Постанова

від 23.05.2019 по справі 804/3110/18

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

23 травня 2019 року м. Дніпросправа № 804/3110/18

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді Панченко О.М. (доповідач),

суддів: Іванова С.М., Чередниченка В.Є.,

за участю секретаря судового засідання Чорнова Є.С.

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за апеляційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "Алексхім"

на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02 серпня 2018 року (суддя Юхно І.В., м. Дніпро) у справі № 804/3110/18

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Алексхім"

до Державної фіскальної служби України,

третя особа - Кам`янська об`єднана податкова інспекція Головного управління ДФС у Дніпропетровській області

про визнання протиправними дій та зобов`язання вчинити певні дії, -

встановив:

У квітні 2018 року ТОВ "Алексхім" звернулося до суду із позовом, в якому просило визнати протиправними дії ДФС України по зупиненню реєстрації податкових накладних: №13 від 03.11.2017 р. на суму 750 000 грн. 00 коп., у т.ч. 125 000,00 грн. ПДВ; №16 від 13.11.2017 р. на суму 5 000 грн. 00 коп., у т.ч. 833,33 грн. ПДВ, які були виписані підприємством помилково, а також зобов`язати відповідача зареєструвати вказані податкові накладні в ЄРПН (а.с. 5-10).

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02.08.2018 р. у задоволенні позовних вимог відмовлено (а.с. 164-169).

Вказане рішення суду мотивовано тим, що спірні податкові накладні не підлягають розблокуванню, оскільки вірно виписані податкові накладні № 2 та № 9 від 03.11.2017 р., які підтверджені відповідними первинними бухгалтерськими документами, вже є зареєстрованими. А повторна реєстрація податкових накладних на підставі тих же самих первинних бухгалтерських документів законодавством України не передбачена.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, ТОВ "Алексхім" оскаржило його в апеляційному порядку.

В обґрунтування апеляційної скарги скаржник зазначив, що суд першої інстанції дійшов хибного висновку, що приписи норм п.п. 191.1.1 п. 191.1 ст. 191 Податкового кодексу України, а також п. 21 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 р. № 1307, не поширюються на правовідносини, що виникли під час реєстрації податкової накладної, без конкретизації, про яку саме податкову накладну йде мова. Також, скаржник зазначає, що суд першої інстанції, дійшовши висновку про те, що помилкові накладні не підлягають розблокуванню внаслідок того, що у підприємства не виникли податкові зобов`язання за такою операцією, залишив поза увагою ту обставину, що податкові зобов`язання з ПДВ були задекларовані підприємством шляхом подачі податкової декларації з ПДВ за листопад 2017 року.

З огляду на викладені обставини, скаржник просить апеляційну скаргу задовольнити, рішення суду першої інстанції скасувати та винести нове рішення про задоволення позовних вимог.

У судовому засіданні 23.05.2019 р. представник позивача вимоги апеляційної скарги підтримав.

Представник відповідача у судовому засіданні 23.05.2019 р. проти задоволення апеляційної скарги заперечив, просив рішення суду першої інстанції залишити без змін, посилаючись на повне та об`єктивне встановлення судом першої інстанції обставин справи.

Третя особа, повідомлена належним чином про дату, час та місце судового розгляду явку свого представника не забезпечила, відзив на апеляційну скаргу не надала.

Дослідивши докази, наявні в матеріалах справи, перевіривши в межах доводів апеляційної скарги дотримання судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції вірно встановлено та сторонами не заперечується, що 03.11.2017 р., відповідно до абз. "а" п. 187.1 ст. 187, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України скаржником у межах виконання договору №311/2017 від 12.10.2017 р., укладеного між ТОВ "Алексхім" (постачальник) та ТОВ "ТК "Техно-Трейд" (покупець), було складено та направлено на реєстрацію у ЄРПН податкову накладну № 2 на суму 750 000,00 грн., у т.ч. ПДВ 125 000,00 грн.

Відповідно до квитанції від 20.11.2017 р. (а.с. 71) вказану податкову накладну прийнято, проте, її реєстрацію зупинено у зв`язку з виявленням помилки: відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України реєстрація ПН/РК зупинена. ПН/РК відповідає критеріям оцінки ступеня ризиків, визначеним пунктом 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, затверджених наказом МФУ від 13.06.2017 № 567. За результатами опрацювання СМКОР виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно з УКТ ЗЕД 3102. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК.

ТОВ "Алексхім" було повторно виписано податкову накладну № 13 від 03.11.2017 р. на користь отримувача (покупця) ТОВ "ТК "Техно-Трейд" по одній і тій же господарській операції на суму 750 000,00 грн., у т.ч. ПДВ 125 000.00 грн., яку направлено на реєстрацію до ЄРПН.

Проте, реєстрація вказаної накладної була також зупинена відповідачем відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України з мотивів невідповідності Критеріїв ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, затверджених наказом МФУ від 13.06.2017 р. № 567, виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно з УКТ ЗЕД: 3102, що підтверджується квитанцією від 24.11.2017 р. (а.с. 76).

27.11.2017 р. скаржником до ДФС України було подано підтверджуючі копії документів для реєстрації податкової накладної № 2 від 03.11.2017 р., що підтверджено повідомленням щодо подачі документів від 27.11.2017 р. № 1 (а.с.72).

На підставі рішення комісії ДФС України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, від 04.12.2017 р. № 353404/39657893 (а.с. 73) податкову накладну № 2 від 03.11.2017 р. зареєстровано, що підтверджено квитанцією №2 від 12.01.2018 р. (а.с. 74).

Також, судом першої інстанції вірно встановлено та сторонами не заперечується, що 03.11.2017 р. відповідно до абз. "б" п. 187.1 ст. 187, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України скаржником у межах виконання договору №326/2017 від 13.11.2017 р., укладеного між ТОВ "Алексхім" (постачальник) та ФГ "Нива" (покупець), було складено та направлено на реєстрацію податкову накладну № 9 від 13.11.2017 р. на суму 5 000,00 грн., у т.ч. ПДВ 833,33 грн. Проте, реєстрацію було зупинено, тому скаржником повторно сформовано податкову накладну № 16 від 13.11.2017 р. на користь отримувача (покупця) - ФГ "Нива" на суму 5 000,00 грн., у т.ч. ПДВ 833,33 грн.

Зі змісту квитанції №2 від 22.11.2017 р. (а.с. 40) вбачається, що реєстрацію податкової накладної № 16 від 13.11.2017 р. зупинено внаслідок виявлення помилки: відповідно до п. 201.16

ст. 201 Податкового кодексу України з мотивів невідповідності Критеріїв ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, затверджених наказом МФУ від 13.06.2017 р. №567, виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно з УКТ ЗЕД: 3102 (а.с. 40).

29.11.2017 р. скаржник звернувся із повідомленням №2 щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по ПН/РК, реєстрація якої/го зупинено, по податковій накладній № 9 від 13.11.2017 р. (а.с. 37).

На підставі рішення комісії ДФС України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, від 05.12.2017 р.

№ 362668/39657893 (а.с. 34-35) податкову накладну № 9 від 03.11.2017 р. зареєстровано, що підтверджується квитанцією №2 від 15.01.2018 р. (а.с. 38).

Податкові зобов`язання з ПДВ були задекларовані позивачем шляхом подачі податкової декларації з ПДВ за листопад 2017 року (а.с. 88-89). У Додатку № 5 до вказаної податкової декларації "Розшифровка податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів" (а.с. 88-91) позивачем задекларовано господарські операції за звітний період по ФГ "Нива" на суму

137 841,67 грн. з ПДВ 27568,33 грн. та по ТОВ "ТК "Техно-Трейд" на суму 625 000,00 грн. з ПДВ 125 000,00 грн.

19.01.2018 р. ТОВ "Алексхім" було подано уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань по ПДВ (а.с. 92-96) у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за листопад 2017 року, у якому задекларовано податкові зобов`язання з ПДВ за вказаний період з ТОВ "ТК "Техно-Трейд" на ту ж суму - 625 000,00 грн., з ПДВ 125000,00 грн., та ФГ "Нива" на суму 4 166,67 грн. з ПДВ 833,33 грн.

Відповідно до платіжного доручення № 866 від 18.01.2018 р. скаржник сплатив бюджету суму податку з ПДВ за 2017 рік у загальному розмірі 125 883,00 грн., яка складається із суми ПДВ по податковій накладній № 13 від 03.11.2017 р. у розмірі 125 000,00 грн. та по податковій накладній № 16 від 13.11.2017 р. у розмірі 833,33 грн. (а.с. 97).

Правомірність блокування відповідачем реєстрації податкових накладних № 13 від

03.11.2017 р. та № 16 від 13.11.2017 р., які були помилково виписані позивачем, є предметом розгляду у межах цієї справи.

Спірні правовідносини врегульовано нормами Податкового кодексу України та Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 р. № 1307 (далі - Порядок № 1307).

При вирішенні спору колегія суддів виходить з наступного.

Пунктом 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України передбачено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла на час спірних правовідносин) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений цим Кодексом термін.

З матеріалів справи вбачається, що 03.11.2017 р. та 13.11.2017 р. згідно з абз. "а" та "б" п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України та на виконання п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України скаржником було виписано та направлено на реєстрацію податкові накладні № 2 та № 9, реєстрація яких була зупинена.

Згодом, як зазначає скаржник, ним були помилково виписані та направлені на реєстрацію податкові накладні № 13 від 03.11.2017 р. та № 16 від 13.11.2017 р. на підставі тих же самих документів, які були підставою для формування податкових накладних № 2 від 03.11.2017 р. та № 9 від 13.11.2017 р.

Проте, колегія суддів зазначає, що Податковим кодексом України не передбачено можливості формування та реєстрації двох податкових накладних на підставі одних і тих же самих первинних бухгалтерських документів, якими зафіксовано одну й ту ж саму господарську операцію.

Отже, формування податкових накладних № 13 від 03.11.2017 р. та № 16 від 13.11.2017 р. є не тільки, як зазначено скаржником - помилковим, а й протиправним. Відповідно, правові підстави для реєстрації вказаних накладних - також відсутні.

При цьому судом першої інстанції вірно встановлено, що у разі, коли платником податку після реєстрації податкової накладної виявлено помилковість виписки такої накладної або інші недоліки, законодавцем передбачено певний алгоритм дій для платників податків, направлений на усунення розбіжностей в податковому обліку платника у такому випадку, а саме - процедура формування та реєстрації розрахунку коригування до такої податкової накладної.

Згідно з п. 21 Порядку № 1307 у разі здійснення коригування сум податкових зобов`язань, а також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг, відповідно до статті 192 розділу V Податкового кодексу України постачальник (продавець) товарів/послуг складає розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної (далі - розрахунок коригування) за формою згідно з додатком 2 до податкової накладної.

Порядок складання розрахунку коригування та його реєстрації в ЄРПН аналогічний порядку, передбаченому для податкових накладних, крім випадків, передбачених цим Порядком.

У разі складання розрахунку коригування з метою виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг, у розрахунку коригування зазначаються виправлені дані.

Пунктом 192.1 ст. 192 Податкового кодексу України передбачено, що у разі, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.

Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в ЄРПН:

- постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;

- отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.

Відповідно до п.п. 192.1.1 п. 192.1 ст. 192 Податкового кодексу України, якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:

а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок;

б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв`язку з отриманням таких товарів/послуг.

Постачальник має право зменшити суму податкових зобов`язань лише після реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування до податкової накладної.

З огляду на вказані норми законодавства України, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що у випадку помилкового складання податкової накладної на операцію з постачання товарів/послуг, виявленого після завершення процедури реєстрації такої податкової накладної в ЄРПН, та з метою виправлення допущеної помилки, платник податків має право згідно з п. 192.1

ст. 192 Податкового кодексу України скласти розрахунок коригування до помилково виписаної податкової накладної.

Водночас, колегія суддів зазначає, що вказана процедура може бути застосована до податкових накладних № 2 та № 9 від 03.11.2017 р. Щодо помилково виписаних податкових накладних № 13 від 03.11.2017 р. та № 16 від 13.11.2017 р. вказана процедура коригування не може бути застосована, оскільки, враховуючи їх складання на підставі тих же самих первинних бухгалтерських документів, що й податкові накладні № 2 та № 9 від 03.11.2017 р., вони сформовані безпідставно.

Також, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що приписи вказаних вище норм права не поширюються на правовідносини, що виникли під час зупинення реєстрації податкових накладних № 13 від 03.11.2017 р. та № 16 від 13.11.2017 р., оскільки у разі, якщо реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування у ЄРПН зупинена в порядку, визначеному в п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у п.п. 201.16.4 п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України.

Зокрема, відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України у редакції, що діяла на час виникнення спірних правовідносин, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної/розрахунку коригування сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, встановлених відповідно до п. 74.2 ст. 74 цього Кодексу.

У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН платнику податку протягом операційного дня контролюючий орган в автоматичному режимі надсилає (в електронному вигляді у текстовому форматі) квитанцію про зупинення реєстрації такої податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

Платник податку має право подати до контролюючого органу за основним місцем обліку такого платника податку протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у такій податковій накладній/розрахунку коригування письмові пояснення та/або копії документів, зазначені у абз. "в" п.п. 201.16.1 цього пункту (п.п. 201.16.2 п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України).

Письмові пояснення та/або копії документів, подані платником податків до контролюючого органу відповідно до п.п. 201.16.2 цього пункту, розглядаються комісією центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику (п.п. 201.16.3 п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України).

З системного аналізу наведених норм вбачається, що за платником податків закріплено право надання додаткових документів та/чи пояснень на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної, у разі зупинення контролюючим органом процесу реєстрації податкової накладної.

В свою чергу, виходячи з логічного тлумачення вказаних вище норм права слідує, що у випадку, якщо податкова накладна виписана помилково та фактично господарська операція не відбулася, у випадку зупинення реєстрації накладної для відновлення реєстрації, платник податків не має можливості надати будь-які додаткові документи чи пояснення на підтвердження правомірності формування такої податкової накладної, тому не може і не зобов`язаний вчиняти дії для її розблокування.

З огляду на вищевикладене, позивач не зобов`язаний включати до податкової декларації з ПДВ податкові зобов`язання за заблокованими помилково виписаними податковими накладними № 13 від 03.11.2017 р. та № 16 від 13.11.2017 р. (статус "реєстрацію зупинено") в ЄРПН, оскільки дані податкової звітності мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника податку. З урахуванням того, що вказані податкові накладні складені помилково на операції, які фактично не мали місця та не підтверджені первинними документами, оскільки вірно виписані позивачем податкові накладні № 2 та № 9 від 03.11.2017 року, які засвідчують факти вищенаведених господарських операцій, зареєстровані податковим органом, що встановлено судом під час судового розгляду, то податкові зобов`язання за такими операціями у позивача фактично не виникали і не повинні бути включені до податкової звітності, а помилкові накладні не підлягають розблокуванню.

Щодо посилань ТОВ "Алексхім" на індивідуальну податкову консультацію Державної фіскальної служби від 10.08.2017 р. №1570/6/99-99-15-03-02-15/ІПК "Про податок на додану вартість", колегія суддів погоджується з позицією суду першої інстанції, що у вказаній податковій консультації ДФС України під час розгляду звернення щодо порядку коригування помилково визначених податкових зобов`язань з ПДВ за операцією, яка не відбулася, у разі, якщо за такими податковими зобов`язаннями було складено та зареєстровано в ЄРПН податкову накладну, дійшла висновку, що якщо платником податку було помилково визначено податкові зобов`язання у податковій звітності з ПДВ та складено і зареєстровано в ЄРПН податкову накладну, то такі податкові зобов`язання підлягають коригуванню на підставі розрахунку коригування до такої податкової накладної, зареєстрованого у ЄРПН особою, на яку було складено таку податкову накладну.

Судом першої інстанції вірно встановлено, що станом на день розгляду справи по суті помилково складені ТОВ "Алексхім" податкові накладні №13 від 03.11.2017 р. та №16 від

13.11.2017 р. залишаються заблокованими, рішення про реєстрацію їх в ЄРПН податковим органом не прийнято.

Крім того, вказані податкові накладні виписані безпідставно.

З огляду на викладене, посилання ТОВ "Алексхім" на індивідуальну податкову консультацію Державної фіскальної служби від 10.08.2017 р. №1570/6/99-99-15-03-02-15/ІПК "Про податок на додану вартість" є безпідставними.

За таких обставин, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції об`єктивно, повно, всебічно дослідив обставини, які мають суттєве значення для вирішення справи, та ухвалив судове рішення без порушення норм матеріального і процесуального права. Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, а тому апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду - без змін.

Керуючись статтями 241-245, 250, 315, 316, 321, 322, 327, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

постановив:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Алексхім" залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02 серпня 2018 року у справі № 804/3110/18 залишити без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та відповідно до статей 328, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Повний текст постанови складений 29.05.2019 р.

Головуючий суддя О.М. Панченко

Суддя С.М. Іванов

Суддя В.Є. Чередниченко