Постанова

від 05.06.2019 по справі 0840/3713/18

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

05 червня 2019 року м. Дніпросправа № 0840/3713/18

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді: Дурасової Ю.В.,

суддів: Божко Л.А., Суховарова А.В.,

секретар судового засідання: Комар Н.В.

за участю: представника позивача: Деревянко Данила Валерійовича;

представника відповідача: Вірченко Наталії Григорівни

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпро апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області

на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 29.01.2019 (головуючий суддя Батрак І.В., повний текст рішення складено 08.02.2019)

у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю ПВК Екотех до Головного управління ДФС у Запорізькій області про визнання протиправними та часткове скасування податкового повідомлення-рішення,-

ВСТАНОВИВ:

Позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю ПВК Екотех , звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій області (далі - ГУ ДФС у Запорізькій області, відповідач), в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0006084001 від 06.06.2018 в частині надмірно застосованих штрафних (фінансових) санкцій на суму 78 852,66 грн.

Позов обґрунтовано тим, що на підставі акту перевірки №308/08-01-40-01/35802692 від 30.05.2018 було складено податкове повідомлення-рішення №0006084001 від 06.06.2018, згідно якого до підприємства застосовані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 95 083,16 грн. Так, ТОВ «ПВК Екотех» визнає штрафні (фінансові) санкції у розмірі 16 230,50 грн., застосовані за не складення та не реєстрацію акцизних накладних на обсяги пального, використаного для власного споживання (бензин 4 540 л), з іншими сумами застосованих санкцій на суму 78 852,66 грн. позивач не згоден, вважає їх необґрунтованими та безпідставними. Вказує, що як в акті перевірки, так і в відповіді відповідача в таблиці щодо реалізації палива відповідно видаткової накладної зазначено видаткову накладну №391 від 24.06.2016 на бензин в кількості 2 420 л., однак позивач ніколи не складав видаткової накладної №391 від 24.06.2016 на бензин в кількості 2 420 л. Пояснює, що підприємством було складено видаткову накладну №391 від 29.06.2016, обсяг відвантаженого палива по якій разом з обсягом відвантаженого по видатковій накладній №392 від 29.06.2016 (5 995 л) було включено до акцизної накладної №244 від 29.06.2016, яка в подальшому зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних. Що стосується висновку службових осіб ГУ ДФС у Запорізькій області про необхідність складання та реєстрації акцизних накладних при продажу нафтопродуктів із застосуванням скретч-карток, то наголошує, що при продажу нафтопродуктів із застосуванням скретч-карток ТОВ «ПВК Екотех» не здійснює відпуску через паливо роздавальні колонки обсягів бензину, які в них зазначені, то такі операції з продажу пального не є операціями з реалізації пального у розумінні абз. 2 пп. 14.1.212 п. 14.1 ст 14 Податкового кодексу України, таким чином, так як відсутнє фактичне відвантаження та/або відпуск пального, то по таким операціям у позивача відсутній обов`язок складати акцизні накладні та реєструвати в Єдиному реєстрі акцизних накладних, аналогічна позиція викладена в листах ДФС України №2739/6/99-99-15-03-02-15 від 10.02.2017 та №2995/6/99-95-42-03-15/ІПК від 14.12.2017. Вважає, що фактично податковий орган для застосування штрафних санкцій підмінює поняття «реалізація пального» , визначене в абз. 2 пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, на поняття «продаж (реалізація) товарів» , визначене в пп. 14.1.202 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України. Відмінність цих понять, на думку позивача, полягає в тому, що у абз. 2 пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Ураховуючи викладене, вважає, що оскільки при продажу нафтопродуктів із застосуванням скретч-карток відбувається передача прав власності на пальне (абз. 2 пп. 14.1.202 п. 14.1 ст. 14) без передачі (відпуску через АЗС) самого пального покупцю (абз. 2 пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14), то в такому випадку акцизна накладна не складається та не реєструється, у зв`язку із чим просить визнати протиправним та скасувати оскаржуване податкове повідомлення-рішення в частині штрафних санкцій в розмірі 78 852,66 грн.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 29.01.2019 позов задоволено.

Рішення суду першої інстанції обґрунтовано тим, що при виконанні вищезгаданих угод з покупцями позивача у нього не виникало обов`язку щодо виписки акцизних накладних, оскільки, фізичний відпуск пального , факт чого зумовлює обов`язок виписки акцизних накладних, а операції, що мали місце між позивачем та його постачальниками та надалі - між позивачем та його покупцями зводились до операцій з талонами на пальне, які засвідчували право певної отримати паливо на АЗС. При цьому, як вже зазначалося, на застосування положень абзацу другого п. 231.3 ст.231 ПК України, які регламентують порядок видачі акцизної накладної при реалізації палива на АЗС (у т.ч. через талони), не впливає дата переходу права власності на товар (паливо).

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідачем подано апеляційну скаргу, згідно якої останній просить скасувати оскаржуване рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог в повному обсязі. Вважає, що оскаржуване рішення прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права. Посилається на те, що платник податку при реалізації пального зобов`язаний скласти в електронній формі акцизну накладну за кожним кодом товарної під категорії згідно з УКТ ЗЕД реалізованого пального та зареєструвати в Єдиному реєстрі акцизних накладних з дотриманням умови щодо реєстрації в порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи. Перевіркою встановлено, що позивачем не складено акцизні накладні на обсяги пального, використаного для власного споживання та порушено п. 231.1, п. 231.5 ст. 231 ПКУ, а саме не складено та не зареєстровано акцизні накладні на обсяги пального реалізованого, використаного для власного споживання всього на 38570літрів.

Позивачем до апеляційного суду подано відзив на апеляційну скаргу, згідно якого просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін. Посилається на те, що при реалізації талонів на пальне не відбувається фізичний відпуск пального, тому обов`язок щодо виписки акцизних накладних у такому випадку не виникає.

Представник відповідача у судовому засіданні підтримав доводи апеляційної скарги, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог. Надав пояснення аналогічні, викладеним в апеляційній скарзі.

Представник позивача у судовому засіданні проти доводів апеляційної скарги заперечував, просить відмовити в задоволенні вимог апеляційної скарги, а рішення суду першої інстанції залишити без змін. Надав пояснення аналогічні, викладеним у відзиві на апеляційну скаргу.

Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає про відсутність підстав для задоволення апеляційної скарги, внаслідок наступного.

Судом першої інстанції встановлено, що відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача з питання повноти складання за період з 01.03.2016 по 29.01.2018 акцизних накладних / розрахунків коригування до акцизних накладних та своєчасності їх реєстрації в Системі електронного адміністрування реалізації пального, за результатами перевірки складено відповідний акт перевірки №245/08-01-40-01/35802692 від 20.04.2018.

Перевіркою встановлено порушення ТОВ «ПВК Екотех» п. 231.1, п. 231.5 ст. 231 ПК України, а саме: не зареєстровано акцизні накладні на обсяги пального, реалізованого, використаного для власного споживання, втраченого (як у межах, так і понад встановлені норми втрат), зіпсованого, знищеного (в тому числі внаслідок аварії, пожежі, повені, інших форс-мажорних обставин чи з іншої причини, пов`язані з природним результатом, а також внаслідок випаровування в процесі виробництва, обробки, переробки, зберігання чи транспортування такого пального) всього на 43 939,32 літри пального.

У зв`язку із надходженням заперечень на акт перевірки, наказом заступника начальника ГУ ДФС у Запорізькій області від 15.05.2018 №1433 вирішено провести документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «ПВК Екотех» з питань, що викладені у запереченнях (вх. ГУ №17648/10 від 05.05.2018) на акт документальної позапланової виїзної перевірку позивача з питання повноти складання за період з 01.03.2016 по 29.01.2018 акцизних накладних / розрахунків коригування до акцизних накладних та своєчасності їх реєстрації в Системі електронного адміністрування реалізації пального, тривалістю - 5 робочих днів, починаючи з 16 травня 2018 року.

У період з 16.05.2018 по 22.05.2018 ГУ ДФС у Запорізькій області проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача з питань, що викладені у запереченнях (вх. ГУ №17648/10 від 05.05.2018) на акт документальної позапланової виїзної перевірку позивача з питання повноти складання за період з 01.03.2016 по 29.01.2018 акцизних накладних / розрахунків коригування до акцизних накладних та своєчасності їх реєстрації в Системі електронного адміністрування реалізації пального, за результатами якої складено відповідний акт перевірки №308/08-01-40-01/35802692 від 30.05.2018.

Перевіркою ТОВ «ПВК Екотех» встановлено порушення п. 231.1, п. 231.5 ст. 231 ПК України, а саме: підприємством не складено та, відповідно, не зареєстровано акцизні накладні на обсяги пального, реалізованого, використаного для власного споживання, всього на 38 570,00 літри пального (перелік не зареєстрованих, на думку відповідача, накладних наведено на с. 11-12 Акту перевірки).

Не погоджуючись із висновками акту перевірки, позивачем подані заперечення, однак проте листом-відповіддю № 15851/10/08-01-40-01-16 від 01.06.2018 висновки акту перевірки залишені без змін, як такі, що відповідають вимогам чинного законодавства.

На висновків підставі акту перевірки, 06 червня 2018 року контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення №0006084001 та нараховані позивачу штрафні санкції за платежем пальне у загальному розмірі 95 083,16 грн.

Позивач визнає штрафні (фінансові) санкції у розмірі 16 230,50 грн., застосовані за не складення та не реєстрацію акцизних накладних на обсяги пального, використаного для власного споживання (бензин 4 540 л - таблиця на с. 7-8 Акту перевірки), з іншими сумами застосованих санкцій на суму 78 852,66 грн. позивач не згоден, вважає їх необґрунтованими та безпідставними..

Не погоджуючись частково із вказаним рішенням, позивач оскаржив його у адміністративному порядку.

Проте, відповідно до рішення ДФС України від 10.08.2018 №26235/6/99-99-11-03-01-25 оскаржуване рішення залишено без змін, а скарга - без задоволення.

Досліджуючи правильність прийняття судом першої інстанції рішення, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне дослідити ряд норм законодавства, що регулюють дані правовідносини.

Так, відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України № 2755-VI від 02.12.2010 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі - ПК України).

Відповідно до пп. 14.1.4 п. 14.1 ст. 14 ПК України акцизний податок - непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції).

Відповідно до пп. 14.1.212 п.14.1 ст.14 ПК України реалізація пального для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів купівлі-продажу, міни, поставки, дарування, комісії, доручення (в тому числі передача на комісійну/довірчу реалізацію), поруки, інших господарських та цивільно-правових договорів або за рішенням суду, іншого компетентного державного органу чи органу місцевого самоврядування за плату (компенсацію) або без такої, які передбачають перехід права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника. Не вважаються реалізацією пального операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів зберігання.

Відповідно до пп. 212.1.15 п. 212.1 ст.212 ПК України платником акцизного податку є особа, яка реалізує пальне.

Позивач реалізує пальне отже є платником акцизного податку.

Суб`єкт господарської діяльності, який здійснюватиме будь-які операції, визначені абзацом другим пп. 14.1.212 п.14.1 ст.14 ПК України, є особою, яка реалізує пальне, і відповідно до пп. 212.1.15 п. 212.1 ст.212 ПК України є платником акцизного податку.

Відповідно до положень ст. 231 ПК України (в редакції на період проведення спірних операцій) платник податку при реалізації пального зобов`язаний скласти в електронній формі акцизну накладну за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД реалізованого пального та зареєструвати в Єдиному реєстрі акцизних накладних з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи.

Акцизна накладна складається платником податку в день реалізації пального при кожній повній або частковій операції з реалізації пального.

У разі здійснення операцій з реалізації пального, які передбачають відпуск пального через паливороздавальні колонки на автомобільних заправних станціях (комплексах), автомобільних газових заправних станціях, акцизна накладна складається у день проведення відпуску пального через паливороздавальні колонки на таких станціях незалежно від того, коли відбувся перехід права власності на таке пальне.

Операції з видачі (купівлі-продажу) смарт-карток та/або талонів на пальне не є операціями з реалізації пального у розумінні абзацу другого пп. 14.1.212 п.14.1 ст.14 ПК України.

Отже, у разі, якщо постачальником здійснюються лише операції з видачі (купівлі-продажу) смарт-карток та/або талонів на пальне, за якими пальне отримується в пунктах реалізації, що належать іншим суб`єктам господарювання, то у такого постачальника не виникає обов`язку щодо реєстрації платником акцизного податку з реалізації пального.

При реалізації талонів на право придбання палива акцизна накладна не оформлюється.

Такий висновок відповідає вищенаведеним положенням ПК України, зокрема абзацу другому п. 231.3 ст. 231 ПК України в кореспонденції з положеннями пп. 14.1.212 п.14.1 ст.14 ПК України, із сукупності положень яких слід дійти висновку в контексті спірних відносин, що обов`язок виписки акцизних накладних виникає в особи, яка здійснює безпосередній, фізичний відпуск палива з АЗС споживачу. При цьому, для цілей оподаткування та застосування цих приписів, не має значення момент переходу права власності на пальне.

Оскільки при реалізації талонів на пальне (реалізації палива через передачу талонів) фізичний відпуск пального не відбувається, обов`язок щодо виписки акцизних накладних у такому випадку не виникає.

Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що Верховний Суд в постанові від 05.02.2019 року у справі № 826/5550/17, висловився, що при фізичному відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС (в розумінні пп. 14.2.212 ст. 14 ПКУ) одночасно здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів) згідно з п. 216.9 ст. 216 ПКУ.

Таким чином при відсутності фізичного відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС не виникає податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Відповідачем, в порядку ч. 2 ст. 77 КАС України, не спростовано, що фізичний відпуск товару , тобто його роздрібна реалізація кінцевим споживачам, зазначеним у Розрахунку фінансових санкцій, здійснювався на АЗС при пред`явленні талонів (довірчих документів), які в усіх випадках були індивідуалізовані, що дозволяло учасникам угод контролювати їх обіг в порядку звірки розрахунків (виборки продукції). Фактично фізичний відпуск пального покупцям позивача відбувався вже на АЗС, які входили до кола обслуговування АЗС постачальників позивача, відпуск палива контролювався учасниками угод шляхом звірки. Обставини відображення позивачем цих операцій в бухгалтерському обліку не спростовують встановлених судом фактичних обставин виконання вищезгаданих операцій відповідно до наданих матеріалів справи.

Матеріали справи підтверджують, що відповідачем не відокремлене із загальних даних обліку та не доведено безпосередній відпуск позивачем пального своїм контрагентам-покупцям.

Таким чином, при виконанні вищезгаданих угод з покупцями позивача у нього не виникало обов`язку щодо виписки акцизних накладних, оскільки, як вже зазначалося, фізичний відпуск пального, факт чого зумовлює обов`язок виписки акцизних накладних, а операції, що мали місце між позивачем та його постачальниками та надалі - між позивачем та його покупцями зводились до операцій з талонами на пальне, які засвідчували право певної отримати паливо на АЗС. При цьому, як вже зазначалося, на застосування положень абзацу другого п. 231.3 ст.231 ПК України, які регламентують порядок видачі акцизної накладної при реалізації палива на АЗС (у т.ч. через талони), не впливає дата переходу права власності на товар (паливо).

Слід зазначити, що по суті такий висновок відповідає і позиції ДФС України, наведеній і у численних роз`ясненнях.

Матеріали справи також підтверджують, що відповідачем не спростовано доводи позивача, що як в акті перевірки, так і в відповіді відповідача в таблиці щодо реалізації палива відповідно видаткової накладної зазначено видаткову накладну №391 від 24.06.2016 на бензин в кількості 2 420 л., однак позивач ніколи не складав видаткової накладної №391 від 24.06.2016 на бензин в кількості 2 420 л. Так, підприємством було складено видаткову накладну №391 від 29.06.2016, обсяг відвантаженого палива по якій разом з обсягом відвантаженого по видатковій накладній №392 від 29.06.2016 (5 995 л) було включено до акцизної накладної №244 від 29.06.2016, яка в подальшому зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Враховуючи наведене у сукупності, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що оскільки у позивача за вказаних вище обставин був відсутній обов`язок виписки акцизних накладних, відповідно протилежні висновки відповідача відносно наведеного в Акті перевірки є помилковими, не ґрунтуються на наведених вище вимогах податкового законодавства, що у свою чергу зумовлює висновок про безпідставність визначення відповідачем штрафних санкцій за неподачу акцизних накладних відповідно до приписів пп. 120-2.2 п. 120-2.2 ст. 120-2 ПК України.

Ураховуючи вищевикладене, суд першої інстанції правильно зазначив, що висновки відповідача про порушення позивачем податкового законодавства, зроблені в Акті перевірки, є необґрунтованими та недоведеними, у зв`язку з чим спірне рішення контролюючого органу, прийняте відповідачем на підставі встановлених Актом порушень, є протиправним та підлягає скасуванню.

Виходячи з заявлених позовних вимог, системного аналізу положень чинного законодавства України та матеріалів справи, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не надав суду доказів, які спростовували б доводи позивача, а відтак, не довів правомірності свого рішення, а тому заявлені позивачем вимоги є такими, що підлягають задоволенню.

Таким чином, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про задоволення позовних вимог.

Вищезазначене є мотивом для відхилення судом апеляційної інстанції аргументів, викладених в апеляційній скарзі, оскільки аргументи відповідача спростовуються доводами, викладеними позивачем.

Доводи апеляційної скарги не спростовують правового обґрунтування, покладеного в основу рішення суду першої інстанції, тому не можуть бути підставою для його скасування.

З огляду на результати апеляційного розгляду справи, судові витрати розподілу не підлягають.

Керуючись 241-245, 250, 315, 316, 321, 322, 327, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 29.01.2019 - залишити без задоволення.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 29.01.2019 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили 05.06.2019 та може бути оскаржена в касаційному порядку в силу ст. 328 КАС України, протягом 30 днів згідно ст. 329 КАС України з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Вступну та резолютивну частини постанови проголошено 05.06.2019.

В повному обсязі постанова виготовлена 07.06.2019.

Головуючий суддя Ю.В. Дурасова

суддя Л.А. Божко

суддя А.В. Суховаров