Постанова

від 03.06.2019 по справі 821/1705/15-а

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

03 червня 2019 року

Київ

справа №821/1705/15-а

адміністративне провадження №К/9901/26510/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду :

судді-доповідача - Пасічник С.С.,

суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на постанову Херсонського окружного адміністративного суду у складі судді Пекного А.С. від 23 вересня 2015 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Вербицької Н.В., суддів Джабурія О.В., Крусяна А.В. від 28 січня 2016 року у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Державної податкової інспекції у м. Херсоні Головного управління ДФС у Херсонській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

У червні 2015 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Державної податкової інспекції у м. Херсоні Головного управління ДФС у Херсонській області (далі-відповідач, Інспекція), в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 24 жовтня 2013 року №0004761702.

Обґрунтовуючи позовну заяву, посилався на безпідставність висновків Інспекції про порушення позивачем положень податкового законодавства та формування податкового кредиту з податку на додану вартість (далі - ПДВ) за результатами господарських операцій із контрагентами, які, як вважає податковий орган, фактично не відбулися, оскільки такі господарські операції є реальними та їх виконання підтверджується сукупністю відповідних доказів.

Постановою Херсонського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2015 року, яка залишена без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 28 січня 2016 року, у задоволенні позову відмовлено.

Рішення судів обґрунтовано тим, що реальність операцій між позивачем та його контрагентами ТОВ Херсонбудпром та ТОВ Аміра-Груп щодо виконання монтажних та електромонтажних робіт не підтверджується належними та допустимими доказами, які виходячи з умов договорів та звичайної ділової практики супроводжують фактичне виконання такого роду операцій, а з наданих позивачем актів та податкових накладних неможливо встановити місце виконання робіт, їх обсяги та кількість; в ході розгляду справи не встановлено наявності у контрагентів ліцензій та інших дозвільних документів, атестованих працівників, здатних виконувати електромонтажні роботи. Враховуючи наведене, а також набрання законної сили вироком Комсомольського районного суду м. Херсона, у якому встановлено обставини фіктивної діяльності ТОВ Херсонбудпром , суди дійшли висновку про те, що операції між ФОП ОСОБА_1 та контрагентами не створюють наслідків для податкового обліку й у позивача відсутні підстави для формування податкового кредиту з ПДВ.

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування ними норм матеріального права та порушення процесуальних норм, просив їх скасувати та ухвалити нове рішення про задоволення позову.

У доводах касаційної скарги по суті порушує питання щодо неправильного застосування судами норм податкового і пов`язаного з ним законодавства, що регулюють підстави, умови, порядок, правильність і обґрунтованість обчислення, відображення і сплату сум податкових зобов`язань з ПДВ. Вважає, що суди дійшли помилкового висновку про необґрунтованість позовних вимог, адже невірно оцінили залучені до справи докази та фактичні обставини справи, які свідчать про те, що операції між позивачем та його контрагентами фактично проведені та документально оформлені, ФОП ОСОБА_1 дотримано передбачені Податковим кодексом України (далі - ПК України) умови для формування податкового кредиту з ПДВ, у зв`язку з чим, на його думку, відсутні підстави для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення - рішення.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 19 лютого 2016 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою.

Інспекція у письмових запереченнях на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечила, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій, які просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними.

В подальшому справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ Перехідні положення Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з наступного.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що Інспекцією за результатами проведеної документальної позапланової невиїзної перевірки позивача з питань взаємовідносин з ТОВ ТПК Стиль за квітень 2012 року, з ТОВ Херсонбудпром за травень 2012 року та з ТОВ Аміра-Груп за липень 2012 року, складено акт від 17 жовтня 2013 року №1102/2103-1702/2188607514, у якому встановлено порушення пунктів 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, що призвело до заниження ПДВ на загальну суму 52762 грн.

У акті перевірки Інспекція, окрім іншого, дійшла висновку про неправомірне формування ФОП ОСОБА_1 податкового кредиту з ПДВ по взаємовідносинам із контрагентами ТОВ Херсонбудпром та ТОВ Аміра-Груп , оскільки перевіркою документально не підтверджено факту реальності здійснення таких господарських відносин.

На підставі акта перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 24 жовтня 2013 року №0004761702, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ в загальному розмірі 65952,00 грн., у тому числі за основним платежем - 52762,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 13190 грн.

В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини, установлені судами, Верховний Суд дійшов висновку про таке.

Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт а).

Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються непідтвердженими зазначеними в цьому пункті документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

За визначенням статті 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні від 16 липня 1999 року №996-XIV (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - Закон №996-XIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Як визначено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Отже правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкового кредиту з ПДВ виникають за наявності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.

Недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкового кредиту, а покупця - права на його формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.

В ході розгляду справи судами встановлено, що 01 червня 2011 року між ФОП ОСОБА_1 як підрядником та ТОВ Укрспецтранс як замовником укладено договір підряду №231, за умовами якого позивач зобов`язався здійснити проектні роботи для установки системи ЛОСОД, монтажу електронних лічильників комерційного обліку електричної енергії, налаштування системної програми на об`єкті замовника - нафтобазі по АДРЕСА_1 , нафтогавань по АДРЕСА_2. З урахуванням додаткових угод №1 від 25 жовтня 2011 року та №2 від 21 лютого 2012 року до вказаного вище договору, вартість робіт становить 76761,60 грн. з ПДВ.

Також 18 січня 2012 року між ТОВ Акмебуд як замовником та ФОП ОСОБА_1 як підрядником укладено договір підряду №09, за умовами якого підрядник зобов`язався виконати наступні роботи: електротехнічне обслуговування електрообладнання чарунок на низькій та високій стороні, планово-попереджувальний ремонт ошиновок підключення силових трансформаторів, ошиновки на низькій стороні трансформаторної підстанції, ліній напруги до 1000В і більше 1000В, електротехнічні вимірювання устаткування будівель, споруд підприємства, технічне обслуговування конденсаторних установок, монтажні роботи по установці муфт з`єднувальних і кінцевих на низькій стороні 0,4 кВ та на високій стороні. Вартість робіт визначається кошторисами.

11 січня 2012 року між ФОП ОСОБА_1 . як замовником та ТОВ Аміра Груп як виконавцем укладено договір №05/01, предметом якого є виконання монтажних робіт на об`єкті ТОВ Акмебуд за об`ємами відповідно до заявок замовника. Вартість робіт становить 214000,00 грн., звітом за виконані роботи є акти здачі-приймання виконаних робіт. Виконавець надає гарантію 1 рік на виконані роботи при дотриманні Правил улаштування електроустановок та Правил техніки безпеки.

15 травня 2012 року між ФОП ОСОБА_1 як замовником та ТОВ Аміра Груп як виконавцем укладено договір №10/05, предметом якого є виконання електромонтажних робіт на об`єкті ТОВ Укрспецтранс за об`ємами відповідно до заявок замовника. Вартість робіт становить 56572,00 грн., звітом за виконані роботи є акти здачі-приймання виконаних робіт. Виконавець надає гарантію 1 рік на виконані роботи при дотриманні Правил улаштування електроустановок та Правил техніки безпеки.

Крім того між ФОП ОСОБА_1 як замовником та ТОВ Херсонбудпром як підрядником укладено договір підряду від 25 квітня 2012, предметом якого є виконання електромонтажних робіт по ремонту кабельної лінії, вимірюванням та ревізіям. Вартість робіт визначена договором згідно приблизного кошторису в сумі 150000,00 грн.

З посиланням на вказані договори ТОВ Аміра Груп на адресу позивача виписані податкові накладні №19 від 02 липня 2012 року із сумою ПДВ 9733,33 грн., №123 від 09 липня 2012 року із сумою ПДВ 8100,00 грн. та №288 від 23 липня 2012 року із сумою ПДВ 9428,67 грн., а ТОВ Херсонбудпром податкові накладні №59 від 08 травня 2012 року із сумою ПДВ 9900,00 грн., №77 від 12 травня 2012 року із сумою ПДВ 5700,00 грн. та №113 від 16 травня 2012 року із сумою ПДВ 9900,00 грн., на підставі яких суми ПДВ включені ФОП ОСОБА_1 до складу податкового кредиту у травні та липні 2012 року.

Як стверджував позивач, реальність виконання операцій за вказаними договорами підтверджується актами здачі-прийняття виконаних робіт.

Суд касаційної інстанції зазначає, що за певних інших обставин названі документи можуть свідчити про існування господарських операцій, які за формою (зовнішнім вираженням) можуть підпадати під визначення реальних і таких, що зумовлюють зміни в структурі активів, зобов`язань та власного капіталу суб`єкта господарювання. Водночас потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. В інакшому випадку первинні документи не можуть вважатися юридично значимими документами для цілей формування даних бухгалтерського та, відповідно, податкового обліку.

Позивач в ході розгляду справи зазначив, що монтажні та електромонтажні роботи виконувалися на об`єктах ТОВ Укрспецтранс та ТОВ Акмебуд згідно укладених між цими замовниками та ФОП ОСОБА_1 . угод, виконання яких (їх частини) в порядку субпідряду доручалось контрагентам ТОВ Херсонбудпром та ТОВ Аміра-Груп .

Однак, як встановлено судами попередніх інстанцій, підписані за вказаними операціями акти здачі-прийняття виконаних робіт не дають можливість встановити місце їх виконання , обсяги та кількість, що загалом не узгоджується із вимогами Закону №996-XIV й, як наслідок, унеможливлює встановлення дійсного змісту господарських операцій.

Матеріали справи не містять відомостей, які б давали підстави для встановлення осіб та їх кількості, які виконували монтажні та електромонтажні роботи, свідчили б про передачу обладнання, технічних та інших засобів і матеріалів, необхідних для безпосереднього виконання робітниками своїх обов`язків, повернення обладнання, невикористаних матеріалів тощо, а також доказів наявності у ТОВ Херсонбудпром та ТОВ Аміра-Груп дозволів (ліцензій) на право здійснення такого роду робіт тощо.

Як під час перевірки, так і під час розгляду справи судами попередніх інстанцій не встановлено наявності у контрагентів достатніх трудових та інших ресурсів для здійснення спірних операцій, що обумовлюється не лише їх специфікою, а й умовами договорів. Не встановлено й обставин залучення контрагентами інших осіб для забезпечення виконання взятих на себе зобов`язань.

Окрім того на час розгляду справи судами попередніх інстанцій набрав законної сили вирок Комсомольського районного суду м.Херсона від 16 грудня 2014 року у справі №667/3675/13-к, яким ОСОБА_3 та ОСОБА_4 притягнуті до кримінальної відповідальності у скоєнні злочинів, передбачених статтею 28, частиною 2 статті 205, частиною 3 статті 358, частиною 5 статті 27, частиною 2 статті 212 Кримінального кодексу України, а саме за вчинення фіктивного підприємництва, підробку та збут офіційних документів та пособництво в ухиленні від сплати податків у великих розмірах. У зазначеному рішенні судом встановлено, що ОСОБА_3 та ОСОБА_4 , не маючи наміру займатися діяльністю підприємства, пов`язаної з виробництвом та купівлею-продажем товарів, виконанням робіт або надання послуг, усвідомлюючи, що товариство придбавається з метою прикриття незаконної діяльності, ввели в оману ОСОБА_5 щодо законності їх дій, який 20 лютого 2012 року прийняв на себе права на обов`язки засновника ТОВ Херсонбудпром від колишніх засновників, призначивши себе на посаду директора вказаного суб`єкта господарювання, у зв`язку з чим 27 лютого 2012 року підписав та надав до відділу державної реєстрації виконкому Херсонської міської ради реєстраційні картки на внесення змін до відомостей про юридичну особу, статутні та інші документи, які необхідні для проведення реєстраційних дій. В подальшому ОСОБА_5 передав для використання ОСОБА_3 та ОСОБА_4 статутні документи, ключі доступу до управління банківським рахунком та податковою звітністю, печатку підприємства, чекову книжку із підписаними грошовими коштами. Упродовж березня-липня 2012 року ОСОБА_3 та ОСОБА_4 використовували установчі документи та банківські рахунки ТОВ Херсонбудпром для документального оформлення непроведених у дійсності фінансово-господарських операцій та незаконного оформлення податкового кредиту з ПДВ реально діючим суб`єктам господарювання.

Враховуючи встановлені в ході розгляду даної справи обставини ненадання документів, які за звичайною діловою практикою супроводжують фактичне виконання такого роду операцій та у сукупності з первинними документами підтверджують їх фактичне (реальне) виконання, недоведеність наявності у контрагентів матеріально-технічної можливості здійснювати обумовлені договорами із позивачем зобов`язання, дефектності первинних документів у сукупності із виявленими фактами фіктивної діяльності контрагента, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, що, в даному випадку, надані позивачем під час перевірки та впродовж розгляду справи первинні документи не підтверджують реальність операцій, які зумовлюють зміни в структурі активів, зобов`язань та власного капіталу суб`єкта господарювання (позивача).

Оскільки під час розгляду справи не доведено наявності обставин та підстав, з якими наведені вище норми податкового законодавства пов`язують можливість правомірного формування податкового кредиту з ПДВ, правильним є висновок судів першої та апеляційної інстанцій про відсутність у позивача підстав для його формування за результатами оформлення вищезгаданих операцій.

В межах спірних правовідносин судами повно та всебічно досліджені первинні документи позивача, покладені в основу формування податкового обліку, здійснено їх аналіз, чим дотримано принцип належності та допустимості доказів.

За правилами частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Доводи ж касаційної скарги, які по суті зводяться лише до переоцінки встановлених обставин справи, не дають підстав для висновку, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили неправильне застосування норм матеріального права чи порушення процесуальних норм при ухваленні рішень, а тому підстави для їх скасування та задоволення касаційної скарги відсутні.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 залишити без задоволення, а постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2015 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 28 січня 2016 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

С.С. Пасічник

І.А. Васильєва

В.П. Юрченко ,

Судді Верховного Суду