Постанова

від 22.05.2019 по справі 2а-0770/1015/11

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 травня 2019 рокуЛьвів№ 857/3161/19

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії :

головуючого судді: Гуляка В.В.

суддів: Довгополова О.М., Ільчишин Н.В.

за участі секретаря судового засідання: Омеляновської Л.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Ужгородської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Закарпатській області,

на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 12 лютого 2019 року (суддя - Дору Ю.Ю., час ухвалення - 09:13, місце ухвалення - м.Ужгород, дата складання повного тексту - 20.02.2019 р.),

в адміністративній справі №2а-0770/1015/11 за позовом Приватного акціонерного товариства Закарпаття-Авто до Ужгородської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Закарпатській області,

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

встановив:

У березні 2011 року позивач Публічне акціонерне товариство Закарпаття-Авто (на даний час Приватне акціонерне товариство Закарпаття-Авто ) звернувся в суд із адміністративним позовом до відповідача Державної податкової інспекції у м. Ужгороді Закарпатської області (на даний час правонаступник Ужгородська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Закарпатській області), в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0000632341 (235/23-1/05495458/1847) від 18.03.2011 р., яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за платежем податок на прибуток у загальному розмірі 1132867 грн..

Відповідач позовних вимог не визнав, в суді першої інстанції подав заперечення, просив у задоволенні позовних вимог відмовити.

Постановою Закарпатського окружного адміністративного суду від 25.06.2012 року адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ДПІ у м. Ужгороді Закарпатської області ДПС від 18.03.2011 р. №0000632341 235/23-1/05495458/1847.

Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 10.06.2014 року скасовано постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 25.06.2012 року та прийнято нову постанову, якою відмовлено в задоволенні позову.

Однак, постановою Верховного Суду від 06.11.2018 року скасовано постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 25.06.2012 року та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 10.06.2014 року в справі №2а-0770/1015/11, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

За результатами нового розгляду справи, рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 12 лютого 2019 року адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №0000632341 (235/23-1/05495458/1847) від 18.03.2011 року у частині 671690,80 грн.. У задоволенні позову у частині решти позовних вимог - відмовлено.

З цим рішенням суду першої інстанції від 12.02.2019 року в частині задоволення позовних вимог не погодився відповідач Ужгородська ОДПІ ГУ ДФС у Закарпатській області та оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає апелянт, що оскаржене рішення суду в частині задоволення позовних вимог прийняте з неправильною правовою оцінкою доказів по справі, порушенням норм матеріального та процесуального права, а тому підлягає скасуванню з підстав, викладених в апеляційній скарзі.

В обґрунтування апеляційних вимог апелянт зазначає, що відповідачем було проведено позапланову перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства за період з 01.04.2009 р. по 30.09.2010 р., в результаті чого складено акт перевірки від 28.02.2011 р. №244/23-1/10/05495458. В ході перевірки було встановлено, що станом на 01.04.2009 р. обліковується кредиторська заборгованість по ТОВ Дженерал Авто Груп , яке є правонаступником ТОВ УкрАвто ЗАЗ-сервіс в сумі 7695267,69 грн.. Згадана кредиторська заборгованість утворилась внаслідок виконання зобов`язань перед АК Брокбізнес Банк , а саме відповідно до договору поруки від 26.12.2008 р. №1/2008 ТОВ Дженерал Авто Груп (поручитель) було погашено 31.01.2009 р. кредит позивача ПАТ Закарпаття-АВТО згідно кредитного договору №433/1 від 27.12.2007 р., в сумі 980000 дол.США. Відповідно до угоди від 31.01.2009 р., укладеної між ТОВ Дженерал Авто Груп (кредитор) та ПАТ Закарпаття-АВТО (боржник) загальні втрати кредитора, що виникли у зв`язку з виконанням ним умов договору поруки склали з урахуванням купівлі валюти, комісії банку за покупку валюти та Пенсійний фонд від купівлі валюти склала в сумі 7693471,38 грн.. Тобто жодних відсотків за користування коштами вищевказаною угодою передбачено не було. Також, звертає увагу апелянт на те, що додатковою угодою №1 від 10.12.2009 р. сторонами було внесено зміни до угоди від 31.01.2009 р., а саме змінено граничний строк виконання боржником (позивачем) взятих зобов`язань до 31.12.2012 року. Таким чином, зазначає апелянт, що оскільки умовами угоди б/н від 31.01.2009 р., укладеної між ТОВ Дженерал Авто Груп (кредитор) та ПАТ Закарпаття-Авто (боржник), не передбачено нарахування процентів або інших видів компенсацій, тому кошти, які кредитор - юридична особа, фактично надає платнику податку в користування на визначений термін кваліфікуються як поворотна фінансова допомога та оподатковується відповідно до п.4.1 ст.4 Закону України Про оподаткування прибутку підприємств .

За результатами апеляційного розгляду апелянт просить скасувати оскаржене рішення суду від 12.02.2019 р. в частині задоволення позовних вимог та винести нову постанову, якою у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.

Позивач ПрАТ Закарпаття-Авто подав суду апеляційної інстанції відзив на апеляційну скаргу Ужгородської ОДПІ ГУ ДФС у Закарпатській області, просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду від 12.02.2019 року - без змін.

Згідно ч.4 ст.229 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснювалось.

Суд апеляційної інстанції заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи та докази по справі, обговоривши доводи, межі та вимоги апеляційної скарги, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції, вважає, що дану апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, з урахуванням наступного.

Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що ДПІ у м. Ужгороді Закарпатської області проведено виїзну планову перевірку ПАТ Закарпаття-Авто з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2009 року по 30.09.2010 року. За результатами перевірки складено Акт від 28.02.2011 р. №244/23-1/10/05495458 (а.с. 8-18 Т.1).

Із змісту вказаного Акту перевірки від 28.02.2011 року видно, що за результатами перевірки встановлено порушення ПАТ Закарпаття-Авто , зокрема: абз.1 п.п.4.1.6 п.4.1 ст.4, абз.4 п.п.5.3.9 п.5.3, п.п.5.4.2, 5.4.10 п.5.4, п. 5.9 ст.5, п.п.8.3.1 п.8.3 ст.8 Закону України Про оподаткування прибутку підприємств , внаслідок чого встановлено завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 9 місяців 2010 року в сумі 1132867 грн. (в т.ч. частково зменшено збитки за 2009 рік на суму 252745 грн., які були відображені підприємством у рядку 04.9 Від`ємне значення об`єкта оподаткування попереднього податкового року Декларації з податку на прибуток підприємства за 9 місяців 2010 року в сумі 361058 грн. (відповідно до п.22.4 Закону України Про оподаткування прибутку підприємств ).

На підставі висновків Акту перевірки від 28.02.2011 року ДПІ у м.Ужгороді винесено відносно позивача податкове повідомлення-рішення №0000632341 (235/23-1/05495458/1847) від 18.03.2011 р. про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 1132867 грн., у тому числі: за 1 кв. 2010 р. на суму 294456 грн., за 2 кв. 2010 р. на суму 353911 грн., за 3 кв. 2010 р. на суму 484500 грн. (а.с. 7, 46 Т.1).

Суд апеляційної інстанції враховує, що рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 12.02.2019 року оскаржено відповідачем лише в частині задоволення позовних вимог на суму 671690,80 грн., а в частині відмови у задоволенні решта позовних вимог, рішення суду не оскаржено в апеляційному порядку.

Відносно рішення суду першої інстанції від 12.02.2019 року в частині задоволення позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0000632341 (235/23-1/05495458/1847) від 18.03.2011 року, у частині розрахованого зобов`язання по поворотній фінансовій допомозі у розмірі 671690,80 грн., то суд апеляційної інстанції погоджується із висновками суду першої інстанції про задоволення позовних вимог в цій частині, з врахуванням наступного.

Судом першої інстанції вірно враховано, що спірні правовідносини були врегульовані чинним на момент їх виникнення Законом України Про оподаткування прибутку підприємств .

Відповідно до п.3.1 ст.3 Закону України Про оподаткування прибутку підприємств , об`єктом оподаткування є прибуток, який визначається шляхом зменшення суми скоригованого валового доходу звітного періоду, визначеного згідно з пунктом 4.3 цього Закону на: суму валових витрат платника податку, визначених статтею 5 цього Закону; на суму амортизаційних відрахувань, нарахованих згідно із статтями 8 і 9 цього Закону.

Валовий дохід - загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за її межами (п.4.1. ст.4 Закону України Про оподаткування прибутку підприємств ).

З матеріалів справи та змісту Акту перевірки від 28.02.2011 року видно, що висновки ДПІ у м. Ужгороді Закарпатської області про порушення позивачем ПАТ Закарпаття-Авто абз.1 п.п.4.1.6 п.4.1 Закону України Про оподаткування прибутку підприємств грунтується на тому, що за період з 01.04.2009 р. по 30.09.2010 р. позивачем не нараховано та не включено до складу валового доходу умовні проценти за користування поворотною фінансовою допомогою у сумі 1176465,51 грн., відповідно, безпідставно збільшено скоригований валовий дохід позивача на суму 1176465,51 грн..

Також судом першої інстанції вірно встановлено та не заперечується сторонами по справі, що станом на 01.04.2009 р. за позивачем обліковується кредиторська заборгованість по контрагенту ТОВ Дженерал Авто Груп , яке є правонаступником ТОВ УкрАвтоЗАЗ-сервіс в сумі 7695267,96 грн.. Кредиторська заборгованість перед ТОВ Дженерал Авто Груп (поручитель) утворилася в результаті виконання ним зобов`язань перед АК Брокбізнесбанк , а саме: відповідно до договору поруки від 26.12.2008 р. за №1//2008 ТОВ Дженерал Авто Груп (поручитель), було погашено 31.01.2009 р. кредит боржника (ПАТ Закарпаття-Авто ) згідно кредитного договору № 433/1 від 27.12.2007 р., в сумі 980000 дол. США.

Так, між ТОВ УкрАвтоЗАЗ-сервіс (Кредитор) та ВАТ Закарпаття-Авто (Боржник) було укладено Угоду б/н від 31.01.2009 р., відповідно до якої у зв`язку з тим, що, Кредитором згідно договору поруки №1/2008 від 26.12.2008 р. було погашено кредиторську заборгованість Боржника, згідно кредитного договору №433/1 від 27.12.2007 р., що спричинило загальні витрати Кредитора в сумі 7693471,38 грн., а тому Боржник зобов`язаний був у строк до 31.12.2009 р., одним платежем чи окремими частинами здійснити безготівковий перерахунок коштів кредитору в загальній сумі 7693471,38 грн. (а.с. 118-120 Т.1).

Додатковою угодою №1 від 10.12.2009 р. до Угоди б/н від 31.01.2009 р., укладеної між ТОВ УкрАвтоЗАЗ-сервіс (Кредитор) та ВАТ Закарпаття-Авто (Боржник) було внесено зміни до п.2.1 вказаної Угоди, а саме викладено в наступній редакції: Боржник згідно даної Угоди зобов`язаний в строк до 31.12.2012 р. одним платежем чи окремими частинами здійснити безготівковий перерахунок коштів Кредитору в загальній сумі 7693471,38 грн. (а.с. 100 Т. 1).

Надалі, згідно Додаткової угоди №2 до Угоди б/н від 31.01.2009 р. від 19.03.2010 р. у зв`язку з перейменуванням Відкритого акціонерного товариства Закарпаття-Авто на Публічне акціонерне товариство Закарпаття-Авто - у всьому тексті Угоди б/н від 31.01.2009 р. та у всіх її додатках тощо змінено найменування ВАТ Закарпаття-Авто на ПАТ Закарпаття-Авто (а.с. 121 Т.1).

Також згідно Додаткової угоди №3 від 28.01.2011 р. до Угоди б/н від 31.01.2009 р., у зв`язку з перейменуванням Товариства з обмеженою відповідальністю УкрАвтоЗАЗ-Сервіс на Товариство з обмеженою відповідальністю Дженерал Авто Груп - у всьому тексті Угоди б/н від 31.01.2009 р. та у всіх її додатках тощо змінено найменування ТОВ УкрАвтоЗАЗ-Сервіс на ТОВ Дженерал Авто Груп (а.с. 122 Т.1).

Таким чином, судом першої інстанції вірно встановлено та враховано, що для гарантії повернення виданих позивачу коштів банк під час підписання з ним кредитного договору уклав тристоронній договір поруки, сторонами якого були банк-кредитор, підприємство-боржник (позивач) і третя сторона (юридична особа) - поручитель (ТОВ УкрАвтоЗАЗ-Сервіс , в подальшому -ТОВ Дженерал Авто Груп ).

Відносно покликань апелянта на те, що кредиторська заборгованість ПАТ Закарпаття-Авто перед ТОВ Дженерал Авто Груп , яка виникла відповідно до Угоди б/н від 31.01.2009 р. є поворотною фінансовою заборгованістю, а тому має зараховуватись до валового доходу позивача за звітний період, то суд апеляційної інстанції враховує наступне.

Відповідно до пп.1.22.1. п.1.22 статті 1 Закону України Про оподаткування прибутку підприємств , безповоротна фінансова допомога - це сума процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненою на кінець звітного періоду, у розмірі облікової ставки Національного банку України, розрахованої за кожний день фактичного використання такої поворотної фінансової допомоги.

Поворотна фінансова допомога - це сума коштів, передана платнику податку у користування на визначений строк відповідно до договорів, які не передбачають нарахування процентів або надання інших видів компенсацій як плати за користування такими коштами (пп.1.22.2 п.1.22 Закону України Про оподаткування прибутку підприємств ).

Підпунктом 4.1.6 пункту 4.1 статті 4 Закону України Про оподаткування прибутку підприємств визначено, що валовий доход включає: доходи з інших джерел, у тому числі, але не виключно, у вигляді: сум поворотної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному періоді, що залишається неповерненою на кінець такого звітного періоду від осіб, що не є платниками цього податку (у тому числі нерезидентів), або осіб, які згідно із законодавством мають пільги з цього податку, включаючи право застосовувати ставку податку нижчу, ніж установлена пунктом 7.2 статті 7 або статтею 10 цього Закону. У разі коли у майбутніх податкових періодах платник податку повертає таку поворотну фінансову допомогу (її частину) особі, яка її надала, такий платник податку збільшує суму валових витрат на суму такої поворотної фінансової допомоги (її частини) за наслідками податкового періоду, в якому відбулося таке повернення. При цьому валові доходи такого платника податку не збільшуються на суму умовно нарахованих процентів, а податкові зобов`язання особи, що надала поворотну фінансову допомогу, не змінюються як при її видачі, так і при її зворотному отриманні. Як виняток з правила, визначеного цим абзацом, операції з отримання (надання) фінансової допомоги між платником податку та його філіями, відділеннями, іншими відокремленими підрозділами, що не мають статусу юридичної особи, розташованими на території України, не призводять до зміни їх валових витрат або валових доходів.

Правовою основою для отримання поворотної фінансової допомоги є договір позики, за яким позикодавець передає у власність позичальникові грошові кошти або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов`язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошових коштів (суму позики) тощо (стаття 1046 Цивільного кодексу України).

Суд апеляційної інстанції звертає увагу на те, що ТОВ Дженерал Авто Груп , яке виступало поручителем у зобов`язаннях позивача перед АК Брокбізнесбанк за кредитним договором від 27.12.2007р. №433/1 виконало його перед банком як солідарний боржник.

Крім цього, позивач не отримував від ТОВ Дженерал Авто Груп , коштів в користування на визначений строк відповідно до договору, що не передбачає нарахування процентів, які відповідач фактично прирівняв до договору поворотної фінансової допомоги.

Відповідно до ст.553 ч.1, ст.554 ч.2 ЦК України, за договором поруки поручитель поручається перед кредитором боржника за виконання ним свого обов`язку. Поручитель відповідає перед кредитором у тому самому обсязі, що і боржник, включаючи сплату основного боргу, процентів, неустойки, відшкодування збитків, якщо інше не встановлено договором поруки.

Частиною 1 статті 558 ЦК України передбачено, що поручитель має право на оплату послуг, наданих ним боржникові. Після виконання поручителем зобов`язання, забезпеченого порукою, кредитор повинен вручити йому документи, які підтверджують цей обов`язок боржника.

До поручителя, який виконав зобов`язання, забезпечене порукою, переходять усі права кредитора у цьому зобов`язанні, в тому числі й ті, що забезпечували його виконання. Зазначене положення підтверджується нормами ст.512 ЦК України, відповідно до яких виконання обов`язку боржника поручителем є однією з підстав заміни кредитора у зобов`язанні (ч.ч.1, 2 ст.556 ЦК України).

Тобто, після виконання поручителем зобов`язання відбувається заміна кредитора, а саме: кредитором стає не банк-позичальник, а поручитель, при цьому банк-позичальник вручає поручителю документи, які підтверджують обов`язок боржника. Ніяких податкових наслідків для підприємства-боржника в даному випадку і в даному податковому періоді не виникає.

Судом першої інстанції було вірно встановлено та враховано, що поручитель ТОВ Дженерал Авто Груп попередив основного боржника про висунуті вимоги банка-кредитора, дав згоду виконати вимоги банку щодо обов`язків поручителя і запропонував ПАТ Закарпаття-Авто скласти договір про повернення йому коштів протягом визначеного цим договором строку. Договір було підписано, строки повернення коштів визначено до 31.12.2012 р., відтак такі позивачем не порушено і відповідно не порушено звітного податкового періоду.

Колегія суддів також погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що валові доходи позивача не збільшуються, оскільки згідно з договором поруки заборгованість підприємства погашає поручитель, перераховуючи кошти в банк, а тому у підприємства-боржника у цьому випадку змінюється кредитор.

Таким чином, сума поворотної фінансової допомоги фактично не обкладається податком на прибуток, так як після її повернення суб`єктом оподаткування особі, яка її надала, вона відноситься до валових витрат такого суб`єкта оподаткування.

Отже, в результаті виконання поручителем зобов`язань позивача перед банком за кредитним договором відбулася зміна кредитора у зобов`язаннях і у позивача виникло зобов`язання перед новим кредитором, що випливають з правовідносин фінансового кредиту, що передбачали нарахування процентів за користування коштами.

Враховуючи наведене, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про те, що позивач не отримував від підприємства-поручителя за кредитним договором з банком поворотної фінансової допомоги у розумінні підпункту 1.22.2 пункту 1.22 статті 1 Закону України Про оподаткування прибутку підприємств .

Згідно статті 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Отже, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про правомірність задоволення позовних вимог у частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0000632341 (235/23-1/05495458/1847) від 18.03.2011 року в частині розрахованого зобов`язання на суму 671690,80 грн..

З врахуванням наведених вище норм законодавства та фактичних обставин справи, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що судом першої інстанції при розгляді адміністративної справи всебічно і об`єктивно встановлено обставини справи, оскаржене рішення суду винесене з дотриманням норм матеріального права та процесуального права, а тому немає підстав для його скасування.

Керуючись ст.ст. 243 ч.3, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд

постановив:

Апеляційну скаргу Ужгородської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Закарпатській області - залишити без задоволення.

Рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 12 лютого 2019 року в адміністративній справі №2а-0770/1015/11 за позовом Приватного акціонерного товариства Закарпаття-Авто до Ужгородської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Закарпатській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня її прийняття (проголошення), а у разі якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини судового рішення - протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий: В. В. Гуляк Судді: О. М. Довгополов Н. В. Ільчишин Повний текст постанови складено 24.05.2019 року