Постанова

від 06.06.2019 по справі 2а/0470/9733/12

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

06 червня 2019 року

Київ

справа №2а/0470/9733/12

адміністративне провадження №К/9901/456/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду :

судді-доповідача - Пасічник С.С.,

суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Кіровському районі міста Дніпропетровська Дніпропетровської області Державної податкової служби на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Головко О.В., суддів Суховарова А.В., Ясенової Т.І. від 07 лютого 2013 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Дніпропетровський млиновий комбінат до Державної податкової інспекції у Кіровському районі міста Дніпропетровська Дніпропетровської області Державної податкової служби про скасування податкових повідомлень - рішень,

В С Т А Н О В И В:

У серпні 2012 року Товариство з обмеженою відповідальністю Дніпропетровський млиновий комбінат (далі - позивач, Товариство) звернулося до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Кіровському районі м. Дніпропетровська Дніпропетровської області Державної податкової служби (далі - відповідач, Інспекція) про скасування податкових повідомлень-рішень від 19 червня 2012 року: №0000802302 та №000079230.

Предметом перевірки судів у цій справі були рішення податкового органу щодо правильності визначення грошових зобов`язань зі сплати податку на прибуток та податку на додану вартість (далі - ПДВ) за наслідками господарської діяльності Товариства з ТОВ Маджестік (код ЄДРПОУ 36493888) у I-II кварталах 2010 року.

Товариство не погодилось із рішеннями Інспекції про заниження податкових зобов`язань за господарськими операціями із зазначеним контрагентом і послалося на необґрунтованість висновків акта перевірки від 07 червня 2012 року №605/225/33907664, на підставі якого були прийняті оскаржені податкові повідомлення-рішення.

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 жовтня 2012 року відмовлено у задоволенні позову.

Ухвалюючи рішення, суд першої інстанції виходив з того, що за наявності висновку експерта НДЕКЦ ГУ МВС України у Дніпропетровській області, згідно якого підписи від імені директора ТОВ Маджестік ОСОБА_1 на документах бухгалтерського та податкового обліку виконані іншою особою, а також враховуючи свідчення допитаної у судовому засіданні ОСОБА_1 , яка повідомила про зайняття нею посади директора підприємства з метою отримання грошової винагороди та відсутності з її боку контролю за його діяльністю, реальність операцій між позивачем та ТОВ Маджестік щодо поставки пшениці та висівок не підтверджується, що виключає правомірність їх відображення у податковому обліку цього Товариства й, як наслідок, підстави для формування ним відповідних податкових вигод відсутні.

Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд постановою від 07 лютого 2013 року скасував рішення суду першої інстанції; визнав протиправними та скасував податкові повідомлення - рішення Інспекції.

Застосувавши при вирішенні спору положення підпункту 7.2.6 пункту 7.2, підпункту 7.4.5 пункту 7.4, пункту 7.5 статті 7 Закону України від 03 квітня 1997 року №168/97-ВР Про податок на додану вартість (який був чинний на час виникнення спірних відносин; далі - Закон №168/97-ВР), частини першої статті 203, статей 215, 228 Цивільного кодексу України, апеляційний суд дійшов висновку про обґрунтованість заявлених позовних вимог, оскільки під час перевірки були надані всі первинні документи, які підтверджують факт виконання умов договорів, укладених між Товариством та ТОВ Маджестік , позивачем сплачено до бюджету всі передбачені законодавством податки та збори, а тому висновки податкового органу щодо нікчемності вчиненого правочину є необґрунтованими. При цьому зазначив, що не є підставою для відмови у праві на податковий кредит та бюджетне відшкодування з ПДВ порушення податкової дисципліни, вчинені контрагентом платника податку та протиправна діяльність його посадових осіб.

Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, Інспекція подала касаційну скаргу до Вищого адміністративного суду України, в якій просила його скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

У доводах касаційної скарги зазначає про порушення апеляційним судом норм процесуального права та неправильне застосування норм матеріального права, прийняття рішень без повного, належного та всебічного дослідження всіх обставин справи. По суті порушує питання щодо неправильного застосування судом норм податкового і пов`язаного з ним законодавства, що регулюють підстави, умови, порядок, правильність і обґрунтованість обчислення, відображення і сплату сум податкових зобов`язань з податку на прибуток і ПДВ. Насамперед йдеться про нереальність господарських операцій, на підставі яких формувався податковий кредит і валові витрати, а також про непідтвердження платником податку товарності господарської операції належними і допустимими доказами.

Письмових заперечень на касаційну скаргу не надходило.

В подальшому справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ Перехідні положення Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Ухвалою Верховного Суду від 20 травня 2019 року справу призначено до касаційного розгляду в судовому засіданні на 06 червня 2019 року.

Враховуючи, що в засідання суду представники сторін не з`явились, а також беручи до уваги положення пункту 2 частини 1 статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), касаційний суд вважає за можливе здійснювати розгляд справи в порядку письмового провадження.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про таке.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що Інспекцією за результатами проведеної позапланової документальної виїзної перевірки Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2009 року по 31 грудня 2010 року, складено акт від 07 червня 2012 року №605/225/33907664, у якому встановлено порушення позивачем вимог пункту 1.3 статті 1, підпункту 7.4.5 пункту 7.4 та підпункту 7.7.1 пункту 7.7 статі 7 Закону №168/97-ВР, підпункту 4.1.6 пункту 4.1 статті 4, пункту 5.1 підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України від 28 грудня 1994 року №334/94-ВР Про оподаткування прибутку підприємств (далі - Закон №334/94-ВР), внаслідок чого занижено валовий дохід у розмірі 28084747,00 грн., завищено валові витрати у розмірі 23403956,00 грн., завищено податковий кредит усього у розмірі 4680791,00 грн.

У акті перевірки Інспекція дійшла висновку про неправомірне формування Товариством витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, та податкового кредиту з ПДВ по взаємовідносинам із ТОВ Маджестік , оскільки перевіркою документально не підтверджено факту реальності здійснення таких господарських відносин.

На підставі акту перевірки відповідачем 19 червня 2012 року винесено податкові повідомлення-рішення: №0000792302, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 16090220 грн. (12872176 грн. - основний платіж та 3218044 грн. - фінансова санкція); №0000802302, яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ у розмірі 5850988,75 грн. (4680791 грн. - основний платіж та 1170197,75 грн. - фінансова санкція).

В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини, установлені судами, Верховний Суд дійшов висновку про таке.

Правовідносини з приводу формування платником податку валових витрат у період вчинення спірних операцій регулювалися Законом №334/94-ВР, відповідні положення якого були чинними до 01 квітня 2011 року.

Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону №334/94-ВР валові витрати виробництва та обігу, це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Згідно пункту 1.31 статті 1 Закону №334/94-ВР під продажем результатів робіт (послуг) розуміються будь-які операції цивільно-правового характеру з надання результатів робіт (послуг), з надання права на користування або на розпоряджання товарами, у тому числі нематеріальними активами та іншими ніж товари, об`єктами власності за компенсацію, а також операції з безоплатного надання результатів робіт (послуг).

Підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 цього ж Закону встановлено, що до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв`язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3-5.7 цієї статті.

Відповідно до підпункту 11.2.1 пункту 11.2 статті 11 Закону №334/94-ВР датою збільшення валових витрат виробництва (обігу) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата списання коштів з банківських рахунків платника податку на оплату товарів (робіт, послуг), а в разі їх придбання за готівку - день їх видачі з каси платника податку; або дата оприбуткування платником податку товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного отримання платником податку результатів робіт (послуг).

За правилами абзацу 4 підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону №334/94-ВР не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Щодо ж до правовідносин з приводу формування платником податку податкового кредиту у період до 01 січня 2011 року, останні регулювалися Законом №168/97-ВР.

Об`єктом оподаткування податком на додану вартість відповідно до підпункту 3.1.1 пункту 3.1 статті 3 Закону №168/97-ВР є операції платників податку з поставки товарів та послуг, місце поставки яких знаходиться на митній території України.

Підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 цього Закону передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.

Відповідно до пункту 7.5 статті 7 Закону №168/97-ВР датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається дата здійснення першої з подій: або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) - в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків; або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).

За змістом підпунктів 7.2.3, 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону №168/97-ВР податкова накладна складається у момент виникнення податкових зобов`язань продавця у двох примірниках. Оригінал податкової накладної надається покупцю, копія залишається у продавця товарів (робіт, послуг). Податкова накладна видається платником податку, який поставляє товари (послуги), на вимогу їх отримувача, та є підставою для нарахування податкового кредиту.

Разом з тим, підпунктом 7.4.4 пункту 7.4 статті 7 вказаного Закону встановлено, що у разі якщо платник податку придбаває (виготовляє) матеріальні та нематеріальні активи (послуги), які не призначаються для їх використання в господарській діяльності такого платника, то сума податку, сплаченого у зв`язку з таким придбанням (виготовленням), не включається до складу податкового кредиту.

Не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв`язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту). У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим підпунктом документами, платник податку несе відповідальність у вигляді фінансових санкцій, установлених законодавством, нарахованих на суму податкового кредиту, не підтверджену зазначеними цим підпунктом документами.

За визначенням статті 1 Закону №996-ХІV (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Зміст наведених положень у їх системному зв`язку свідчить про те, що правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) виникають за наявності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.

Недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.

У справі, яка розглядається, судами встановлено, що між позивачем (покупець) та ТОВ Маджестік (постачальник) 01 березня 2010 року були укладені договори поставки №0103П та №0105П, за умовами яких постачальник зобов`язувався поставити Товариству пшеницю та висівки у відповідній кількості, якості, по цінам, у строки та на умовах, передбачених договорами, а Товариство зобов`язалось прийняти та оплатити цей товар.

Згідно специфікацій до договорів поставки ТОВ Маджестік зобов`язалось поставити позивачу за договором №0103П товару (пшениці) на загальну суму 28342446,00 грн., у тому числі ПДВ 4724241,00 грн., а за договором №0105П товару (висівок) у кількості 350,04 тон.

Дійшовши висновків щодо нереальності операцій по поставці товарів позивачу (суд першої інстанції)/їх реальності (суд апеляційної інстанції), суди свої мотиви обґрунтовували відповідно можливістю/неможливістю застосування до платника податків негативних наслідків у вигляді позбавлення права на формування податкових вигод за операціями з контрагентом.

Разом з тим, ні суд першої, ні апеляційної інстанції не навели відповідних мотивів, з посиланням на конкретні умови передачі товарно-матеріальних цінностей, обставини їх переміщення і доставки, умови переходу права власності, передачі тощо, за яких додані до матеріалів справи документи свідчать або не свідчать про фактичне виконання зобов`язань (справжність операцій).

До того ж відповідач у акті перевірки посилається на здійснення ТОВ Маджестік діяльності, яка має ознаки фіктивності, і свої доводи обґрунтовує тим, що залучення до оформлення посадовою особою даного підприємства ОСОБА_1 було здійснено примусово, без її власного волевиявлення, установчі документи підписані нею без ознайомлення із їх змістом та в присутності раніше невідомих осіб.

Інспекція зазначила, що, будучи допитаною в рамках кримінальної справи, ОСОБА_2 повідомила про те, що на ТОВ Маджестік директором ніколи не працювала та не була засновником, влітку 2007 року викрали її автомобіль, у якому знаходились копії документів, а саме копії паспорта та ідентифікаційного коду.

Судами не надано належної правової оцінки таким обставинам й, як наслідок, так і не встановлено, хто ж саме від імені директора контрагента підписав фінансові документи, які стали підставою для формування податкового обліку позивача, а також не досліджено руху активів на шляху до позивача у справі, участь ТОВ Маджестік у такому ланцюгу та її дійсний вплив на правові наслідки спірних операцій, чи викликали згадані господарські операції зміни в структурі активів та зобов`язань Товариства, його власному капіталі та чи спричинили вони реальні зміни майнового стану цього платника податків.

У цій справі недослідженими залишились й обставини фактичної наявності у контрагента трудових та інших ресурсів, які, з урахуванням сутності спірних операцій, були б об`єктивно необхідними суб`єкту господарювання для їх виконання.

Перевірка та встановлення таких обставин має значення для правильного вирішення спору, оскільки безпосередньо впливають на встановлення чи спростування факту здійснення господарської операції та формування на її підставі правомірної податкової вигоди.

За відсутності належної доказової бази касаційний суд обмежений в можливості сформулювати правовий висновок про те, як слід правильно застосовувати норми податкового законодавства, правильність застосування яких оспорюється в касаційній скарзі.

За правилами ж статті 341 КАС України (в редакції, чинній на момент прийняття цієї постанови) суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Водночас в ході розгляду касаційної скарги з`ясовано, що згідно відомостей Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань Товариство з обмеженою відповідальністю Дніпропетровський млиновий комбінат (код ЄДРПОУ 33907664) припинило свою діяльність (дата та номер запису про державну реєстрацію припинення юридичної особи - 13 травня 2013 року №12241170024021607) й правонаступники юридичної особи (позивача у справі) відсутні.

У відповідності до частини першої статті 354 КАС України суд касаційної інстанції скасовує судові рішення в касаційному порядку повністю або частково і закриває провадження у справі у відповідній частині з підстав, встановлених статтею 238 цього Кодексу.

Частиною першою статті 238 КАС України встановлено, що суд закриває провадження у справі, зокрема, у разі припинення юридичної особи, за винятком суб`єкта владних повноважень, які були однією із сторін у справі, якщо спірні правовідносини не допускають правонаступництва.

За наведеного, обставин припинення юридичної особи (позивача у справі) й відсутності його правонаступників, касаційний суд вбачає за можливе застосувати положення частини першої статті 354 КАС України, а саме скасувати судові рішення першої та апеляційної інстанцій й закрити провадження у справі.

Керуючись статтями 238, 341, 344, 349, 354, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Кіровському районі міста Дніпропетровська Дніпропетровської області Державної податкової служби задовольнити частково .

Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 жовтня 2012 року та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 07 лютого 2013 року скасувати .

Провадження у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Дніпропетровський млиновий комбінат до Державної податкової інспекції у Кіровському районі міста Дніпропетровська Дніпропетровської області Державної податкової служби про скасування податкових повідомлень - рішень закрити.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

С.С. Пасічник

І.А. Васильєва

В.П. Юрченко ,

Судді Верховного Суду