Постанова

від 30.05.2019 по справі 540/2674/18

П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

30 травня 2019 р.м.ОдесаСправа № 540/2674/18 Головуючий в 1 інстанції: Бездрабко О.І.

Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого судді - Вербицької Н.В.,

суддів - Джабурії О.В.,

Кравченка К.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 13 лютого 2019 року по справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Влада Інк» до Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, за участю третьої особи Державної фіскальної служби України про визнання дій протиправними та зобов`язання вчинити певні дії,-

В С Т А Н О В И Л А:

28 грудня 2018 року ТОВ Влада Інк звернулося до суду з позовною заявою до ГУ ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі у якій просило:

визнати протиправними дії відповідача щодо несвоєчасного надання письмової податкової консультації на звернення ТОВ "Влада Інк" від 11.05.2018 р.;

визнати протиправною бездіяльність відповідача, яка виявилась у ненаданні письмової податкової консультації на звернення ТОВ "Влада Інк" від 25.06.2018 р. та зобов`язати надати таку письмову консультацію;

визнати протиправною бездіяльність відповідача щодо неповідомлення ТОВ "Влада Інк" про внесення (або невнесення) відомостей про податкову консультацію на звернення від 25.06.2018 р. до Єдиного реєстру індивідуальних податкових консультацій та зобов`язати письмово повідомити позивача про внесення таких відомостей;

скасувати індивідуальну податкову консультацію відповідача від 21.06.2018 р. № 2756/ІПК/21-22-12-01-08 та зобов`язати відповідача надати ТОВ "Влада Інк" нову податкову консультацію з урахуванням висновків суду.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що відповідачем допущена протиправна бездіяльність, яка полягає у порушенні визначених ст.52 ПК України строків надання письмової податкової консультації, ненадання письмової податкової консультації на звернення від 25.06.2018 р., неповідомлення позивача про внесення (або невнесення) відомостей про податкову консультацію на звернення від 25.06.2018 р. до Єдиного реєстру індивідуальних податкових консультацій, надання податкової консультації, яка суперечить податковій консультації центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Відповідач заперечував проти позову, зазначаючи що чинним законодавством передбачено визнання судом податкової консультації недійсною лише в тому випадку, якщо податкова консультація суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору. Обставина щодо ненадання контролюючим органом відповіді на ті чи інші поставлені у зверненні питання в силу норм ПК України не є підставою для визнання такої податкової консультації недійсною.

18 травня 2019 р. від третьої особи надійшли пояснення на позовну заяву, які за змістом ідентичні відзиву на позовну заяву, та згідно яких ДФС України просить відмовити в задоволенні позову.

Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 13 лютого 2019 року позов ТОВ Влада Інк задоволено частково. Визнано протиправними дії ГУ ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі щодо несвоєчасного надання письмової податкової консультації на звернення ТОВ "Влада "Інк" від 11.05.2018 р. Скасовано податкову консультацію ГУ ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі від 21.06.2018 р. № 2756/ІПК/21-22-12-01-08. Зобов`язано ГУ ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі надати ТОВ "Влада Інк" нову податкову консультацію на звернення від 11.05.2018 р. В решті позовних вимог відмовлено.

Не погодившись з прийнятим судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального права, просив рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти постанову про відмову в задоволенні позовних вимог. Зокрема, апелянт зазначає, що поза увагою суду залишились обставини щодо врегулювання чинним законодавством питання визнання судом податкової консультації недійсною лише в тому випадку, якщо вона суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору. Обставина щодо ненадання контролюючим органом відповіді на ті чи інші поставлені у зверненні питання, в силу норм ПК України, не є підставою для визнання такої податкової консультації недійсною.

Відповідно до п.3 ч.1 ст.311 КАС України справа розглядається в порядку письмового провадження.

Заслухавши доповідача, дослідивши доводи апеляційної скарги, матеріали справи, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, враховуючи наступне.

Судом першої інстанції встановлено та з матеріалів справи вбачається наступне.

11.05.2018 р. позивач звернувся до відповідача із клопотанням про надання податкової консультації, в якій зазначив, що підприємство та контрагент уклали договір поставки, в якому контрагент є Постачальником, а підприємство - Покупцем. Згідно умов цього договору на протязі одного дня Постачальником здійснено декілька поставок товару та зареєстрована одна податкова накладна. Поставка першою подією. Враховуючи викладене просив роз`яснити:

"1. Чи має право Постачальник згідно п.201.7 ст.201 ПК України виписати одну податкову накладну на декілька поставок товару на протязі одного дня. На кожне транспортне перевезення було виписано декілька товаротранспортних накладних та одна видаткова накладна" (а.с.26).

14.05.2018 року за вх. №3393/10 вищевказане клопотання зареєстроване відповідачем (а.с.48).

Листом від 11.06.2018 р. № 2804/8/21-22-12-12-01/ІПК ГУ ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі підготовлену індивідуальну консультацію за результатами звернення ТОВ "Влада Інк" від 11.05.2018 р. направлено до ДФС України для погодження та внесення до Єдиного реєстру індивідуальних податкових консультацій (а.с. 37).

Листом від 11.06.2018 року №7196/10/21-03-12-01-14, який позивачем отримано 21.06.2018 року, повідомлено ТОВ Влада Інк про вищевказані дії (а.с. 47).

Листом від 21.06.2018 р. № 18825/7/99-99-15-03-02-17 ДФС України повідомила відповідача про реєстрацію індивідуальної податкової консультації в Єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій 21.06.2018 р. за № 2756/ІПК/21-22-12-02-13 та зобов`язало направити консультацію платнику податків (а.с. 35).

21.06.2018 року за вх. №1857 даний лист отримано відповідачем (а.с. 35).

Матеріали справи містять лист від 21.06.2018 р. № 2756/ІПК/21-22-12-01-08 ГУ ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про надання роз`яснень щодо складання податкової накладної, в якому зазначено, що "у випадку отримання кількох авансових платежів протягом одного дня від одного і того ж покупця за один і той же товар в межах одного і того ж договору, не буде вважатися помилкою, коли постачальником буде складена одна податкова накладна на загальну суму таких авансових платежів" (а.с. 7).

Не отримавши податкової консультації на звернення від 11.05.2018 р., ТОВ "Влада Інк" 25.06.2018 р. повторно звернулося до ГУ ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі з клопотанням про надання податкової консультації стосовно раніше поставленого питання (а.с. 40).

Листом від 09.07.2018 р. № 3336/8/21-22-12-12-01/ІПК ГУ ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі направлено до ДФС України підготовлену індивідуальну консультацію за результатами звернення ТОВ "Влада Інк" від 25.05.2018 р. для погодження (а.с. 39).

Листом від 09.07.2018 року №8129/10/21-03-12-01-14, який позивачем отримано 13.07.2018 року, повідомлено ТОВ Влада Інк про вищевказані дії (а.с. 43).

Листом від 16.07.2018 р. № 23678/6/99-99-15-03-02-15 ДФС України повідомила відповідача та позивача про те, що в Єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій 21.06.2018 р. зареєстрована індивідуальна податкова консультація за № 2756/ІПК/21-22-12-02-08 на попереднє звернення ТОВ "Влада Інк" аналогічного змісту від 11.05.2018 (а.с. 44).

25.07.2018 року вищевказаний лист отримано позивачем (а.с. 25).

Не отримавши податкової консультації на попередні звернення, ТОВ "Влада Інк" 14.08.2018 р. звернулося до ДФС України з клопотанням про надання податкової консультації, в якій просило роз`яснити:

"1. Чи має право ТОВ "ІДФС" згідно п.201.7 ст.201 ПК України виписати одну податкову накладну на декілька поставок товару на протязі одного дня та за одним договором поставки та однієї специфікації враховуючи те, що на кожне транспортне перевезення були виписані дві товаротранспортні накладні та одна видаткова накладна на загальний об`єм товару за день" (а.с. 12)

Листом від 12.09.2018 р. за № 4007/6/99-95-42-03-15/ІПК ДФС України надало позивачу податкову консультацію, в якій зазначило, що "у випадку відвантаження товарів/надання послуг покупцю декілька разів протягом одного дня в межах однієї цивільно-правової угоди постачальнику необхідно враховувати вимоги п.201.7 ст.201 Кодексу та умови господарських договорів, в частині оплати (передоплати) за поставку товарів (послуг), часткового постачання товарів (послуг) тощо при складанні податкових накладних. Отже продавець при відвантаженні товарів/наданні послуг покупцю декілька разів протягом одного дня в межах однієї цивільно-правової угоди складає податкові накладні з урахуванням умов угоди" (а.с. 64-65).

21.09.2018 року вищевказаний лист отримано позивачем (а.с. 11).

Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем порушено вимоги п.52.5 ст.52 Податкового кодексу України, п. 10 Порядку ведення єдиного реєстру індивідуальних податкових консультацій при розгляді звернення позивача від 11.05.2018 року. Крім того, податкова консультація від 21.06.2018 року №2756/ІПК/21-22-12-01-08 не містить висновків з питань практичного використання норм податкового законодавства у контексті фактичних обставин, вказаних у зверненні позивача, а тому її не можна вважати допомогою контролюючого органу. Відсутність відповіді на питання щодо застосування податкового законодавства свідчить про протиправність консультації та наявність підстав для її скасування.

Судова колегія частково погоджується з висновками суду першої інстанції, враховуючи наступне.

Правове регулювання оскаржуваних правовідносин здійснюється відповідно до Конституції України та Податкового кодексу України.

Відповідно до ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України.

Відповідно до ч.1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними в ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Згідно із п.п 14.1.172 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України податкова консультація - індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом.

Відповідно до п.п.14.1.172-1 п. 14.1 ст. 14 ПК України індивідуальна податкова консультація - роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.

Відповідно до пункту 52.1 статті 52 Податкового кодексу України за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.

Судова колегія звертає увагу, що вищенаведеними нормами визначені строки протягом яких податковий орган має надати індивідуальну податкову консультацію платнику податків.

Вірними є висновки суду першої інстанції про порушення відповідачем строків надання індивідуальної консультації, встановлених п. 52.1 ст. 52 ПК України, оскільки індивідуальну податкову консультацію направлено на погодження до ДФС України лише через 28 календарних днів з дня надходження клопотання позивача (клопотання від 11.05.2018 року, надійшло до відповідача 14.05.2018 року та передане до ДФС України на погодження 11.06.2018 року).

Судова колегія погоджується з судом першої інстанції, що позовні вимоги позивача в частині визнання протиправними дій відповідача щодо несвоєчасного надання письмової податкової консультації на звернення ТОВ Влада Інк від 11.05.2018 року є обґрунтованими.

Апеляційна скарга не містить доводів на спростування висновків суду першої інстанції в цій частині та апелянтом не надано відповідних доказів на доведення протилежного.

Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Податкового кодексу України індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

Відповідно до п. 52.3 ст. 52 Податкового кодексу України за вибором платника податків індивідуальна податкова консультація надається в усній або письмовій формі. Індивідуальна податкова консультація, надана в письмовій формі, обов`язково повинна містити назву - податкова консультація, реєстраційний номер в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства.

Наслідки застосування платником податкової консультації наведені у п. 53.1 ст. 53 Податкового кодексу України, згідно з якою не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до податкової консультації, наданої йому у письмовій або електронній формі, а також узагальнюючої податкової консультації, зокрема, на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація або узагальнююча податкова консультація була змінена або скасована.

За правилами пункту 53.2 статті 53 Податкового кодексу України платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору. Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Проаналізувавши вищенаведені норми законодавства судова колегія дійшла висновку про те, що податкова консультація являє собою здійснене податковим органом, у відповідь на звернення платника (платників) податків, тлумачення певної норми закону, яка регулює порядок стягнення, адміністрування, нарахування або сплати податків і зборів та породжує звільнення платника від податкової відповідальності у разі її застосування. Для визнання недійсною податкової консультації Податковий кодекс України чітко визначає підставу - суперечність такої консультації нормам або змісту відповідного податку чи збору.

При цьому, надаючи податкову консультацію, податковий орган не встановлює (змінює чи припиняє) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення конкретному платнику податків застосування конкретної норми закону, тому податкові консультації не мають сили нормативно-правового акта та не можуть вступати в конкуренцію з іншими рішеннями (нормативно-правовими актами чи правовими актами індивідуальної дії) суб`єкта владних повноважень, оскільки за юридичною природою є відмінними від останніх.

Податкова консультація (допомога контролюючого органу) надається платнику податків для правильності застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності, має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надана така консультація.

Як вбачається з матеріалів справи, предметом запитуваної податкової консультації є порядок застосування п.201.7 ст. 201 Податкового кодексу України, а саме можливості виписати одну податкову накладну на декілька поставок товару протягом одного дня.

Відповідно до п. 201.1 Податкового кодексу України встановлено обов`язок платника податку на дату виникнення податкових зобов`язань скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений Кодексом термін.

Одним із обов`язкових реквізитів, який зазначається у податковій накладній, є опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг. При цьому обов`язковий реквізит Номенклатура товарів/послуг має відповідати формулюванню у первинних документах, якими супроводжується постачання таких товарів/послуг.

Відповідно до п. 201.10 ПКУ податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Відповідно до п.201.7 ст. 201 Податкового кодексу України податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Згідно з п. 201.14 ПКУ платники податку зобов`язані вести окремий облік операцій з постачання та придбання товарів/послуг, які підлягають оподаткуванню, а також які не є об`єктами оподаткування та звільнені від оподаткування. Зведені результати такого обліку відображаються в податкових деклараціях.

Таким чином, у випадку відвантаження товарів/ надання послуг покупцю декілька разів протягом одного дня у межах однієї цивільно-правової угоди постачальнику необхідно при складанні податкових накладних враховувати вимоги п. 201.7 ПКУ та умови господарських договорів у частині їх оплати (попередньої оплати), повного/ часткового постачання тощо.

Судова колегія звертає увагу, що у відповідь на аналогічне звернення позивача ДФС України надало відповідь з такими ж висновками, крім того, зазначаючи, що продавець при відвантажені товарів/наданні послуг покупцю декілька разів протягом одного дня в межах однієї цивільно-правової угоди складає податкові накладні з урахуванням умов угоди.

Вищенаведене спростовує доводи апелянта, що обставини ненадання контролюючим органом відповіді на ті чи інші поставлені у зверненні питання не є підставою для визнання такої консультації недійсною, оскільки в даному випадку вбачається, що фактично оскаржувана податкова консультація суперечить нормам податкового законодавства.

Вірними є висновки суду першої інстанції, що надана ГУ ДФС в Херсонській області, АРК та м. Севастополі індивідуальна податкова консультація від 21.06.2018 року №2756/ІПК/21-22-12-01-08 не містить висновків з питань практичного використання норм податкового законодавства в контексті фактичних обставин, вказаних у зверненні позивача.

Отже, враховуючи вищевикладене, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про невідповідність податкової консультації від 21.06.2018, наданої ГУ ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі позивачу, нормам ПК України, у зв`язку з чим обґрунтовано визнав її протиправною та скасував.

Водночас за змістом частин другої та третьої пункту 53.2 статті 53 ПК України скасування судом індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду. Так, протягом 30 календарних днів із дня набрання законної сили рішенням суду про скасування індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.

Таким чином, порушене право платника податків внаслідок отримання податкової консультації, яка суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору, є відновленим шляхом скасування такої консультації.

Оскільки наведене є підставою для надання контролюючим органом нової консультації, то окремо заявлена позовна вимога про зобов`язання контролюючого органу надати нову консультацію є передчасною.

Аналогічна правова позиція міститься в постанові Верховного суду від 12.06.2018 року №814/2168/16.

Суд першої інстанції не врахував наведені норми матеріального права, в зв`язку з чим прийшов до помилкового висновку про наявність підстав для часткового задоволення позову.

Відповідно до п.4 ч.1 ст.317 КАС України рішення суду першої інстанції в частині зобов`язання Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі надати ТОВ "Влада Інк" нову податкову консультацію на звернення від 11.05.2018 р підлягає скасуванню, з прийняттям постанови про відмову задоволення в цій частині позовних вимог.

В іншій частині рішення суду першої інстанції підлягає залишенню без змін.

Враховуючи, що дана справа правомірно віднесена судом першої інстанції до категорії незначної складності та розглядалась за правилами спрощеного провадження, що підтверджується ухвалою суду про відкриття провадження від 29 грудня 2018 року, постанова суду апеляційної інстанції відповідно до ч.5 ст.328 КАС України в касаційному порядку оскарженню не підлягає.

Керуючись ст. ст. 308, 311, 317, 320, 322, 325, 328 КАС України, колегія суддів,

П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі - задовольнити частково.

Рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 13 лютого 2019 року в частині зобов`язання Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі надати ТОВ "Влада Інк" нову податкову консультацію на звернення від 11.05.2018 р скасувати та ухвалити в цій частині нову постанову про відмову у задоволенні позовних вимог.

В іншій частині рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 13 лютого 2019 року залишити без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, в касаційному порядку оскарженню не підлягає.

Головуючий: Н.В.Вербицька

Суддя: О.В.Джабурія

Суддя: К.В.Кравченко