Рішеннявід 27.06.2019 по справі 520/11812/18ХАРКІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Харківський окружний адміністративний суд 61022, м. Харків, майдан Свободи, 6, inbox@adm.hr.court.gov.ua, ЄДРПОУ: 34390710
Р І Ш Е Н Н Я
І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И
27 червня 2019 р. № 520/11812/18
Харківський окружний адміністративний суд у складі:
Головуючого судді - Шляхової О.М.,
за участю секретаря судового засідання - Молчанової О.М.,
за участю:
представника позивача - Кузьмина В.І., Кінаш Ю.О.,
представника відповідача - Насібуліної Н.Р.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в приміщенні суду в м. Харкові адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "АРТПРОЕКТ" до Головного управління ДФС у Харківській області про скасування податкових повідомлень-рішень, -
В С Т А Н О В И В:
Позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю "АРТПРОЕКТ" звернулось до Харківського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просить суд:
- визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Харківській області №00003631401 від 14.09.2018 р., №00003641401 від 14.09.2018 р., №00003661401 від 14.09.2018 р., №00003691401 від 14.09.2018 р., №00003681401 від 14.09.2018 р., №00001611316 від 14.09.2018 р., винесені на підставі акта перевірки №3536/20-40-14-01-08/32677583 від 22.08.2018 р.
- стягнути на користь товариства з обмеженою відповідальністю "АРТПРОЕКТ" сплачений судовий збір за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Харківській області суму сплаченого судового збору.
Ухвалою суду від 27 грудня 2019 року відкрито провадження по справі № 520/11812/18 за правилами загального позовного провадження.
Також Товариство з обмеженою відповідальністю "АРТПРОЕКТ", звернулось з адміністративним позовом, в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Харківській області № 00004261401 від 22.10.2018, винесене на підставі акту перевірки № 3536/20-40-14-01-08/32677583 від 22.08.2018.
Ухвалою суду від 14.01.2019 року позовну заяву прийнято до розгляду та відкрито спрощене позовне провадження в адміністративній справі № 520/198/19 за означеним за позовом.
Ухвалою Харківського окружного адміністративного суду від 06.02.2019 року ухвалено об`єднати до спільного розгляду і вирішення позовні вимоги по адміністративним справам № 520/11812/18 та №520/198/19.
Відповідно до протоколу повторного автоматизованого розподілу справ між суддями та на підставі розпорядження керівника апарату суду 26.03.2019 р. № 03-05/71 призначено головуючим суддею по справі № 520/11812/18 суддю Шляхову О.М.
Ухвалою Харківського окружного адміністративного суду від 27.03.2019 року прийнято до розгляду в порядку загального позовного провадження адміністративну справу 520/11812/18 (№520/198/19) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "АРТПРОЕКТ" до Головного управління ДФС у Харківській області про скасування податкових повідомлень-рішень.
В обґрунтування доводів заявленого позову позивач зазначає, що ТОВ АРТПРОЕКТ вважає вищенаведені податкові повідомлення-рішення такими, що суперечать вимогам чинного законодавства та прийняті поза межами повноважень контролюючого органу, які встановлені Податковим кодексом України та іншими законами України. Вважає протиправними посилання контролюючого органу на наявність податкової інформації стосовно контрагентів позивача щодо наявності кримінальних проваджень за статтями у сфері ухилення від сплати податків, фіктивного підприємництва, слід зазначити наступне, оскільки сам факт порушення кримінальних проваджень не може слугувати належним доказом фіктивності розглядуваних господарських операцій із вищенаведеним контрагентом та не тягне за собою правових наслідків для ТОВ АРТПРОЕКТ . Зазначає, що податкове законодавство не ставить у залежність право ТОВ АРТПРОЕКТ на формування показників податкової звітності від податкового обліку (стану) інших осіб і фактичної сплати контрагентами податків до бюджету.
Зазначає також, що винесення податкового повідомлення-рішення № 00004261401 від 22.10.2018 щодо відсутності реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної після спливу 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення-рішення, яке є похідним від податкових повідомлень-рішень № 00003661401 від 14.09.2018, № 00003641401 від 14.09.2018, - є таким, що суперечить положенням статей 56, 58, 120-1 Податкового кодексу України, а тому також підлягає скасуванню.
На виконання вимог ухвали суду відповідачем - ГУ ДФС у Харківській області надано відзив на позов, в якому податковий орган з доводами заявленого позову не погоджується (т.3 а.с. 211- 214. В обґрунтування своєї позиції, викладених у відзиві на позов, зазначає, що підставою для винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення стали висновки акту Про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВАРИСТВА З ОБМЕЖЕНОЮ ВIДПОВIДАЛЬНIСТЮ "АРТПРОЕКТ" податкового законодавства за період з 01.01.2015 по 31.03.2018, з урахуванням п. 102.1 ст. 102 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VІ, валютного та іншого законодавства - за період з 01.01.2015 по 31.03.2018, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01.01.2015 по 31.03.2018. від 22.08.2018 № 3536/20-40-14-01-08/32677583. На підставі зазначеного акту перевірки податковим органом прийнято податкові повідомлення-рішення відносно ТОВ Артпроект ).
Зазначає, що перевіркою встановлені випадки реалізації товарно-матеріальних цінностей нижче ціни придбання, а саме: перевищення ціни придбання над продажною вартістю покупних товарів за перевіряємий період становить у сумі 1857458 грн., внаслідок чого перевіркою встановлено порушення п.188.1 ст.188 Податкового кодексу України, що призвело до збільшено податкових зобов`язань з ПДВ у сумі 371491 грн за період лютий 2016 року - січень 2018 року. Також зазначає, що перевіркою встановлено заниження доходів по р.2120 фінансового звіту за 1 квартал 2018 року "Інші операційні доходи" у сумі 462 грн., внаслідок невключення до складу р.2120 фінансового звіту "Iншi операцiйнi доходи" безнадійної кредиторської заборгованості у сумі 462 грн., яка лічилася на рахунку 631 на початок періоду, що перевірявся, і залишилася без руху на кінець періоду, що перевірявся, у сумі 462 грн по ТОВ "Європейські технології обладнання", у т.ч. за 1 квартал 2018 року у сумі 462 грн. Відповідач повідомив суд про те, що у ході перевірки було встановлено, що згідно з даними бухгалтерського обліку у ТОВ "Артпроект" лічилась безнадійна кредиторська заборгованість (станом на 01.01.15 та залишилась без руху станом на 31.03.18) у сумі 462 грн. Крім того, у порушення вимог п. 1 ст. 9 Декрету Кабінету Міністрів України від 19.02.1993 №15-93 "Про систему валютного регулювання і валютного контролю " ТОВ "АРТПРОЕКТ" станом на 01.01.2016, 01.04.2016 не подано до податкового органу "Декларацію про валютні цінності, доходи та майно, що належать резиденту України і знаходяться за її межами ", та не задекларовано протерміновану дебіторську заборгованість в сумі 2140,85 дол. США по контракту від 27.03.2015 №100015/02390К.
На підставі акту перевірки, контролюючим органом були прийняті ППР від 14.09.2018 №0003691401 про застосування 24694,26 грн. штрафних санкцій у вигляді пені за порушення строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності та №00003681401 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем штрафні санкції за порушення валютного законодавства в сумі 340,00 грн. Повідомив суд про те, що в ході перевірки була встановлена відсутність складення та/або реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 ПК України, податкових накладних/розрахунків коригування на суму ПДВ 335 733,00 грн., у зв`язку із чим позивача попереджено про необхідність скласти та/або зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування у строк, визначений пунктом 120-1.2 статті 120-1 ПК України та згідно зі ст. 120-1 ПК України застосовано штрафні санкції у розмірі 50 % - 167 866,50 грн. Вказані штрафні санкції застосовані відповідно до податкового повідомлення-рішення 14.09.2018 №00003661401.
У свою чергу, позивачем надана відповідь на відзив, в якій представник позивача зазначив, що посилання фіскального органу на наявність негативної податкової інформації відносно контрагентів, а тим більш постачальників - контрагентів підприємства позивача, є недопустимим, так як така інформація не стосуються прав чи обов`язків ТОВ Артпроект , як платника податків. Зазначає також, що така інформація не містить відомостей про дослідження питання наявності зв`язку між здійсненими ТОВ Артпроект спірними фінансово-господарськими операціями та господарською діяльністю підприємства. Також у наданому відзиві представником позивача висловлена позиція, що певні недоліки в заповненні первинних документів носять оціночний характер та не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися). Окрім того, позивач вказав, що відповідачем жодним чином не зазначив, яке саме відношення мають кримінальні провадження, на які посилається фіскальний орган, до спірних взаємовідносин, що мали місце між ТОВ Артпроект та контрагентами-постачальниками.
Щодо реалізації товарно-матеріальних цінностей нижче ціни придбання, зазначає, що підприємство позивача не допускало зазначених порушень, оскільки суб`єкти господарювання використовують в своїй діяльності вільні і державні регульовані ціни. Вказує на те, що контролюючим органом не проводився аналіз вхідних цін на імпортовані товари. Основними документами, які підтверджують ціну придбання є, контракти та відповідні додатки, інвойси, вантажні митні декларації (графа 12), на підставі яких здійснювалось розмитнення товарів на митній території України. ТОВ АРТПРОЕКТ проведено зіставлення цін за операціями з придбання товарів та їх реалізації споживачам після остаточного розмитнення. Відповідно до розрахунків приведених в таблиці № 1 ціни придбання є нижчими від цін реалізації.
Стосовно встановлення правосуб`єктності ТОВ ГРАНІТБУДМОНТАЖ за операціями, які вчинялись у вересні та жовтні 2016 року сторона позивача зазначила про те, ТОВ АРТПРОЕКТ було отримано весь необхідний пакет статутних документів на підтвердження реєстрації суб`єктом господарювання за законодавством України. Зокрема, виписка з Єдиного державного реєстру юридичних та фізичних осіб-підприємців, витяг з Єдиного державного реєстру платників ПДВ, протокол Загальних зборів учасників товариства, ліцензія на право ведення окремих видів господарської діяльності тощо.
У судовому засіданні представники позивача підтримали вимоги заявленого позову. Просили суд задовольнити його у повному обсязі, обґрунтовуючи тим, що висновки акту перевірки та податкові повідомлення-рішення, винесені на їх підставі, є такими, що не відповідають існуючим фактам, первинним документам та діючому податковому законодавству, є однобічними та необ`єктивними, а отже підлягають скасуванню.
Представник відповідача в судовому засіданні проти позову заперечувала, просила у задоволенні позову відмовити в повному обсязі, з огляду на доводи наданого до суду відзиву на позов в контексті того, що зважаючи на наявність матеріалів податкової інформації, кримінальних проваджень щодо контрагента позивача та наявність недоліків в первинних документах, було встановлено відсутність факту реального здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом, що свідчить про відсутність у позивача підстав для податкового обліку операцій, які досліджувались проведеною перевіркою. Також зазначає про виявлені у ході перевірки низку порушень, які було допущено підприємством позивача у перевіряємому періоді. Таким чином, відповідач вважає, що позовні вимоги є безпідставними та необґрунтованими, а тому не підлягають задоволенню.
Оцінюючи подані сторонами докази за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на всебічному, повному і об`єктивному розгляді у судовому засіданні всіх обставин справи в їх сукупності, та враховуючи, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на які вона посилається, як на підставу своїх вимог і заперечень, суд дійшов наступних висновків.
Судом встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю Артпроект зареєстровано в якості юридичної особи 31.10.2003 року, перебуває на обліку в контролюючих органах з 24.11.2003 р., станом на 23.07.2015р. перебував на обліку в Східній ОДПІ м. Харкова ГУ ДФС у Харківській області. У періоді, який перевірявся, ТОВ Артпроект був платником: податку на прибуток, податку на додану вартість, податку з доходів фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, єдиного соціального внеску, військового збору, рентної плати. Платником ПДВ ТОВ Артпроект зареєстровано з 14.06.2007 року.
Як вбачається з матеріалів справи, у період з 26.07.2018 р. по 15.08.2018 р. на підставі направлень на перевірку від 25.07.2018 № 7220, 7221, 7222, 7223, 7224, 7225, виданих ГУ ДФС у Харківській області, та плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2018 рік, на підставі наказу ГУ ДФС у Харківській області від 22.06.2018 № 4535, з урахуванням наказу ГУ ДФС у Харківській області від 07.08.2018 №5654 службовими особами ГУ ДФС у Харківській області була проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ АРТПРОЕКТ податкового законодавства за період з 01.01.2015 по 31.03.2018, з урахуванням п.102.1. ст. 102 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI, валютного та іншого законодавства - за період з 01.01.2015 по 31.03.2018, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01.01.2015 по 31.03.2018.
За результатами документальної планової виїзної перевірки складено акт № 3536/20-40-14-01-08/32677583 від 22.08.2018 (далі - акт, акт перевірки), який отримано особисто директором ТОВ АРТПРОЕКТ Кузьминим Валентином Ігоровичем 23.08.2018. (т.1 а.с. 49-92; т. 2 а.с. 70-115)
Висновками акту перевірки встановлені порушення з боку підприємства позивача вимог:
1. пп.14.1.11 п.14.1 ст.14, п.п. 134.1.1 п.134.1 ст. 134. пп. 140.5.4. п. 140.5. ст. 140 пп.39.3.3.3. п.39.3 ст.39 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. № 2755-УІ , (із змінами та доповненнями) з урахуванням п. 15 П(С)БО № 15 Дохід , внаслідок порушень наведених у розділі 3.1.1.1 акту перевірки встановлено заниження податку на прибуток у сумі 48532 грн., в тому числі за 1 квартал 2018 року у сумі 48532 грн.
2. п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188 Податкового Кодексу України з урахуванням змін та доповнень в редакціях, що відповідають звітному періоду з урахуванням п.9. Положеннями (стандарту) бухгалтерського обліку 9 Запаси , затвердженого наказом Міністерства фінансів України N 246 від 20.10.99, внаслідок порушень наведених у розділах 3.1.2.1 та 3.1.2.2 акту перевірки встановлено: -заниження податку на додану вартість у загальній сумі у сумі 1 541 059 грн.; - завищення показника по рядку 21 декларації в податку на додану вартість за березень 2018 року у сумі 41 грн.;
3. п. 201.10 ст. 201 Кодексу, ТОВ АРТПРОЕКТ внаслідок не визначення податкових зобов`язань з ПДВ на суму заниження бази оподаткування податком на додану вартість з 01.01.2017 року, не виписано та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні на суму ПДВ 335733,00 грн.; несвоєчасна реєстрація накладної №89 від 31.07.2017 на суму ПДВ 286,70 грн. Затримка в 42 дні.
4. п.п. б п. 176.2 ст. 176 Податкового Кодексу України № 2755-УІ від 02.12.2010, Наказу Міністерства Фінансів України №4 від 13.01.2015р. Про затвердження форми Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (форма N 1ДФ) та Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум з утриманого з них податку податкові розрахунки сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма №1ДФ) - надання недостовірних відомостей за формою 1ДФ за Ікв.2017 року, 1 кв.2018 року.
5. ст.. 24 Кодексу законів про працю України, вимоги Постанови Кабінету міністрів України від 15.06.2015 № 413 Про порядок повідомлення Державній фіскальній службі та її територіальним органам про прийняття працівника на роботу в частині не подання до органів Державної фіскальної служби повідомлень про прийняття працівників на роботу: підприємством було допущено до роботи працівників товариства, які працюють за основним місцем роботи без повідомлення центрального органу виконавчої влади з питань забезпечення формування та реалізації державної політики з адміністрування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування про прийняття працівника на роботу в порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.
6. Закону України від 23.09.1994 № 185/94-ВР Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті , зі змінами внесеними Законом України від 06.11.12 № 5480-УІ Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо розширення інструменти впливу на грошово- кредитний ринок та Постановами Національного банку України від 16.11.2012 № 475 Про зміну строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів і запровадження обов`язкового продажу надходжень в іноземній валюті , від 20.11.2014 №734, від 03.03.2015 № 160, від 03.06.2015 №354, від 03.09.2015 №581, від 04.12.2015 № 863, від 03.03.2016 № 140 Про врегулювання ситуації на валютному ринку України , в частині порушення законодавчо встановлених строків розрахунків по контракту №100015/02390К від 27.03.2015 р., який укладено з ОАО "НК "РОСНЕФТЬ".
7. статті 9 Декрету КМУ Про систему валютного регулювання і валютного контролю від 19.02.1993 № 15-93, пункту1 Указу Президента України Про невідкладні заходи щодо повернення в Україну валютних цінностей, які незаконно знаходяться за межами України від 18.06.1994 № 319/94, пункту 3 Наказу МФУ Про затвердження форми декларації про валютні цінності, доходи та майно, що належить нерезиденту України і знаходиться за її межами від 25.12.1995 № 2017, пункту 5 Порядку подання фінансової звітності , затвердженого Постановою КМУ від 28.02.20109 № 419.
Не погоджуючись із висновками перевірки, доводами та фактами, викладеними в акті 3536/20-40-14-01-08/32677583 від 22.08.2018, ТОВ АРТПРОЕКТ на підставі п.86.7 ст. 86, абз. 2 п.44.7. ст. 44 ПК було подано 31.08.2018 заперечення на акт перевірки та додаткові документи (вх. № 31575/10 від 31.08.2018).
За результатами розгляду заперечень ТОВ АРТПРОЕКТ було отримано листа №38505/10/20-40-01-17 від 11.09.2018, в якому контролюючим органом висновки акту перевірки залишено без змін.
27.09.2018 рекомендованим листом із повідомленням про вручення поштового відправлення на адресу ТОВ АРТПРОЕКТ від ГУ ДФС у Харківській області надійшли податкові повідомлення-рішення № 00003631401 від 14.09.2018, № 00003641401 від 14.09.2018, № 00003661401 від 14.09.2018, № 00003691401 від 14.09.2018, № 00003681401 від 14.09.2018 та 27.09.2018, винесені на підставі акту перевірки № 3536/20-40-14-01-08/32677583 від 22.08.2018, а також рекомендованим листом із повідомленням про вручення поштового відправлення податкове повідомлення-рішення № 00001611316 від 14.09.2018, винесене на підставі акту перевірки № 3536/20-40-14-01-08/32677583 від 22.08.2018 (т. 2 а.с. 169-173)
Вважаючи вищенаведені податкові повідомлення-рішення такими, що суперечать вимогам чинного законодавства та прийняті поза межами повноважень контролюючого органу, ТОВ Артпроект подало 05.10.2018 засобами поштового зв`язку скаргу на податкові повідомлення-рішення № 00003631401 від 14.09.2018, № 00003641401 від 14.09.2018, № 00003661401 від 14.09.2018, № 00003691401 від 14.09.2018, № 00003681401 від 14.09.2018 та 27.09.2018, № 00001611316 від 14.09.2018.
ТОВ АРТПРОЕКТ 10.12.2018 отримано від ДФС України рішення про результати розгляду скарги № 39402/6/99-99-11-04-01-25 від 05.12.2018, відповідно до якого Державна фіскальна служба залишила без змін податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Харківській області 00003631401 від 14.09.2018, № 00003641401 від 14.09.2018, № 00003661401 від 14.09.2018, № 00003691401 від 14.09.2018, № 00003681401 від 14.09.2018 та 27.09.2018, № 00001611316 від 14.09.2018, а скаргу - без задоволення.
Крім того, 25.10.2018 ТОВ АРТПРОЕКТ отримано оскаржуване податкове повідомлення-рішення № 00004261401 від 22.10.2018, винесене на підставі акта перевірки №3536/20-40-14-01-08/32677583 від 22.08.2018 (т. 1 а.с. 195).
Не погоджуючись із зазначеним податковим повідомленням-рішенням №00004261401 від 22.10.2018 ТОВ АРТПРОЕКТ 02.11.2018 було подано скаргу до ДФС України про перегляд вищенаведеного податкового повідомлення-рішення.
Рішенням про результати розгляду скарги № 41546/6/99-99-11-06-01-25 від 22.12.2018, яке отримано ТОВ АРТПРОЕКТ 26.12.2018 Державна фіскальна служба України залишила без змін податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Харківській області № 00004261401 від 22.10.2018, а скаргу - без задоволення.
Зазначені обставини зумовили позивача звернутись із означеним позовом до суду.
Надаючи правову оцінку доводам сторін, суд зазначає наступне.
Щодо податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Харківській області № 00003631401 від 14.09.2018 стосовно порушення пункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14, пункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 140.5.4 пункту 140.5. ст. 140, пункту 39.3.3.3 пункту 39.3 статті 39 Податкового кодексу України № 2755-VI від 02.12.2010, пункту 15 П(С)БО15 Дохід внаслідок чого застосовано штрафні (фінансові) санкції на підставі пункту 123.1 статті 123 Розділу 2 Податкового кодексу України, яким підприємству позивача збільшено суму податкового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств (код платежу 11021000) на загальну суму 60665,00, з яких сума грошового зобов`язання 48532, 00, сума штрафних (фінансових) санкцій - 12133, 00 грн. - суд зазначає наступне
Як вбачається з матеріалів справи (пп.1 п. 3.1.1.1 Розділу ІІІ акту перевірки) фахівцями контролюючого органу встановлено заниження задекларованих суб`єктом господарювання показників у рядку 01 декларації(й) Дохід від будь-якої діяльності (з вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку встановлено заниження показника у суму 462 грн, в тому числі за І кв. 2018 року у сумі 462 грн.
Крім того, пп.2 п. 3.1.1.1 Розділу ІІІ акту перевірки зазначається, що перевіркою встановлено заниження ТОВ АРТПРОЕКТ показника у рядку 02 декларації(й) Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності у сумі 462 грн., в тому числі за І кв. 2018 року у сумі 462 грн.
Заниження доходів по рядку 2120 Фінансового звіту за І кв. 2018 року Інші операційні доходи у сумі 462 грн. відбулось, на думку контролюючого органу, внаслідок не включення до складу рядка 2120 Фінансового звіту за І кв. 2018 року Інші операційні доходи безнадійної кредиторської заборгованості у сумі 462 грн., яка лічилась на рахунку 631 на початок періоду, що перевірявся і залишилась без руху на кінець періоду, що перевірявся у сумі 462 грн. по ТОВ Європейські технології обладнання .
Як встановлено в ході розгляду справи, на запит контролюючого органу від 13.08.2018 щодо наявної безнадійної кредиторської заборгованості, яка обліковується по рахунку 63 ТОВ Європейські технології обладнання у сумі 462,09 грн. підприємством позивача була надана відповідь, що дійсно у ТОВ АРТПРОЕКТ наявна заборгованість перед ТОВ Європейські технології обладнання (код ЄДРПОУ 37045927) та у зв`язку з тією обставиною, що строк позовної давності за даним зобов`язанням минув, заборгованість у сумі 462,09 грн. буде визнана безнадійною кредиторською заборгованістю та буде зарахована в дохід підприємства та відображена відповідно до вимог Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку.
Як з`ясовано в ході розгляду справи, серед переліку документів, які запитувались перевіряючими під час проведення перевірки, відповідно до письмового запиту від 13.08.2018 - не було контрагента ТОВ Європейські технології обладнання , а тому твердження про те, що ТОВ АРТПРОЕКТ не надано документального підтвердження для визначення дати виникнення кредиторської заборгованості, на думку суду, є недоведеним.
Позивачем повідомлено суду про те, що 11.03.2013 на банківський рахунок ТОВ Європейські технології обладнання була перерахована сума у розмірі 6097,12 грн. 11.03.2013 постачальником ТОВ Європейські технології обладнання було реалізовано ТОВ АРТПРОЕКТ товар на загальну суму 6559,30 грн., у т.ч ПДВ 1093,20. Отже, з цього слідує, що кредиторська заборгованість ТОВ АРТПРОЕКТ виникла 11.03.2013, що підтверджується видатковою накладною № 170 від 11.03.2013 року.
Як встановлено за матеріалами справи, 01.07.2015 на юридичну адресу ТОВ Європейські технології обладнання засобами поштового зв`язку було направлено лист із визнанням кредиторської заборгованості та проханням відстрочити терміни оплати у зв`язку із скрутним матеріальним становищем. Строк позовної давності відповідно до ст. 264 Цивільного кодексу України було перервано визнанням ТОВ АРТПРОЕКТ свого боргу, тобто вчиненням з боку суб`єкта господарювання дії, спрямованої на визнання власного боргу, що визнається Цивільним кодексом України самостійною і достатньою підставою для переривання строків позовної давності, а тому обрахунок строку позовної давності слід вести від дати направлення листа на адресу ТОВ Європейські технології обладнання .
Проте, судовим розглядом встановлено, що у відповіді контролюючого органу Про розгляд заперечень на акт перевірки №38505/10/20-40-01-17 від 11.09.2019 (відповідь про розгляд заперечень) контролюючим органом зазначається, що підприємством для огляду взагалі не було надано документального підтвердження, щодо виникнення кредиторської заборгованості у сумі 462 грн. .
Між тим, станом на 13.08.2018, тобто на дату письмового запиту контролюючого органу, кредиторська заборгованість перед ТОВ Європейські технології обладнання визнана безнадійною та була зарахована в дохід підприємства та відображена відповідно до вимог Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку в ІІІ кварталі 2018 року, який не входить до періоду, яким охоплюється перевірка, що підтверджується поданням відповідної фінансової звітності підприємством.
Отже, зазначені обставини спростовують твердження щодо заниження ТОВ АРТПРОЕКТ показників у рядку 01 декларації(й) Дохід від будь-якої діяльності (з вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за І кв. 2018 року у сумі 462 грн. та показника у рядку 02 декларації(й) Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності за І кв. 2018 року у сумі 462 грн, а також заниження доходів по рядку 2120 Фінансового звіту за І кв. 2018 року Інші операційні доходи у сумі 462 грн.
Щодо твердження контролюючого органу про порушення пункту 140.5.4 пункту 140.5. ст. 140, пункту 39.3.3.3 пункту 39.3 статті 39 Податкового кодексу України № 2755-VI від 02.12.2010 судом встановлені наступні обставини.
З пп.3 п. 3.1.1.1 Розділу ІІІ акту перевірки (стор.11 акту) фахівцями контролюючого органу зазначається, що перевіркою встановлено заниження задекларованих суб`єктом господарювання показників у рядку 03 Декларації з податку на прибуток Різниці, які вникають відповідно до Податкового кодексу у сумі 269 161 грн., в тому числі за І кв. 2018 року у сумі 269 161 грн., що сталось внаслідок заниження показника по рядку 3.1.7. Сума 30 відсотків вартості товарів, в тому числі необоротних активів, робіт та послуг придбаних у нерезидентів (в тому числі пов`язаних осіб-нерезидентів), що зареєстровані у державах (на територіях) зазначених у підпункті 39.2.1.2 пункту 39.2 ст. 39 Розділу І Податкового кодексу України (підпункту 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 Розділу ІІІ Податкового кодексу України Додатку Р1 до податкової декларації з податку на прибуток , що виникла внаслідок виконання зобов`язань за Договором № 01/15/02 від 15.02.2018, укладеного ТОВ АРТПРОЕКТ (Україна) з нерезидентом Linkpower Limited (Республіка Кіпр).
По суті зазначених спірних правовідносин суд зазначає наступне:
Відповідно до пп.140.5.4 п. 140.5 ст. 140 ПК України фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг (крім операцій, зазначених у пункті 140.2 та підпункті 140.5.6 цього пункту, та операцій визнаних контрольованими відповідно до ст. 39 ПК цього Кодексу), придбаних у нерезидентів (у тому числі пов`язаних осіб-нерезидентів), зареєстрованих у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу.
Вимоги цього пункту не застосовуються платником податку, якщо операція не є контрольованою та сума таких витрат підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом витягнутої руки , відповідно до процедури, встановленої статтею 39 цього Кодексу, але без подання звіту.
При цьому, якщо ціна придбання товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг перевищує ціну, визначену за принципом витягнутої руки відповідно до процедури, встановленої статтею 39 цього Кодексу, коригування фінансового результату до оподаткування здійснюється на розмір різниці між вартістю придбання та вартістю, визначеною виходячи з рівня ціни, визначеної за принципом витягнутої руки .
Як встановлено в ході розгляду справи, у І кварталі 2018 року ТОВ АРТПРОЕКТ було придбано у нерезидента Linkpower Limited, який зареєстрований у Республіці Кіпр, товар: Інші спеціальні бензини, нафтовий розчинник НЕФРАС С2-80/120 за зовнішньоекономічним контрактом №01/15/02 від 15.02.2018.
Відповідно до Переліку держав (територій), які відповідають критеріям встановленим підпунктом 39.2.1.1. підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, затвердженому Постановою Кабінету Міністрів України № 1045 від 27.12.2017 до таких держав віднесено Республіку Кіпр.
Під час розгляду справи судом з`ясовано, що ТОВ АРТПРОЕКТ проводився аналіз податкового законодавства щодо належності вищенаведеної господарської операції із резидентом Республіки Кіпр на предмет відповідності критеріям контрольованої операції.
Відповідно до пункту в) пп.39.2.1.1 пп. 39.2.1 п.39.2 ст. 39 ПК України контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об`єкт оподаткування податком на прибуток підприємств, а саме: господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, зареєстрованими у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу, або які є резидентами цих держав.
В той же час, відповідно до пп.39.2.1.7 пп. 39.2.1 п.39.2 ст. 39 ПК України господарські операції, передбачені пунктами 39.2.1.1 (крім операцій, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні) і 39.2.1.5 цього підпункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:
річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;
обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;
Таким чином, визначення належності господарських операцій до контрольованих здійснюється за підсумками податкового (звітного) року з урахуванням річного доходу платника податків та вартісного обсягу господарських операцій з нерезидентом, зареєстрованим у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 пп. 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу. Враховуючи вищевикладене, господарська операція ТОВ АРТПРОЕКТ з Linkpower Limited (Республіка Кіпр) не є контрольованою в розумінні пп.3.2.1.1 пп. 39.2.1 п.39.1 статті 39 ПК України.
У зв`язку із чим, з метою визначення можливості застосування положень абзацу 2 пп.140.5.4 п. 140.5 ст. 140 ПК України до господарської операції ТОВ АРТПРОЕКТ з Linkpower Limited (Республіка Кіпр) проводився аналіз витрат за господарською операцією відповідно до методів, визначених за принципом витягнутої руки , відповідно до процедури, встановленої статтею 39 цього Кодексу.
Відповідно до пп.39.1.1. п. 39.1 статті 39 ПК України платник податку, який бере участь у контрольованій операції, повинен визначити обсяг його оприбуткованого прибутку відповідно до принципу витягнутої руки
Обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу витягнутої руки , якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов`язаними особами у співставних неконтрольованих операціях (пп.39.1.3. п. 39.1 статті 39 ПК України).
Встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу витягнутої руки проводиться за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств (пп.39.1.4. п. 39.1 статті 39 ПК України).
Відповідно до пп.39.2.1.6 пп.39.2.1 п.39.2 ст. 39 ПК України неконтрольовані операції - будь-які господарські операції не передбачені підпунктами 39.2.1.1 і підпункту 39.2.1 пункту 39.1 ст.39 ПК України, що здійснюються між непов`язаними особами.
Згідно із пп.39.2.2.1 пп. 39.2.2. п.39.2 ст. 39 ПК України для цілей цього Кодексу контрольовані операції визнаються зіставними з неконтрольованими, якщо немає значних відмінностей між ними, що можуть істотно вплинути на фінансовий результат під час застосування відповідного методу трансфертного ціноутворення і такі відмінності можуть бути усунені шляхом коригування умов та фінансових результатів контрольованої та неконтрольованої операції для уникнення впливу таких відмінностей на зіставність.
Аналіз зіставності умов контрольованої і неконтрольованих операцій здійснювався відповідно до пп. 39.2.2.2 - пп.39.2.2.7 пп.39.2.2. п.39.2 ст. 39 ПК України з урахуванням коментарів та роз`яснень Державної фіскальної служби України щодо трансфертного ціноутворення, розміщені за посиланням http://sfs.gov.ua/diyalnist-/transfertne-tsinoutvorenn/,Керівництва Організації Економічного Співробітництва і розвитку з трансфертного ціноутворення для транснаціональних корпорацій та податкових органів, а також Практичного керівництва ООН щодо трансфертного ціноіутворення.
Відповідно до пп.39.2.2.2 пп.39.2.2. п.39.2 ст. 39 ПК України під час визначення зіставності операцій аналізуються такі елементи контрольованої та зіставних операцій: характеристика товарів (робіт, послуг), які є предметом операцій; функції, які виконуються сторонами операцій, активи, що ними використовуються, умови розподілу між сторонами операції ризиків та вигод, розподіл відповідальності між сторонами операції та інші умови операції (функціональний аналіз); стала практика відносин та умови договорів, укладених між сторонами операцій, які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); економічні умови діяльності сторін операції, включаючи аналіз відповідних ринків товарів (робіт, послуг), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); бізнес-стратегії сторін операцій (за наявності), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг).
У разі відсутності або недостатності інформації про окремі неконтрольовані операції для визначення показників рентабельності може використовуватись фінансова інформація юридичних осіб, які здійснюють діяльність, зіставну із контрольованою операцією за умови наявності інформації про те, що зазначені юридичні особи не здійснюють операції з пов`язаними особами.
Визначення зіставності юридичних осіб здійснюється з урахуванням їх галузевої специфіки та відповідних видів діяльності, що здійснюються ними в зіставних з контрольованою операцією економічних (комерційних) умовах.
Відповідно до пп.39.2.2.3 пп.39.2.2. п.39.2 ст. 39 ПК України визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов операцій з умовами контрольованої операції може здійснюватися, зокрема, але не виключно, за результатами аналізу: кількості товарів, обсягу виконаних робіт (наданих послуг); строків виконання господарських зобов`язань; умов проведення платежів під час здійснення операції; офіційного курсу гривні до іноземної валюти, встановленого Національним банком України, у разі використання такої валюти у розрахунках під час здійснення операції, зміни такого курсу; розміру звичайних надбавок чи знижок до ціни товарів (робіт, послуг), зокрема знижок, зумовлених сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами споживчих якостей, закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації), збутом неліквідних або низько ліквідних товарів; розподілу прав та обов`язків між сторонами операції, визначених за результатами функціонального аналізу.
Приписами п.п. 39.2.2.4. пп.39.2.2. п.39.2 ст. 39 ПК України передбачено, що аналіз функцій, які виконуються сторонами операції, під час визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов операцій з умовами контрольованої та неконтрольованих операцій може проводитися з урахуванням матеріальних та нематеріальних активів, що перебувають у розпорядженні сторін операції та використовуються в цілях отримання доходу.
До таких функцій, зокрема, але не виключно, належать: дизайн і технологічне розроблення товарів; виробництво товарів; складення товарів чи їх компонентів; монтаж та/або установлення обладнання; проведення науково-дослідних та дослідно-конструкторських робіт; придбання товарно-матеріальних цінностей; здійснення оптового чи роздрібного продажу; надання послуг з ремонту, гарантійного обслуговування; маркетинг, реклама товарів (робіт, послуг); зберігання товарів; транспортування товарів; страхування; надання консультацій, інформаційне обслуговування; ведення бухгалтерського обліку; юридичне обслуговування; надання персоналу; надання агентських, довірчих, комісійних та інших подібних посередницьких послуг з продажу товарів (робіт, послуг); здійснення контролю якості; навчання та/або професійна підготовка, перепідготовка або підвищення кваліфікації персоналу; організація збуту товарів (робіт, послуг) із залученням третіх осіб, які мають досвід відповідної роботи; здійснення стратегічного управління, у тому числі визначення цінової політики, стратегії виробництва та реалізації товарів (робіт, послуг), обсягів продажу та асортименту товарів (робіт, послуг), їх споживчих якостей, а також здійснення оперативного управління.
Відповідно до пп.39.2.2.5 пп.39.2.2. п.39.2 ст. 39 ПК України під час визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов зіставних операцій з умовами контрольованої операції також можуть враховуватися ризики сторін операції, пов`язані з провадженням господарської діяльності.
Згідно до пп.39.2.2.6 пп.39.2.2. п.39.2 ст. 39 ПК України під час визначення зіставності характеристик ринків товарів (робіт, послуг) можуть враховуватися, зокрема, але не виключно, такі фактори: географічне місцезнаходження ринків та їх обсяги; наявність конкуренції на ринках, відносна конкурентоспроможність продавців та покупців на ринку; наявність на ринку однорідних (подібних) товарів (робіт, послуг); попит та пропозиція на ринку, а також купівельна спроможність споживачів; рівень державного регулювання ринкових процесів; рівень розвитку виробничої і транспортної інфраструктури; інші характеристики ринку, що впливають на ціни товарів (робіт, послуг).
Відповідно до пп.39.2.2.7 пп.39.2.2. п.39.2 ст. 39 ПК України під час визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов зіставних операцій з умовами контрольованої операції може проводитися аналіз комерційних стратегій сторін операцій, до яких, зокрема, але не виключно, належать стратегії, спрямовані на оновлення та удосконалення власної продукції, вихід на нові ринки збуту товарів (робіт, послуг).
З системного тлумачення положень пп. 39.2.2.2 - пп.39.2.2.7 пп.39.2.2. п.39.2 ст. 39 ПК України випливає те, що з метою визначення умов зіставності контрольованої і неконтрольованої господарської операції платнику податків достатньо проаналізувати основні умови господарських операцій про які йде мова в пп.39.2.2.2 пп.39.2.2. п.39.2 ст. 39 ПК України, оскільки вимоги пп. 39.2.2.3-39.2.2.7 пп.39.2.2. п.39.2 ст. 39 ПК України несуть рекомендаційний характер і можуть враховуватись і застосовуватись платником за його бажанням.
Суд зазначає, що положення пп. 39.2.2.3 - пп.39.2.2.7 пп.39.2.2. п.39.2 ст. 39 ПК України не є тими мінімальними критеріями, за якими господарські операції можуть визначатись зіставними чи ні, про що свідчить застосування законодавцем в диспозиції статей таких словосполучень, як можуть враховуватись, зокрема, але не виключно , може проводитись тощо. Тобто якщо при аналізі основних умов господарських операцій для цілей застосування абз. 2 пп.140.5.4 п. 140.5 ст. 140 ПК України досягається мета зіставності контрольованої і неконтрольованої господарської операції, тобто немає значних відмінностей між ними, що можуть істотно вплинути на фінансовий результат під час застосування відповідного методу трансфертного ціноутворення і такі відмінності можуть бути усунені шляхом коригування умов та фінансових результатів контрольованої та неконтрольованої операції, то немає ніякого змісту в аналізі всіх без виключення критеріїв визначених в пп. 39.2.2.3-39.2.2.7 пп.39.2.2. п.39.2 ст. 39 ПК України.
Як встановлено у ході розгляду справи, на запит контролюючого органу від 15.08.2018 про необхідність надати у термін до 18 год. 00 хв. 15.08.2018 для огляду оригінали наступних документів: письмову інформацію якою, у відповідності до пп. 140.5.4 п. 140.5 ст. 140 ПК України, якими підтверджуються витрати за цінами визначеними, за принципом витягнутої руки відповідно до процедури, встановленої статтею 39 Податкового кодексу України, ТОВ АРТПРОЕКТ було надано для аналізу та порівняння копії, які були вилучені зі справ товариства під опис, контрактів, додатків, змін, інвойсів, заявок та інших документів, які супроводжували господарські операції між нерезидентом Linkpower Limited, зареєстрованим у Республіці Кіпр, яка включена до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 пп. 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу та нерезидентом ОАО НК РОСНЕФТЬ (Російська Федерація) господарські операції з яким не визнаються контрольованими.
В наведених документах, на погляд суду, в повній мірі відображались основні критерії зіставності фінансових та комерційних умов господарських операцій, які визначені пп. 39.2.2.2-39.2.2.7 пп.39.2.2. п.39.2 ст. 39 ПК України.
В той же час, відповідно до пп.39.1.3 п. 39.1 ст.39 ПК України встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу витягнутої руки здійснюється за одним із таких методів: порівняльної неконтрольованої ціни, ціни перепродажу, витрати плюс , чистого прибутку, розподілення прибутку.
Відповідно до пп. 39.3.2.1. пп.39.3.2 п. 39.2 ст. 39 ПК України відповідність умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" визначається за допомогою застосування методу трансфертного ціноутворення, який є найбільш доцільним до фактів та обставин здійснення контрольованої операції.
Найбільш доцільний метод трансфертного ціноутворення обирається з урахуванням таких критеріїв:
- доцільності обраного методу відповідно до характеру контрольованої операції, що визначається, зокрема, на основі результатів функціонального аналізу контрольованої операції (з урахуванням виконуваних функцій, використовуваних активів і понесених ризиків);
- наявності повної та достовірної інформації, необхідної для застосування обраного методу та/або методів трансфертного ціноутворення;
- ступеня зіставності між контрольованими і неконтрольованими операціями, включаючи надійність коригувань зіставності, якщо такі застосовуються, які можуть використовуватися для усунення розбіжностей між такими операціями.
Платник податку з урахуванням зазначених критеріїв використовує будь-який метод, який він вважає найбільш доцільним, однак у разі, коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни, і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни.
Відповідно до вимог пп. 39.3.3.1 п.39.3.3 п 39.1 статті 39 ПК України, метод порівняльної неконтрольованої ціни полягає у порівнянні ціни, застосованої у контрольованій операції, з ціною у зіставній (зіставних) неконтрольованій (неконтрольованих) операції (операціях), які фактично здійснені платником податків (іншими особами) або на підставі інформації, отриманої з джерел, визначених підпунктом 39.5.3 пункту 39.5 цієї статті.
Порівняння ціни контрольованої операції з ціною зіставних неконтрольованих операцій проводиться на підставі інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, зокрема інформації про ціни на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату (пп. 39.3.3.3 п.39.3.3 п 39.1 статті 39 ПК України).
Судом встановлено, що підприємством позивача з метою визначення зіставності були проаналізовані усі елементи контрольованої та зіставних операцій визначені пп. 39.2.2.2 - пп.39.2.2.5 пп.39.2.2. п.39.2 ст. 39 ПК України та вибрано найбільш доцільний метод встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу витягнутої руки .
Отже, суд приходить до висновку, що ТОВ АРТПРОЕКТ було обрано метод порівняльної неконтрольованої ціни та застосовано його у порівнянні ціни, застосованої у контрольованій операції, з цінами зіставних неконтрольованих операцій, які фактично здійснені ТОВ АРТПРОЕКТ із ОАО НК РОСНЕФТЬ (Російська Федерація) за період з 01.01.2017 по 31.01.2018.
Суд зазначає, що основним критерієм для формування ціни в наведених вище господарських операціях є те, що ціна є формульною, тобто не є фіксованою, а тому цілком залежною від котирувань, які склалися на міжнародному ринку ідентичних товарів.
Суд звертає увагу саме на формулу ціни, яка визначається як середнє арифметичне із середніх значень котирувань за місяць відвантаження вказаних у Platt`s Eur MRTS Naptha CIF NWE/ARA плюс премія до формули ціни, визначена у відповідному додатку. Тобто, щоб об`єктивно порівняти ціни, доцільніше було брати вибірку цін, яка складається із середніх арифметичних цін за конкретний календарний місяць відвантаження.
Позивач зазначає, що для порівняння ТОВ Артпроект обрані саме ці операції у зв`язку із тим, що у співставних операціях наявне формульне ціноутворення за результатами котирувального місяця, а тому максимальної наближеності порівняних умов можна досягти лише порівнявши господарські операції ТОВ АРТПРОЕКТ із ОАО НК РОСНЕФТЬ за період 01.01.2017-31.01.2018.
Згідно із пп.39.3.2.3 пп.39.3.2 п. 39.2 ст. 39 ПК України якщо ціна в контрольованій операції або відповідний показник рентабельності контрольованої операції перебуває:
- в межах діапазону, вважається, що умови контрольованої операції відповідають принципу "витягнутої руки";
- поза межами діапазону цін (рентабельності), розрахунок податкових зобов`язань платника податків у контрольованій операції проводиться відповідно до ціни (показника рентабельності), яка (який) дорівнює значенню медіани такого діапазону (крім випадків проведення платниками податків самостійного коригування відповідно до підпункту 39.5.4 пункту 39.5 цієї статті).
Відповідно до пункту 2 Порядку розрахунку діапазону цін (рентабельності) та медіани такого діапазону для цілей трансфертного ціноутворення, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 04.06.2015 № 381 (далі - Порядок № 381) для визначення діапазону цін (рентабельності) використовується вибірка цін (фінансових показників) зіставних операцій, впорядкована за зростанням. Кожному значенню вибірки починаючи з мінімального присвоюється порядковий номер. Якщо вибірка містить два і більше однакових значення, до неї включаються всі такі значення. До вибірки не включається ціна (фінансовий показник) контрольованої операції.
З аналізу приписів чинного законодавства випливає, що відповідно до абз. 2 пп.140.5.4 п. 140.5 ст. 140 ПК України фінансовий результат податкового (звітного) періоду не підлягає коригуванню у зв`язку із тим, що операція не є контрольованою та сума витрат підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом витягнутої руки , відповідно до процедури, встановленої статтею 39 цього Кодексу.
Крім того, суд звертає увагу, що господарська операція із резидентом Республіки Кіпр Linkpower Limited відбувалась у березні місяці 2018 року. Товар: інші спеціальні бензини, бензин-розчинник НЕФРАС С2-80/120 було розмитнено за попередньою ціною 650,2503 дол.США/т і доставлено на станцію призначення 21.03.2018 за тимчасовою митною декларацією ТФ 903130/2018/001881, однак у зв`язку із тим, що відповідно до умов договору остаточна ціна формується на підставі обрахунку середнього арифметичного котирувань за календарний місяць відвантаження, тобто за всі дні місяця, коли проведено відвантаження, то остаточна ціна на товар була визначена тільки в квітні 2018 року. У зв`язку із чим проведено остаточне розмитнення 07.04.2018 за митною декларацією №903130/2018/002319 6 за ціною 681,44 дол.США/т, тобто факт розмитнення за остаточною ціною відкоригував загальну суму господарської операції.
Наведене свідчить про те, що фінансовий результат І кварталу 2018 року не мав би взагалі коригуватись у зв`язку із тим, що факт визначення остаточної ціни відбувся вже в ІІ кварталі 2018 року, а тому, на думку суду, висновки податкового органу щодо заниження податку на прибуток за І квартал 2018 року на суму 269 161 грн., яка обрахована за попередньою, тобто не остаточною ціною - є неправомірними.
Факт отримання кінцевої ціни товару є доволі важливим, оскільки до визначення остаточної ціни на товар, такий товар перебуває на території України під тимчасовою вантажною митною декларацією, тобто у платника податків виникає обов`язок щодо остаточного розмитнення товару в місці його знаходження, відповідно до вимог Митного кодексу України та Податкового кодексу України. Остаточна ціна товару впливає на розмір сплачених митних платежів, які після остаточного розмитнення коригуються в податковому періоді в якому відбулись такі зміни.
А тому, на погляд суду, посилання контролюючого органу на те, що уточнення вартості товару в подальшому не передбачено пп. 140.5.4 п. 140.5 ст. 140 ПК України є такими, що протирічать вимогам чинного законодавства України.
Отже, для цілей визнання операції контрольованою платнику податку необхідно використовувати дані бухгалтерського обліку за відповідний звітний (податковий) рік, у якому проводилися такі господарські операції. За таких обставин, оскільки вартісні критерії визнання операції (операцій) контрольованою для цілей виконання вимог статті 39 Кодексу обраховуються за результатами податкового (звітного) року, то коригування фінансового результату до оподаткування за операціями з нерезидентами, визначеними в абзаці третьому та четвертому підпункту 140.5.4 і підпункту 140.5.6 пункту 140.5 статті 140 Кодексу, здійснюються за результатами податкового (звітного) року та відображаються у податковій декларації з податку на прибуток підприємств за податковий (звітний) рік.
Таким чином, посилання контролюючого органу на те, що ТОВ АРТПРОЕКТ мало б складати звіт у довільній формі із мінімально визначеним переліком інформації, який визначено у пп.39.4.6. п.39.4 ст 34 ПК України з метою застосування абз.2 пп.140.5.4 п. 140.5 ст. 140 ПК України - суд вважає помилковим та таким, що суперечить положенням податкового законодавства, оскільки ТОВ АРТПРОЕКТ не є суб`єктом складення та подання звітності для податкового контролю за документацією з трансфертного ціноутворення.
Суд також звертає увагу на ту обставину, що ані Головним управлінням ДФС Україні у Харківській області під час перевірки та за наслідками розгляду заперечень на акт перевірки, ані Державною фіскальною службою України за наслідками розгляду скарги платника податків - не надано жодного контррозрахунку щодо цін, з якими платник податків, на їх думку, мав би здійснювати порівняння та джерела походження такої інформації.
Наведене вище, спростовує твердження контролюючого органу про порушення ТОВ АРТПРОЕКТ пункту 140.5.4 пункту 140.5. ст. 140, пункту 39.3.3.3 пункту 39.3 статті 39 Податкового кодексу України № 2755-VI від 02.12.2010 та заниження задекларованих суб`єктом господарювання показників у рядку 03 Декларації з податку на прибуток Різниці, які вникають відповідно до Податкового кодексу у сумі 269 161 грн., в тому числі за І кв. 2018 року у сумі 269 161 грн., що сталось внаслідок заниження показника по рядку 3.1.7. Сума 30 відсотків вартості товарів, в тому числі необоротних активів, робіт та послуг придбаних у нерезидентів (в тому числі пов`язаних осіб-нерезидентів), що зареєстровані у державах (на територіях) зазначених у підпункті 39.2.1.2 пункту 39.2 ст. 39 Розділу І Податкового кодексу України (підпункту 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 Розділу ІІІ Податкового кодексу України Додатку Р1 до податкової декларації з податку на прибуток , що виникла внаслідок виконання зобов`язань за Договором № 01/15/02 від 15.02.2018, укладеного ТОВ АРТПРОЕКТ (Україна) з нерезидентом Linkpower Limited (Республіка Кіпр).
З огляду на вищенаведене, суд приходить до висновку, що податкове повідомлення-рішення №00003631401 від 14.09.2018 щодо порушення пункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14, пункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 140.5.4 пункту 140.5. ст. 140, пункту 39.3.3.3 пункту 39.3 статті 39 Податкового кодексу України № 2755-VI від 02.12.2010, пункту 15 П(С)БО15 Дохід внаслідок чого застосовано штрафні (фінансові) санкції на підставі пункту 123.1 статті 123 Розділу 2 Податкового кодексу України - є незаконним та підлягає скасуванню.
Щодо податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Харківській області №00003641401 від 14.09.2018 стосовно порушення пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України № 2755-VI від 02.12.2010, пункту 9 П(С)БО9 Запаси внаслідок чого податковим органом застосовано штрафні (фінансові) санкції на підставі пункту 123.1 статті 123 Розділу 2 Податкового кодексу України на загальну суму 1926323,75, судом встановлено наступне:
Стосовно порушення пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України № 2755-VI від 02.12.2010, який встановлено у пп.1.1 п. 3.1.2.1 Розділу ІІІ акту перевірки (стор. 22 акту) щодо ненарахування податкових зобов`язань з ПДВ по операціям з реалізації товару в адресу невстановлених осіб та занижено податкові зобов`язання з ПДВ на загальну суму 1 169 609 грн., в тому числі: за вересень 2016 року - в частині заниження 679518 грн., за жовтень 2016 року - в частині заниження 306758 грн., за травень 2017 року - заниження у сумі 183333 грн., які, на думку податкового органу, виникли внаслідок проведення ТОВ АРТПРОЕКТ господарських операцій із суб`єктами фіктивного підприємництва: ТОВ ЛІМНА-ГРУП (код ЄДРПОУ 40227917); ТОВ ГРАНІТБУДМОНТАЖ (код ЄДРПОУ4055955).
Як вбачається з матеріалів справи та підтверджено у ході розгляду справи ТОВ Артпроект у перевіряємому періоді мало господарські взаємовідносини з ТОВ АРТПРОЕКТ із ТОВ ЛІМНА-ГРУП
Так, ТОВ АРТПРОЕКТ , як постачальником було укладено із ТОВ ЛІМНА-ГРУП (Покупець) договір поставки нафтопродуктів № 05-05 від 05.05.2017, відповідно до умов якого Постачальник зобов`язався передавати у встановлені строки газ вуглеводневий скраплений паливний для комунально-побутового споживання (далі - Товар) у власність Покупця, а Покупець зобов`язався прийняти Товар та сплатити за нього згідно з виставленими рахунками-фактурами, у відповідності до умов цього Договору і додаткових угод до нього (т.3 а.с. 45-47).
Згідно із п.3.1 укладеного Договору № 05-05 від 05.05.2017 ціна за одиницю Товару погоджувалась сторонами окремо на кожну партію Товару та фіксувалась в рахунках на оплату.
Оплата за Товар здійснювалась у вигляді 100% передоплати шляхом перерахування грошових коштів на розрахунковий рахунок Постачальника (п.3.3 Договору № № 05-05 від 05.05.2017). Датою здійснення оплати вважається дата зарахування грошових коштів на розрахунковий рахунок Постачальника (п.3.4 Договору № 05-05 від 05.05.2017).
Розрахунки між сторонами проводились в безготівковій формі на загальну суму 1100000,00 (один мільйон сто тисяч гривень нуль копійок) грн.,а саме: 12.05.2017 у сумі 500000,00; 29.05.2017 у сумі 600000,00.
На підставі проведених господарських операцій ТОВ АРТПРОЕКТ сформовано податковий кредит внаслідок сплати митних платежів за ввезення на митну територію України в митному режимі імпорту газу вуглеводневого скрапленого паливного для комунально-побутового споживання марок СПБТ та ПТ (далі - Товар).
Місцем зберігання Товару визначено акцизний склад, що знаходився за адресою: Чернігівська обл., Прилукський район, Автодорога Прилуки-Сергіївка, № 2.0+1,5 км. Використання акцизного складу відбувається на підставі договору відповідального зберігання, укладеного із ПП ЛПГ-Ойл .
Відповідно до умов укладеного договору реалізація відбувалась з акцизного складу за адресою Чернігівська обл., Прилукський район, Автодорога Прилуки-Сергіївка, № 2.0+1,5 км. Доставка до місця призначення здійснювалась на базисі поставки EXW силами Покупця на підтвердження чого контролюючим органам під час проведення перевірки були надані товарно-транспортні документи, які оформлювались Покупцем, під час відвантаження Товару зі складу Постачальника.
Представниками позивача в ході розгляду справи зазначалось, що контролюючому органу під час проведення перевірки було надано усі документи, які оформлювались під час проведення господарських операцій із контрагентом, та були в наявності у ТОВ АРТПРОЕКТ зокрема: Договір № 05-05 від 05.05.2017; Додаткова угода № 1 від 12.05.2017 до Договору № 05-05 від 05.05.2017; Додаткова угода №1 від 29.05.2017 до Договору № 05-05 від 05.05.2017; Заявки ТОВ ЛІМНА-ГРУП на відвантаження продукції № 05/05-0001 від 05.05.2017 та 15/05-0002 від 15.05.2015; Видаткові накладні № 222 від 12.05.2017, № 255 від 29.05.2017; Товарно-транспортні накладні № Р222/1 від 12.05.2017, Р222/2 від 12.05.2017, № Р255/1 від 29.05.2017, № Р255/2 від 29.05.2017; Накази ТОВ АРТПРОЕКТ Про направлення у відрядження № 12/05-1 від 12.05.2017, № 29/05-1 від 29.05.2017 та посвідчення про відрядження.
Первинні документи оформлені між сторонами не мають дефектів форми, змісту або походження, котрі в силу ст. 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність Україні , ст. 44 ПК України, п.2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88 спричиняють втрату первинними документами юридичної сили і доказовості, зазначені документи призвели до зміни в структурі активів ТОВ АРТПРОЕКТ , а тому можуть слугувати належними доказами реальності вчинення господарських операції із контрагентом ТОВ ЛІМНА-ГРУП .
По взаємовідносинам ТОВ АРТПРОЕКТ із ТОВ ГРАНІТБУДМОНТАЖ судом встановлені наступні обставини:
Як вбачається з матеріалів справи, між ТОВ АРТПРОЕКТ (Постачальник) та ТОВ Гранітбудмонтаж (Покупець) було укладено Договір поставки нафтопродуктів № 11/16-Н від 09.09.2016. Відповідно до умов договору постачальник зобов`язався передати, а покупець прийняти та оплатити нафтопродукти (товар) на базисі поставки, кількості, асортименті, за цінами та строками поставки згідно із умовами договору та додатків до нього. Укладання договору відбувалось 09.09.2016 в місті Харкові за юридичною адресою ТОВ АРТПРОЕКТ : місто Харків, Мереф`янське шосе, б. 21. (т. 3 а.с. 65-68)
Посадовою особою уповноваженою від імені ТОВ АРТПРОЕКТ укладати договір та додаткові угоди до договору в період існування правовідносин із зазначеним контрагентом був ОСОБА_1 , в свою чергу інтереси ТОВ ГРАНІТБУДМОНТАЖ представляв безпосередньо керівник Єсаулов Юрій Вадимович.
Безпосередньо за цим договором відбувався відпуск газу вуглеводневого скрапленого паливного для комунально-побутового споживання марки СПБТ відповідно до додатків до договору за адресою: вул. Семеніївська, б.3, смт. Ворзель, Київської області за місцем відповідального зберігання СВГ на території, що належить ТОВ СПЕЦТРАНССЕРВІС (документи, що підтверджують відрядження посадових осіб додаються). Видаткові накладні, товарно-транспортні накладні складались безпосередньо в день відпуску СВГ з бази зберігання зрідженого газу.
Транспортування СВГ до місця призначення, а саме: Київська обл., місто Ірпінь, вул. Центральна, б. 6А.здійснювалось покупцем самостійно і за власний рахунок.
За результатами проведення господарських операцій ТОВ АРТПРОЕКТ сформовано податковий кредит внаслідок сплати митних платежів за ввезення на митну територію України в митному режимі імпорту газу вуглеводневого скрапленого паливного для комунально-побутового споживання марок СПБТ (далі - Товар).
Місцем зберігання Товару визначено акцизний склад, що знаходиться за адресою: Київська обл., смт. Ворзель, вул. Семеніївська, б. 3 Використання акцизного складу відбувається на підставі договору відповідального зберігання, укладеного із ТОВ Спецтранссервіс .
Судом встановлено, що ТОВ Артпроект контролюючому органу під час проведення перевірки надавались копії наступних документів: Договір поставки нафтопродуктів № 11/16 від 09.09.2016; Додаток № 1 від 09.09.2016 до Договору № 11/16 від 09.09.2016; Додаток № 2 від 19.09.2016 до Договору № 11/16 від 09.09.2016; Додаток № 3 від 21.09.2016 до Договору № 11/16 від 09.09.20164 ; Додаток № 4 від 27.09.2016 до Договору № 11/16 від 09.09.2016, Додаток № 5 від 10.10.2016 до Договору № 11/16 від 09.09.2016, Додаток № 6 від 11.10.2016 до Договору № 11/16 від 09.09.2016, видаткові накладні № 253 від 15.09.2016, № 270 від 19.09.2016, № 275 від 21.09.2016, № 283 від 27.09.2016, № 312 від 10.10.2016, № 318 від 11.10.2016; товарно-транспортні накладні № Р253 від 15.09.2016, № Р270 від 19.09.2016, №Р275/1, Р275/2, Р275/3, Р275/4 від 21.09.2016, № Р283/1, Р283/2, Р283/3, Р283/4, Р283/5 від 27.09.2016, № Р312/1, №312/2 від 10.10.2016, № Р318/1, 318/2, 318/3 від 11.10.2016; накази ТОВ АРТПРОЕКТ Про направлення у відрядження № 11/10-1 від 11.10.2016, № 10/10-1 від 10.10.2016, № 27/09-1 від 27.09.2016, №19/09-1 від 19.09.2016, № 15/09-1 від 15.09.2016 та посвідчення про відрядження.
З огляду на вищевикладене, первинні документи оформлені між сторонами не мають дефектів форми, змісту або походження, котрі в силу ст. 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність Україні , ст. 44 ПК України, п.2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88 спричиняють втрату первинними документами юридичної сили і доказовості, зазначені документи призвели до зміни в структурі активів ТОВ АРТПРОЕКТ , а тому можуть слугувати належними доказами реальності вчинення господарських операції із контрагентом ТОВ ГРАНІТБУДМОНТАЖ .
Відповідно до п.44.1 ст. 44 ПК України - для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені в абзаці першому цього пункту.
Відповідно до ст.1 р. 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні ", первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до пунктів 1 та 2 статті 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Згідно з пунктом 2.1 та 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 5 червня 1995 року за № 168/704 (далі - Положення № 88) первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
З урахуванням викладеного, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції, тоді як визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції відповідає нормам Податкового кодексу України.
Згідно п.185.1 ст.185 ПК України, об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
Відповідно до п.187.1 ст. 187 Податкового кодексу України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Порядок визначення бази оподаткування в разі постачання товарів/послуг визначає ст.188 ПК України.
Так, п. 188.1 зазначеної статті встановлює, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.
Відповідно до п. 201.1 ст. 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Суд звертає увагу на те, що зауваження щодо форми та змісту наданих податкових накладних з боку контролюючого органу в акті перевірки відсутні.
Оцінивши зазначені правочини за правилами ст. 90 КАС України, суд зазначає, що такі укладені між правоздатними та дієздатними юридичними особами, за формою та змістом не суперечать закону, предметом спірних правочинів не є речі, що обмежені в цивільному обороті.
Отже, дані договори визнаються судом належним та допустимим доказом наявності між позивачем та контрагентами позивача факту вчинення правочинів в розумінні ст.202 Цивільного кодексу України.
Суд також зазначає, що згідно ст.ст. 6, 627 Цивільного кодексу України сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості.
Доказів повернення коштів до контрагентів позивача після їх перерахування, наявності у позивача та його контрагентів спільного інтересу щодо фіктивного отримання коштів за поставлений товар (що могло б мати місце у разі пов`язаності цих осіб), в матеріалах справи не міститься. За правилами Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні операція по списанню коштів з банківських рахунків платника податку призводить до зміни стану та структури активів і зобов`язань такого платника. Отже, наявність факту (і це не заперечується сторонами) про належну оплату товару визнаються судом належними та допустимими доказами реальності вчинених між позивачем та контрагентами позивача господарських операцій.
На час укладання договорів, що не спростовується контролюючим органом, контрагенти позивача були платниками ПДВ згідно чинного законодавства та належним чином зареєстровані у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, тобто мали достатній об`єм правоздатності для укладення спірних угод.
Оглянуті судом первинні документи не мають дефектів форми, змісту або походження, котрі в силу Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні , Податкового кодексу України та Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку (затверджено наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 р. № 88, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 р. за № 168/704) спричиняють втрату первинними документами юридичної сили і доказовості, зазначені документи призвели до зміни в структурі активів платника податків, а відтак сприймаються судом як належні та допустимі докази реальності вчинення господарських операцій.
У ході розгляду справи відповідачем за правилами ч.2 ст.77 КАС України не спростовано достовірності відомостей цих первинних документів.
Матеріали даної справи не містять доказів наявності між позивачем та його контрагентами при укладанні і виконанні договорів, взаємоузгоджених зловмисних дій, спрямованих на порушення існуючого в державі суспільного ладу або моральних засад. Таких доказів суду відповідачем не надано, а судом при виконанні вимог ст. 9 КАС України не виявлено.
В ході перевірки відповідачем не встановлено у позивача наміру отримати за договорами, укладеними з контрагентами іншого результату, ніж отримання прибутку за поставлений товар (послуги).
При проведенні перевірки контролюючим органом не встановлено обставин відсутності товарно-матеріальних цінностей, придбаних позивачем у перевіряємому періоді у контрагентів, з якими він мав господарські взаємовідносини та по операціям з якими сформовано податковий кредит, не встановив і невикористання позивачем у власній господарській діяльності придбаної продукції (послуг).
Отже, рух активів у процесі здійснення господарських операцій, отримання економічної вигоди ТОВ Артпроект , наявність спеціальної податкової правосуб`єктності учасників господарських операцій, є свідченням про спричинення господарськими операціями реальних змін майнового стану платника податків. А відповідно свідчить про реальність (фактичність) операцій та засвідчення їх відповідними документами первинного та податкового обліку.
Щодо посилання контролюючого органу на наявність податкової інформації стосовно ТОВ ЛІМНА-ГРУП , ТОВ ГРАНІТБУДМОНТАЖ , відповідно до якої у підприємств відсутні достатні трудові ресурси, основні засоби, а тому числі транспортні засоби та відповідні оборотні активи для здійснення господарської діяльності та посилання на те, що відносно ТОВ ЛІМНА-ГРУП , ТОВ ГРАНІТБУДМОНТАЖ наявні кримінальні провадження за статтями у сфері ухилення від сплати податків, фіктивне підприємництво тощо, слід зазначити наступне.
Сам факт порушення кримінальних проваджень не може слугувати належним доказом фіктивності розглядуваних господарських операцій із вищенаведеними контрагентами та не тягне за собою правових наслідків для ТОВ АРТПРОЕКТ , оскільки як вже зазначалося вище, податкове законодавство не ставить у залежність право ТОВ АРТПРОЕКТ на формування показників податкової звітності від податкового обліку (стану) інших осіб і фактичної сплати контрагентами податків до бюджету.
У вироку суду щодо директора ТОВ ЛІМНА-ГРУП , якого визнано винними у вчиненні злочину, передбаченого ч. 1 ст. 205 Кримінального кодексу України, тобто фіктивне підприємництво, на який посилається Головне управління ДФС у Харківській області, зафіксовано об`єктивну сторону складу злочину. Однак, жодних обставин, які б свідчили про здійснення господарських операцій саме з позивачем, у вироку не встановлено.
Сам факт наявності вироку, не дає правових підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій, внаслідок чого є нагальна необхідність перевіряти доведеність кожного податкового правопорушення і здійснювати комплексне дослідження усіх складових господарських операцій, з врахуванням обставин, встановлених у вироку, яке набрало законної сили.
Вказані підприємства були виключно споживачами продукції Товариства.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного суду у складі Касаційного адміністративного суду від 27 лютого 2018 року у справі № 802/1853/16-а за позовом ТОВ Гайсинський молокозавод до ГУ ДФС у Вінницькій області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень. Посилання на постанову суду в Єдиному реєстрі судових рішень http://reyestr.court.gov.ua/Review/72486810.
Крім того судом береться до уваги й той факт, що, як зазначено в акті перевірки, досліджуючи подальшу ланку покупців згідно бази даних АІС Податковий блок ГУ ДФС у Харківській області встановлено, що протягом окремо взятого періоду, у якому покупцем було придбано ТМЦ, відвантажено на адресу покупців покупця ТОВ АРТПРОЕКТ було інший товар. А це, на думку відповідача, цілком кореспондує з неможливістю покупців виконати умови договорів постачання, оскільки поставки здійснюються за умовами EXW правил ІНКОТЕРМС в редакції 2010 року, а вивезти товар власними силами покупець не може, оскільки ТОВ ЛІМНА-ГРУП та ТОВ ГРАНІТБУДМОНТАЖ фінансова звітність не подавалась, що може свідчити про відсутність основних засобів, в тому числі транспортних засобів, а згідно з податковими накладними, зареєстрованими в ЄРПН, не встановлено придбання послуг зі зберігання товарів, перевезення, навантаження та розвантаження, а також не встановлено оренди основних засобів.
Отже, висновки контролюючого органу ґрунтуються суто на припущеннях, що вказані контрагенти-покупці не мали можливості подальшого продажу придбаних товарів, та навіть не припускає, що вказаний товар міг використовувались покупцями у власній господарській (некомерційній) діяльності, не є самостійною і достатньою підставою вважати, що вчинені правочини були безтоварними.
Також, за твердженнями відповідача, враховуючи, що від вищезазначених контрагентів-покупців отримано грошові кошти, відповідно до п.п. а п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань є дата зарахування коштів від вищезазначених підприємств-покупців, у зв`язку з вищенаведеним відповідач вважає, що коригування не відбувається, але зберігається заборгованість перед покупцями.
Між тим, відповідно до вимог п.п. а) п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платника податку з постачання товарів. Тому за приписами п. 187.1 ст. 187 ПКУ датою виникнення податкових зобов`язань саме з постачання товарів вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця на банківський рахунок платника податку як оплата товарів, що підлягають постачанню; б) дата відвантаження товарів.
За визначенням, наведеним у п.п. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 ПКУ постачання товарів - будь-яка передача права на розпорядження товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання за рішенням суду.
Виходячи з висновку відповідача, постачання товарів на адресу відібраних в ході перевірки суб`єктів господарювання не було, оскільки не було передачі права на розпорядження товарів. В акті перевірки відповідач, зокрема, зазначає, що вказане вище підтверджується фактами, наведеними в судових рішеннях, що вищевказані підприємства створені та зареєстровані з метою оформлення документів підприємствам реального сектору економіки з метою оподаткування без реального виконання операцій.
Також, відповідач в акті зазначає, що оскільки відповідно до даних бухгалтерського обліку встановлено, що вказані товарно-матеріальні цінності на балансі ТОВ АРТПРОЕКТ не обліковуються, це свідчить про їх реалізацію на користь невстановлених осіб.
З цього приводу зазначаємо, що відповідно до п. а п.185.1 ст.185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
За визначенням п.14.1.191 ст.14 Податкового кодексу України постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.
Згідно з п.188.1 ст.188 Податкового кодексу України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
З системного аналізу приписів наведених норм податкового законодавства для кваліфікації господарської операції як об`єкту оподаткування ПДВ контролюючому органу належить виявити не лише існування ознак проведення цієї операцій в дійсності (тобто з`ясувати фізичні умови операції, досягнуті між сторонами домовленості тощо), але й також однозначно ідентифікувати набувача товару як реально існуючого суб`єкта права за національним законодавством України та встановити справжню (дійсну) договірну вартість товару.
Проте, на погляд суду, у спірних правовідносинах контролюючий орган наведених правил не дотримався.
Таким чином, податковий орган, заперечуючи факт здійснення операцій позивачем і зазначеними вище контрагентами, стверджує про факт здійснення поставки позивачем відповідного товару, проте іншим невстановленим особам. При цьому жодного доказу останнього твердження податковим органом під час перевірки не зазначено. Так само, і в подальшомку під час процедури адміністративного оскарження від контролюючого органу відсутні будь-які пояснення щодо визначення бази оподаткування та дати виникнення податкових зобов`язань з податку на додану вартість за встановленими відповідачем операціями, яким чином було встановлено таку договірну вартість товару, який начебто за твердженням відповідача, було відвантажено позивачем на адресу невстановлених покупців.
З огляду на приписи ст.8 Конституції України суд вважає, що відсутні підстави для визнання правильними висновків контролюючого органу про те, що невстановлена операція з реалізації товару невстановленій особі за невстановленою ціною є об`єктом справляння ПДВ в Україні.
Суд також вважає неприйнятними доводи контролюючого органу щодо аналізу операцій з придбання товарів та результати дослідження ланцюгу руху товару, який позивачем було реалізовано ТОВ ЛІМНА-ГРУП та ТОВ ГРАНІТБУДМОНТАЖ та результати опрацювання подальшої ланки покупців згідно бази даних АІС Податковий блок .
Згідно п. 36.5 ст. 36 Податкового кодексу України, відповідальність за невиконання або неналежне виконання податкового обов`язку несе платник податків.
Законом не встановлено обмежень по включенню до складу податкових зобов`язань сум податку на додану вартість по товарах з підстав викладених відповідачем, за умови, що такий покупець зареєстрований платником податку на додану вартість, за наявності належним чином оформлених податкових накладних, та за наявності фактичного здійснення операцій з придбання товарів (робіт, послуг). Окрім того порушення, допущені одним платником податків у відображенні в податковому обліку певної господарської операції, за загальним правилом не впливають на права та обов`язки іншого платника податків.
При цьому такий платник несе самостійну відповідальність за порушення правил ведення податкового обліку. Зазначена відповідальність стосується кожного окремого платника податку і не може автоматично поширюватися на третіх осіб, у тому числі на його контрагентів.
Суд також не може враховувати як на доказ правомірності винесеного податкового повідомлення-рішення доводи ГУ ДФС у Харківській області, які зроблені в результаті опрацювання інформації, що міститься у судових ухвалах про надання тимчасового доступу до документів у кримінальних провадженнях, наявних у Єдиному державному реєстрі судових рішень щодо ТОВ ГРАНІТБУДМОНТАЖ , оскільки вони не мають і не можуть мати преюдиціального значення для ТОВ АРТПРОЕКТ .
Інших доказів штучності проведених ТОВ АРТПРОЕКТ операцій із залученням суб`єктів господарювання з ознаками фіктивності та ухилення від сплати податків контролюючим органом не зазначено. Окрім того, контролюючим органом не надано жодних доказів наявності між ТОВ АРТПРОЕКТ та його контрагентами при укладанні і виконанні договорів, взаємоузгоджених зловмисних дій, спрямованих на порушення існуючого в державі суспільного ладу або моральних засад.
Також, суд зазначає, що, у відповідності до ст. 61 Конституції України юридична відповідальність особи має індивідуальний характер, що свідчить про те, що, у разі коли контрагент не виконав свого зобов`язання по сплаті податку до бюджету, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо неплатника, а не інших осіб, у т.ч. його контрагентів.
Варто наголосити, що вищенаведена позиція цілком і в повній мірі відповідає міжнародній судовій практиці, зокрема, практиці Європейського суду з прав людини.
Європейський суд з прав людини чітко визначає правило індивідуальної відповідальності платника податків. Тобто, добросовісний платник податків не має зазнавати негативних наслідків через порушення з боку його контрагента.
З огляду на вищенаведене, суд зазначає, що висновки контролюючого органу щодо заниження податкових зобов`язань внаслідок реалізації товарно-матеріальних цінностей на адресу не встановлених осіб є хибними і такими, що не відповідають фактичним обставинам справи та спростовані у ході її розгляду.
Щодо порушення пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України № 2755-VI від 02.12.2010, пункту 9 П(С)БО9 Запаси , які встановлено відповідно до пп.1.2 п. 3.1.2.1 Розділу ІІІ акту перевірки (а.а-52) щодо заниження бази оподаткування податком на додану вартість у сумі 371491 грн., суд зазначає наступне:
Відповідно до положень п.188.1 ст. 188 Податкового кодексу України (далі - ПК України) база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що сталися станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).
Відповідно до ст. 189 Господарського кодексу України ціна є вираженим у грошовій формі еквівалентом одиниці товару (продукції, робіт, послуг, матеріально-технічних ресурсів, майнових і немайнових прав), що підлягає продажу (реалізації), який повинен розраховуватись як тариф, розмір плати, ставки чи збору, крім ставок і зборів, що використовуються в системі оподаткування. Ціна є істотною умовою господарського договору. Ціна зазначається в договорі в гривнях. Ціни в зовнішньоекономічних договорах можуть визначатись в іноземній валюті за згодою сторін.
Суб`єкти господарювання використовують в своїй діяльності вільні і державні регульовані ціни.
Відповідно до пп.1.6 п.1 Положення про форму зовнішньоекономічних договорів (контрактів) № 201 від 06.09.2001, затвердженого Наказом Міністерства економіки та з питань європейської інтеграції України до умов, які повинні бути передбачені в договорі (контракті), якщо сторони такого договору (контракту) не погодилися про інше щодо викладення умов договору і така домовленість не позбавляє договір предмета, об`єкта, мети та інших істотних умов, без погодження яких сторонами договір може вважатися таким, що неукладений, або його може бути визнано недійсним внаслідок недодержання форми згідно з чинним законодавством України, відносяться ціна та загальна вартість договору. У цьому розділі договору (контракту) визначається ціна одиниці виміру Товару та загальна вартість товарів або вартість виконаних робіт (наданих послуг), що поставляються згідно із договором (контрактом), крім випадків, коли ціна товару розраховується за формулою, та валюта контракту. Якщо згідно з договором (контрактом) поставляються товари різної якості та асортименту, ціна встановлюється окремо за одиницю товару кожного сорту, марки, а окремим пунктом договору (контракту) зазначається його загальна вартість. В цьому разі цінові показники можуть бути зазначені в додатках (специфікаціях), на які робиться посилання в тексті договору (контракту).
При розрахунках ціни договору (контракту) за формулою зазначається орієнтована вартість договору (контракту) на дату його укладення.
З огляду на вищевикладене, під ціною придбання мають на увазі договірну ціну купівлі. Таким чином, для товарів, ввезених на митну територію України, ціна придбання визначається як вартість майна, за якою таке майно набуте у власність, тобто ціна, зазначена в договорі на придбання товару (контрактна вартість).
Таким чином для операцій платника податку з постачання на митній території України товарів, раніше ввезених на митну територію України база оподаткування визначається виходячи із договірної вартості, тобто не нижче ціни придбання таких товарів, без урахування митних зборів та платежів, які сплачуються платником податків при ввезені товарів на митну територію України відповідно до митного режимі імпорту.
Суд вважає неправомірним посилання контролюючого органу на п.190.1 ст. 190 Податкового кодексу України, як на підставу для включення акцизного податку і мита до бази оподаткування при реалізації товарів, які вже розмитнені, у зв`язку із тим, що наведена стаття є спеціальною і застосовуються виключно для цілей обрахунку митних платежів, які мають бути сплачені від час ввезення на митну територію України товарів.
Тобто базою оподаткування для товарів, що ввозяться на митну територію України є договірна (контрактна) вартість, але не нижче митної вартості цих товарів, визначеної відповідно до Розділу ІІІ Митного кодексу України з урахуванням мита і акцизного податку, що підлягають сплаті і включаються до ціни товарів.
З цього випливає, що у разі, якщо митна вартість є вищою від договірної ціни, база обкладення ПДВ від час ввезення товарів при імпорті розраховується саме з митної вартості. Йдеться саме, про збільшення ціни товару на суму низки витрат (якщо до цього їх не було включено до ціни) відповідно до ч. 10 ст. 58 глави 9 Розділу ІІІ Митного кодексу України, а саме: комісійної або брокерської винагороди, вартості тари і упаковки, транспортних витрат до аеропорту (порту чи іншого місця ввезення товарів на митну територію України), вантажно-розвантажувальних робіт для доставки товарів до цієї точки, витрат на страхування тощо.
Суд зазначає, що документом, який підтверджує податковий кредит при імпорті товарів є митна декларація. Саме в ній зазначається сума ПДВ, котру сплачують під час перетину кордону. Тобто на митну вартість орієнтуються саме при ввезенні імпортних товарів. А ось під час їх продажу правила визначення бази інші.
Зокрема, із 2015 року податкове законодавство доповнили нормою, згідно із якою база оподаткування операцій з постачання товарів не може бути нижче ціни їх придбання (п. 188.1 ПК України). Водночас, ціна не включає ставок і зборів, що використовуються в системі оподаткування (п. 1 ст. 189 Господарського кодексу України). Тобто до ціни придбання товарів для цілей п. 188.1 ПКУ не входять мито й акцизний податок.
Ураховуючи викладене вище, під час продажу імпортних товарів ціна їх придбання визначається саме в договорі (контракті), а також в інвойсі, який іде разом із товаром від постачальника-нерезидента.
Суд зауважує, що контролюючий орган, збільшуючи ТОВ АРТПРОЕКТ суму грошового зобов`язання та застосовуючи штрафні (фінансові) санкції (штрафи), виходив із співставлення карток рахунків бухгалтерського обліку, а саме: 70 (дохід від реалізації) з 90 (собівартість реалізації), за результатами чого встановлено випадки, коли вартість реалізації виявляється нижчою за вартість придбання конкретного виду газу вуглеводневого скрапленого паливного для комунально-побутового споживання марок СПБТ, БТ, ПТ, ПБТ та інших товарів.
Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 № 291, Бухгалтерський Рахунок 70 Доходи вiд реалізації призначено для узагальнення iнформації про доходи від pеалізації готової продукції, товарів, робіт тa послуг, доходів від оренди oб`єктів інвестиційної нерухомості, доходів вiд страхової діяльності, про доходи вiд грального бізнесу, від проведення лoтерей, а також про суму знижoк, наданих покупцям, та про iнші вирахування з доходу.
Рахунок 70 Доходи від pеалізації має такі субрахунки: 01) 701 Дохід вiд реалізації готової продукції ; 02) 702 Дохід від pеалізації товарів ; 03) 703 Дохід від рeалізації робіт і послуг ; 04) 704 Вирахування з доходу ; 05) 705 Перестрахування .
За кредитом cубрахунків 701-703 відображається збільшення (oдержання) доходу, за дебетом - нaлежна сума непрямих податків (акцизного пoдатку, податку на додану вартість та інших, передбачених законодавством); pезультат операцій перестрахування (у кoреспонденції з субрахунком 705 Перестрахування ); pезультат зміни резервів незароблених пpемій (у страхових організаціях); тa списання у порядку закриття нa рахунок 79 Фінансові результати .
Бухгалтерський рахунок 90 Собівартість реалізації пpизначено для узагальнення інформації пpо собівартість реалізованої готової продукції, тoварів, виконаних робіт, наданих послуг.
Рахунок 90 Cобівартість реалізації має такі субрахунки: 01) 901 Сoбівартість реалізованої готової продукції ; 02) 902 Собівартість реалізованих товарів ; 03) 903 Собівартість pеалізованих робіт і послуг ; 04) 904 Страхові виплати .
Як встановлено в ході судового розгляду ТОВ АРТПРОЕКТ здійснювало власну прибуткову господарську діяльність на підставі Договорів, зокрема, але не виключно:
Договору поставки нафтопродуктів №10/16-Н від 03.08.2016 з ТОВ КАНРЕМХОЛД ;
Договору поставки нафтопродуктів №20/12/16-Н від 20.12.2016 з ТОВ АВТ ВОСХОД ;
Договору поставки нафтопродуктів №31/17-Н від 01.03.2017 з ТОВ ОРАНЖГАЗ
Договору поставки нафтопродуктів №32/17-Н від 10.04.2017 з ТОВ ЛА-ВІЯ ;
Договору поставки нафтопродуктів №33/17-Н від 30.04.2017 з ПП ГРАНД ТСМ
Договору поставки нафтопродуктів №34/17-Н від 15.05.2017 з ТОВ ДІОНА-М
Договору поставки нафтопродуктів №03-05 від 03.05.2017 з ТОВ ТОРОС ВАЙТ
Договору поставки нафтопродуктів №33/17-Н від 30.04.2017 з ПП ГРАНД ТСМ
Договір поставки нафтопродуктів № 24/05-Н від 24.05.2017 з ТОВ СУМИАГРОАЛЬЯНС ;
Договору поставки нафтопродуктів № 26/05-Н від 26.05.2017 з ТОВ ДЖЕРЕЛО ВОДА ТЕПЛО ;
Договору поставки нафтопродуктів №37/17-Н від 08.07.2017 з ТОВ ТЕХНОСАЛОКС ;
Договору поставки нафтопродуктів №38/17-Н від 31.07.2017 з ТОВ АЗОТ ТРЕЙДІНГ ;
Договору поставки нафтопродуктів №39/17-Н від 08.07.2017 з ТОВ ТОРГОВИЙ ДІМ ЛОТОС
Договору поставки нафтопродуктів №40/17-Н від 08.07.2017 з ТОВ НК ПРОМСТРОЙ
Договір поставки нафтопродуктів №41/17-Н від 08.07.2017 з ТОВ НК ПРАЙМ ДНІПРО
Судом в ході розгляду справи з`ясовано, що під час проведення перевірки контролюючим органом були досліджені наведені вище договори та їх умови, а також первинні документи, пов`язані із виконанням цих договорів. Проте, висновок про збитковість господарських операцій грунтується виключно на співставленні рахунків бухгалтерського обліку, а саме 70 (дохід від реалізації) з 90 (собівартість реалізації). Розрахунок податкового зобов`язання та відповідно штрафної (санкції) до нього зроблено на припущеннях, без дослідження належним чином всіх первинних документів, зокрема, в частині надходження товару та в подальшому його реалізації, тобто без збору в порядку статті 72 ПК України інформації (про фінансово-господарські операції платників податків, отриманої від постачальників нафтопродуктів, проведення зустрічних звірок, тощо) та отриманої податкової інформації контролюючими органами в порядку статті 73 ПК України (надіслання письмового запиту постачальникам нафтопродуктів).
Судом встановлено, що в цілому господарська діяльність ТОВ АРТПРОЕКТ була прибутковою, що знайшло своє відображення в деклараціях на прибуток підприємства, аналіз сплати податку на додану вартість не може здійснюватись без урахування отриманого доходу від здійснення господарської діяльності і досягненням ділової мети під час провадження такої діяльності.
Відповідно до статті 192 Господарського кодексу України політика ціноутворення, порядок встановлення та застосування цін, повноваження органів державної влади та органів місцевого самоврядування щодо встановлення та регулювання цін, а також контролю за цінами і ціноутворенням визначаються законом про ціни і ціноутворення, іншими законодавчими актами.
Відповідно до статті 10 Закону України Про ціни і ціноутворення суб`єкти господарювання під час провадження господарської діяльності використовують вільні ціни та державні регульовані ціни. Згідно зі статтею 11 цього Закону, вільні ціни встановлюються суб`єктами господарювання самостійно за згодою сторін на всі товари, крім тих, щодо яких здійснюється державне регулювання цін. Аналогічна норма закріплена статтею 190 Господарського кодексу України. Статтею 12 Закону України Про ціни і ціноутворення визначено вичерпний перелік державних регульованих цін. Продаж автомобілів не є предметом державного регулювання цін, відтак ціни на автомобілі є вільними, та такими що формуються підприємством самостійно встановлюються із врахуванням попиту та пропозиції на ринку товарів.
Згідно зі статтею 42 Господарського кодексу України підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.
Підприємництво здійснюється на основі, зокрема, комерційного розрахунку та власного комерційного ризику (стаття 44 Господарського кодексу України).
Відповідно до вимог статті 138 ПК України, що визначає склад витрат та порядок їх визнання, амортизація основних засобів та нематеріальних активів, що використовуються платником у господарській діяльності, включається до собівартості вироблених товарів, виконаних робіт, наданих послуг або до складу інших витрат, в залежності від напрямку використання таких основних засобів.
Операції з продажу платнику податку товарів (виконаних робіт, наданих послуг) відображаються в податковому обліку на загальних підставах за правилами, визначеними статтею 134 ПК України.
Пунктом 134.1 статті 134 ПК України встановлено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135 - 137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138 - 143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
Відповідно до підпункту 135.4.1 пункту 135.4 статті 135 ПК України дохід від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг є доходом від операційної діяльності, який визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не меншої від суми компенсації, отриманої у будь-якій формі, у тому числі при зменшенні зобов`язань.
Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг (пункт 138.4 статті 138 ПК України).
Собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг формується за правилами пункту 138.6 (собівартість придбаних та реалізованих товарів) та пункту 138.8 (собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг) статті 138 ПК України.
При цьому норми статті 138 ПК України не містять обмежень щодо формування собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг залежно від розміру доходу від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг.
Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
За змістом визначення, наведеного в Законі України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні , господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, як випливає з визначень даних термінів, господарська операція є дія або подія, яка викликає зміни в структурі ресурсів, контрольованих підприємством, у результаті минулих подій, виконання яких, як очікується, призведе до отримання економічних вигод у майбутньому, та зобов`язань, у власному капіталі підприємства.
У підпункті 14.1.231 ПК України наведене визначення розумної економічної причини (ділова мета), яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника податків на отримання позитивного економічного ефекту. Поняття економічного ефекту не розкрито в Податковому кодексі України. Однак із загального розуміння характеру економічної діяльності можна дійти висновку, що економічний ефект - це приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
При цьому не обов`язково, щоб економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому. Також не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект від господарської операції може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитися збитковою, і це є одним із варіантів об`єктивного перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.
Збитковість окремої господарської діяльності не може бути підставою для визначення такої діяльності як негосподарської та/або направленої на ухилення від оподаткування.
Аналогічна позиція викладена в Постанові Верховного Суду в складі Касаційного адміністративного суду від 27.11.2018 у справі №804/8024/14 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Вилтон до Державної податкової інспекції у Жовтневому районі Головного Управління ДФС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень. Посилання на рішення суду: http://reyestr.court.gov.ua/Review/78425617.
З огляду на вищевикладене, за реалізацією товарів та послуг нижченаведеним контрагентам не відбувалось заниження бази оподаткування з податку на додану вартість на суму перевищення вартості придбання (собівартості) реалізованої продукції над вартістю їх реалізації: ТОВ КАНРЕМХОЛД , ТОВ ДАЙМОНД СІТІ , ТОВ ПРОМБІРЖА , ТОВ БЕСТ ТРЕЙДІНГ ГРУП , ТОВ ЕЛЕКТРОД-С , ТОВ АВТ ВОСХОД , ТОВ МАСТГРУП ІНВЕСТ , ТОВ ЛА-ВІЯ , ТОВ ОРАНЖГАЗ , ПП ГРАНД ТСМ , ТОВ ДЖЕРЕЛО ВОДА ТЕПЛО , ТОВ ТОРОС ВАЙТ , ТОВ ДІОНА-М , ТОВ АЗОТ ТРЕЙДІНГ , ТОВ ТД ЛОТОС , ТОВ ТЕХНОСАЛОКС , ТОВ СУМИАГРОАЛЬЯНС , ТОВ МЕДІАГРУПТОРГ , ТОВ НК ПРОМСТРОЙ , ТОВ ПРАЙМ ДНІПРО .
Вищенаведені обставини спростовуть твердження контролюючого органу щодо порушення пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України № 2755-VI від 02.12.2010, пункту 9 П(С)БО9 Запаси щодо ненарахування податкових зобов`язань з ПДВ по операціям з реалізації товару в адресу невстановлених осіб та занижено податкові зобов`язання з ПДВ на загальну суму 1 169 609 грн., та заниження бази оподаткування податком на додану вартість на різницю між ціною придбання товарно-матеріальних цінностей та договірною вартістю у сумі 369 729,00 грн.
Щодо податкового повідомлення-рішення ГУ ДФС у Харківській області №00003661401 від 14.09.2018 стосовно порушення статті 201 Податкового кодексу України № 2755-VI від 02.12.2010, внаслідок чого застосовано штрафні (фінансові) санкції на підставі пункту 123.1 статті 123 Розділу 2 Податкового кодексу України та згідно якого підприємству позивача збільшено суму податкового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) (код платежу 14060100) на загальну суму штрафних фінансових санкцій 167866,50 грн. суд зазначає наступне:
Так, з розділу 3.1.2.1 акту перевірки вбачається, що контролюючий орган зазначає про заниження ТОВ Артпроект бази оподаткування податком на додану вартість з 01.01.2017, внаслідок порушень, що наведені, внаслідок чого занижено рядок 1.1Б Декларацій операції, що оподатковуються за основною ставкою у сумі 335 733,00 в тому числі: Січень 2017 року - Заниження у сумі 23897 грн., Лютий 2017 року - Заниження у сумі 11447 грн., Квітень 2017 року - Заниження у сумі 48357 грн., Травень 2017 року - Заниження у сумі 205589 грн., Серпень 2017 року - Заниження у сумі 29415 грн., Вересень 2017 року - у сумі 16987; Січень 2018 року - Заниження у сумі 41 грн.
Відповідачем не надано належних доказів про заниження ТОВ Артпроект бази оподаткування податком на додану вартість з 01.01.2017, у звзяку із чим суд приходить до висновку про неправомірність застосування контролюючим органом фінансових санкцій у зв`язку із відсутністю порушень в діях підприємства пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України № 2755-VI від 02.12.2010, пункту 9 П(С)БО9 Запаси щодо ненарахування податкових зобов`язань з ПДВ по операціям з реалізації товару в адресу невстановлених осіб та заниженню податкові зобов`язання з ПДВ та заниження бази оподаткування податком на додану вартість на різницю між ціною придбання товарно-матеріальних цінностей та договірною вартістю товарів.
Щодо податкового повідомлення-рішення № 00003691401 від 14.09.2018 стосовно порушення статті 2 Закону України Про порядок розрахунків в іноземній валюті від 23.09.1994 № 185/94-ВР, внаслідок чого контролюючим органом застосовано штрафні (фінансові) санкції на підставі статті 4 Закону України Про порядок розрахунків в іноземній валюті від 23.09.1994 №185/94-ВР, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності за платежем пеня за порушення термінів розрахунків у сфері ЗЕД, невиконання зобов`язань та ШС за порушення вимог валютного законодавства (код платежу 21081000) на загальну суму штрафних фінансових санкцій 24694,26 грн.
Як встановлено під час розгляду справи фахівцями податкового органу під час перевірки зроблено висновок про порушення ТОВ Артпроект статті 2 Закону України Про порядок розрахунків в іноземній валюті від 23.09.1994 № 185/94-ВР ( пп.3.3.1.1 п.3.3. акту перевірки) . Контролюючий орган зазначає, що підприємство позивача порушило строки по оплаті від 31.07.2015 в частині суми в 2140,85 дол. США (екв. 43216,05 грн.) з граничним строком отримання товару - 29.10.2015, товар у сумі 2140,85 дол. США (екв. 43216,05 грн.) за МД форми ТФ від 14.04.2016, який надійшов із порушенням законодавчо встановлених строків на 168 календарний день.
Судом встановлено, що Контракт № 100015/0239К від 27.03.2015 знаходився на обслуговуванні в ПАТ ОТП Банк , МФО 300528 та 14.04.2015 року був переведений на обслуговування в ПАТ ВТБ Банк , МФО 321767, код ЄДРПОУ 14359319.
В ПАТ ВТБ БАНК ТОВ АРТПРОЕКТ за Контрактом № 100015/0239К від 27.03.2015 було куплено за попередньою оплатою (авансовий платіж) та перераховано 122500,00 долл. США.
Однак, Національним Банком України була зупинена купівля-продаж за авансовими платежами за Контрактом № 100015/0239К від 27.03.2015, листи Департаменту фінансового моніторингу НБУ № 25-03001/33189 від 18.05.2015 та № 25-03001/36869 від 29.05.2015 передані засобами електронного зв`язку НБУ, які надавались перевіряючим під час проведення перевірки.
Після цього Контракт № 100015/0239К від 27.03.2015 був переданий на обслуговування в ПАТ Ощадбанк , МФО 351823. Сума не знятої з валютного контролю попередньої оплати на момент передачі в ПАТ Ощадбанк , МФО 351823 складала 19263,88 долл. США та була частково закрита ВМД 903010003/2015/000041 від 01.07.2015 (загальна фактурна вартість 91744,34 долл. США). Для використанні у валютному контролі до АТ Ощадбанк була передана вказана ВМД у суму 72480,46 долл. США.
У ході розгляду справи судом з`ясовано, що в подальшому розрахунки за Контрактом № 100015/0239К від 27.03.2015 здійснювались виключно у формі оплати товару за фактом поставки на підставі вантажних митних декларацій. За авансовими платежами валюта по вказаному Контракту за 2015 рік не куплялась.
Відповідно до листа ПАТ Ощадбанк від 28.09.2015 № 16-35/425 станом на 10.09.2015 була куплена та перерахована іноземна валюта в сумі 184940,30 дол. США, для зняття з валютного контролю за Контрактом № 100015/0239К від 27.03.2015 була використана сума у розмірі 184940,30 дол. США.
Таким чином, податковим органом не доведено порушення ст. 2 Закону України від 23.09.1994 № 185/1994 Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті з боку ТОВ АРТПРОЕКТ по контракту № 100015/0239К від 27.03.2015, який укладено з ОАО НК РОСНЕФТЬ (Росія), по авансовому платежу від 31.07.2015 на суму 2 140,85 долл США (екв.. 46267,57).
Відповідно до ст.. 2 Закону України від 23.09.1994 № 185/94-ВР Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті імпортні операції резидентів, які здійснюються на умовах відстрочення поставки, в разі коли таке відстрочення перевищує 180 календарних днів з моменту здійснення авансового платежу або виставлення векселя на користь постачальника продукції (робіт, послуг), що імпортується, потребують висновку центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику в сфері економічного розвитку.
Законом України від 06.11.2012 № 5480-VI Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо розширення інструментів впливу на грошово-кредитний ринок : статтю 1 та статтю 2 Закону України від 23.09.1994 № 185/94-ВР Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті із змінами та доповненнями доповнити частиною такого змісту Національний банк України має право запроваджувати на строк до 6 місяців інші строки розрахунків, ніж ті, що визначені частиною 1 цієї статті .
Однак, Постанови Національного Банку України, якими встановлено, що строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів здійснюються у строк, що не перевищує 90 днів не можуть бути взяті до уваги у зв`язку із тим, що мають силу підзаконного нормативно-правового акту, тобто останній має прийматись на підставі відповідного Закону та не суперечити змісту такого Закону. Окрім того, норми Постанов Національного Банку України в частині обмеження строків розрахунків в іноземній валюті не можуть бути спеціальними по відношенню до норм Закону, який має вищу юридичну силу по відношенню до підзаконного нормативного акту.
А тому граничний строк отримання товару за операцією з перерахування грошових коштів від 31.07.2015 є 28.01.2016.
Згідно до ст. 4 Закону України Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті порушення резидентами, крім суб`єктів господарювання,щ о здійснюють діяльність на території проведення антитерористичної операції на період її проведення, строків, передбачених статтями 1 та 2 цього Закону або встановлених Національним банком України відповідно до статей 1 і 2 цього Закону, тягне за собою стягнення пені за кожний день прострочення у розмірі 0,3 відсотка суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару) в іноземній валюті, перерахованої у грошову одиницю України за валютним курсом Національного банку України на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару).
Так, Законом України Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті (далі - Закон №185/94) встановлено певні вимоги до операцій з експорту продукції, робіт, транспортних послуг, а також до імпортних операцій резидентів, які здійснюються на умовах відстрочення поставки: валюта або товари (послуги) за такими контрактами повинні бути отримані резидентом у строк не більше 180 календарних днів з моменту експорту або оплати імпорту.
Порядок застосування даного виду відповідальності виглядає наступним чином. Банк, у якого на валютному контролі перебуває ЗЕД договір, у разі порушення 180-денного строку розрахунків/поставки до 10 числа місяця, наступного за тим, у якому відбулось порушення, надсилає інформацію до підрозділу Державної фіскальної служби України (далі - ДФС). Остання проводить документальну позапланову виїзну перевірку платника податку з питань дотримання вимог валютного законодавства і, якщо порушення підтверджується, оформлює акт із розрахунком суми пені та надсилає резиденту податкове повідомлення-рішення (далі - ППР).
Згідно з ч. 1 ст. 238 Господарського кодексу України (далі - ГКУ) за порушення встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності до суб`єктів господарювання можуть бути застосовані уповноваженими органами державної влади або органами місцевого самоврядування адміністративно-господарські санкції, тобто заходи організаційно-правового або майнового характеру, спрямовані на припинення правопорушення суб`єкта господарювання та ліквідацію його наслідків.
Пеня за порушення строків валютних розрахунків за ЗЕД договором є однією з таких адміністративно-господарських санкцій.
Відповідно до ч. 2 ст. 238 ГКУ види адміністративно-господарських санкцій, умови та порядок їх застосування визначаються цим Кодексом, іншими законодавчими актами; адміністративно-господарські санкції можуть бути встановлені виключно законами.
Частиною 1 ст. 250 ГКУ передбачено, що адміністративно-господарські санкції можуть бути застосовані до суб`єкта господарювання протягом шести місяців з дня виявлення порушення, але не пізніш як через один рік з дня порушення цим суб`єктом встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності, крім випадків, передбачених законом.
Таким чином дана норма встановлює граничні строки застосування пені за порушення валютних розрахунків у сфері ЗЕД - 6 місяців з дня виявлення, але не пізніше року з дня порушення.
Верховний Суд України в постановах від 04.11.2014 року (справа № 21-469а14), від 27.05.2014 року (справа 21-126а14), від 10.07.2012 року (справа №21-147а12), від 04.07.2011 року (справа №21-163а11) дійшов аналогічної думки, відніс пеню за порушення строків валютних розрахунків до адміністративно-господарських санкцій, та поширив на неї строки застосування, передбачені частиною 1 статті 250 ГКУ.
Згідно з пп. 54.3.3 п. 54.3 ст. 54 ПКУ контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо: згідно з податковим та іншим законодавством особою, відповідальною за нарахування сум податкових зобов`язань з окремого податку або збору, застосування штрафних (фінансових) санкцій та пені, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, є контролюючий орган.
Відповідно до пп. 14.1.265 п. 14.1 ст. 14 ПКУ штрафна санкція (фінансова санкція, штраф) - це плата у вигляді фіксованої суми та/або відсотків, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, а також штрафні санкції за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
Згідно з пп. 14.1.162 п. 14.1 ст. 14 ПКУ пеня - це сума коштів у вигляді відсотків, нарахованих на суми грошових зобов`язань, не сплачених у встановлені законодавством строки.
Відповідно до п. 58.2 ст. 58 ПКУ податкове повідомлення-рішення надсилається (вручається) за кожним окремим податком, збором та/або разом із штрафними санкціями, передбаченими цим Кодексом, а також за кожною штрафною (фінансовою) санкцією за порушення норм іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на такий контролюючий орган, та/або пенею за порушення строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
Таким чином, виходячи з аналізу норм Податкового кодексу України, штрафна санкція (фінансова санкція, штраф) і пеня є різними поняттями. Отже, пеня за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності не є штрафною санкцією. Таким чином, на пеню за порушення у сфері ЗЕД поширюється дія ч. 1 ст. 250 Господарського кодексу України.
Аналогічної позиції дотримується і Вищий адміністративний суд України (рішення по справах № К/800/31062/16, К/800/43360/14, К/800/55495/13, К/800/62310/14, К/9991/16239/12, К/9991/41306/12, К/9991/41002/11, К-33686/10 та ін.).
За таких обставин суд приходить до висновку, що застосування контролюючим органом до платника податків адміністративно-господарської санкції у вигляді пені за порушення строків валютних розрахунків у сфері ЗЕД по спливу 6 місяців з моменту виявлення такого порушення є протиправним.
Щодо податкового повідомлення-рішення № 00003681401 від 14.09.2018 стосовно порушення статті 9 Декрету КМУ Про систему валютного регулювання і валютного контролю від 19.02.1993 №15-93, пункту1 Указу Президента України Про невідкладні заходи щодо повернення в Україну валютних цінностей, які незаконно знаходяться за межами України від 18.06.1994 № 319/94, пункту 3 Наказу МФУ Про затвердження форми декларації про валютні цінності, доходи та майно, що належить нерезиденту України і знаходиться за її межами від 25.12.1995 № 2017, пункту 5 Порядку подання фінансової звітності , затвердженого Постановою КМУ від 28.02.20109 № 419, внаслідок чого застосовано штрафні (фінансові) санкції на підставі статті 16 Декрету КМУ Про систему валютного регулювання і валютного контролю від 19.02.1993 № 15-93, у зв`язку із чим контролюючим органом, застосовано до ТОВ Артпроект суму штрафних санкцій (штрафів) та або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності за платежем пеня за порушення термінів розрахунків у сфері ЗЕД, невиконання зобов`язань та ШС за порушення вимог валютного законодавства (код платежу 21081000) на загальну суму штрафних фінансових санкцій 340,00 грн. судом встановлені наступні обставини:
Відповідно до статті 9 Декрету Кабінету Міністрів України Про систему валютного регулювання і валютного контролю від 19.02.1993 № 15-93 валютні цінності та інше майно резидентів, яке перебуває за межами України, підлягає обов`язковому декларуванню у Національному банку України. Порядок і терміни декларування встановлюються. Національним банком України.
Пунктом 3 Наказу МФУ Про затвердження форми декларації про валютні цінності, доходи та майно, що належить резиденту України і знаходиться за її межами від 25.12.1995 № 2017 Встановлено, що обов`язкове декларування валютних цінностей, доходів та майна здійснюється суб`єктами підприємницької діяльності за наведеною формою щоквартально в терміни, встановлені для подання квартальної та річної бухгалтерської звітності, починаючи з підсумків за 1995 рік, а спільними підприємствами з іноземними інвестиціями - щоквартально до 20 числа наступного місяця за звітним кварталом і у терміни, встановлені для подання річної звітності, починаючи з підсумків діяльності за 1995 рік.
Відповідно до листа ПАТ Ощадбанк від 28.09.2015 № 16-35/425 станом на 10.09.2015 була куплена та перерахована іноземна валюта в сумі 184940,30 дол. СІЛА, для зняття з валютного контролю за Контрактом № 100015/0239К від 27.03.2015 була використана сума у розмірі 184940,30 дол. СІЛА.
На підставі викладеного, суд приходить до висновку, що ТОВ АРТПРОЕКТ не порушувало строки подання декларації про валютні цінності, оскільки не було суб`єктом її подання, у зв`язку із тим, що у підприємства були відсутні валютні цінності та майно, що підлягали декларуванню.
Щодо податкового повідомлення-рішення № 00001611316 від 14.09.2018 р. стосовно порушення ТОВ Артпроект пп. б п. 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, вимог Наказу Міністерства фінансів України № 4 від 13.01.2015 Про затвердження форми податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб і сум утриманого з них податку (форма 1ДФ) та порядку заповнення і подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку , внаслідок чого до підприємства позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції на підставі пункту 119.2 статті 119 ПК України суд зазначає наступне:
За твердженням контролюючого органу ТОВ Артпроект у формі Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум, утриманого з них податку (форма №1ДФ) податкові розрахунки за 1 квартал 2018 року надано з недостовірними даними - не відображено суми доходів, виплачених фізичним особам - підприємцям за придбані товарно- матеріальні цінності та отримані послуги, за 1 квартал 20Ф7 року не відображено суму поворотної фінансової допомоги.
Відповідно до пп. 192.2 ст. 192 ПК України неподання, подання з порушенням встановлених строків, подання не у повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми отриманої оплати від фізичних осіб за товари (роботи, послуги), якщо такі недостовірні відомості або помилки призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов`язань платника податку та/або до зміни платника податку.
Відповідач зазначає, що у формі 1ДФ за 1 квартал 2017 року не відображено суму поворотної фінансової допомоги.
Судом встановлено, що підприємством позивача було надано уточнюючий звіт податкового розрахунку сум доходу нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб і сум утриманого з них податку (форма 1ДФ) за 1 квартал 2017 року № 9145432784 від 26.07.2017, яким виправлено помилки.
Відповідно до ст. 14.1.257 Податкового кодексу України поворотна фінансова допомога - це сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов`язковою до повернення.
Підпунктом 165.1.31 пункту 165.1 статті 165 ПК України встановлено, що до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включається основна сума поворотної фінансової допомоги, наданої платником податку іншим особам, яка повертається йому, основна сума поворотної фінансової допомоги, що отримується платником податку.
Згідно з Довідником ознак доходів основна сума поворотної фінансової допомоги, наданої платником податку іншим особам, яка повертається йому, основна сума поворотної фінансової допомоги, що отримується платником податку відображається у формі № 1ДФ під ознакою доходу 153 .
У розділі 3 Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.3015 № 4 (далі Порядок № 4) визначено:
- У графі З Сума нарахованого доходу відображається (за звітний квартал) дохід, який нараховано фізичній особі відповідно до ознаки доходу згідно з довідником ознак доходів, наведеним у додатку до Порядку № 4. У разі нарахування доходу його відображення в графі За є обов`язковим незалежно від того, виплачені такі доходи чи ні;
-У графі 3 Сума виплаченого доходу відображається сума фактично виплаченого доходу платнику податку податковим агентом;
- У графі 4а Сума нарахованого податку відображається сума податку, нарахованого і утриманого з доходу, нарахованого платнику податку згідно з законодавством;
- У графі 4 Сума перерахованого податку відображається фактична сума перерахованого податку до бюджету.
Отже, при виплаті доходу на користь фізичної особи у вигляді поворотної фінансової допомоги за ознакою доходу 153 в податковому розрахунку за формою 1ДФ відображається сума нарахованого доходу у графі За та сума виплаченого доходу - у графі 2. У графі 4а Сума нарахованого податку та у графі 4 - Сума перерахованого податку - проставляються нулі.
Враховуючи те, що невідображення суми поворотної фінансової допомоги не призвела до зменшення та/або збільшення податкових зобов`язань платника податку (графа 4а, графа 4) в діях ТОВ АРТПРОЕКТ відсутній склад правопорушення, передбачений у пп. 192.2 ст. 192 ПК України, а тому нарахування штрафних (фінансових) санкцій є неправомірним.
Що стосується того, що форма № 1ДФ за 1 квартал 2018 року надана з недостовірними даними, а саме: не відображено сума доходів виплачених фізичним особам - підприємцям за придбані товарно-матеріальні цінності та отримані послуги, зазначаємо таке. По-перше, підприємством в повному обсязі відображені суми доходів виплачених фізичним особам - підприємцям за придбані товарно-матеріальні цінності та отримані послуги, по- друге, відповідно до підпункту 165.1.36 пункту 165.1 статті 165 ПК України встановлено, що до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включається дохід фізичної особи - підприємця, з якого сплачується єдиний податок згідно із спрощеною системою оподаткування відповідно до цього Кодексу.
Згідно з Довідником ознак доходів дохід, виплачений самозайнятій особі (підпункт 165.1.36 пункту 165.1 статті 165, статей 177 та 178 розділу IV Кодексу), відображається у формі № 1ДФ під ознакою доходу 157 .
Згідно з п. 177.8 ПК України під час нарахування (виплати) фізичній особі - підприємцю доходу від здійснення нею підприємницької діяльності суб`єкт господарювання та/або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) такий дохід, не утримують податок на доходи у джерела виплати, якщо фізичною особою - підприємцем, яка отримує такий дохід, надано копію документа, що підтверджує її державну реєстрацію відповідно до закону як суб`єкта підприємницької діяльності.
Аналогічно відповідно до п. 178.5 ПК України під час виплати суб`єктами господарювання - податковими агентами фізичним особам, які провадять незалежну професійну діяльність, доходів, безпосередньо пов`язаних із такою діяльністю, податок на доходи у джерела виплати не утримується в разі надання такою фізособою копії довідки про взяття її на податковий облік як фізичної особи, яка провадить незалежну професійну діяльність.
Обов`язки осіб, що мають статус податкових агентів, визначено в п. 176.2 ПКУ, а поняття податкового агента щодо податку на доходи фізичних осіб - у пп. 14.1.180 ПКУ.
Пунктом 18.1 ПК України визначено, що податковим агентом визнається особа, на яку цим Кодексом покладається обов`язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків.
Таким чином, оскільки на юридичну особу, яка виплачує доходи фізичній особі-підприємцю, не покладається обов`язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків (адже згідно із наведеними вище нормами п. 177.8, 178.5 ПКУ при виплаті доходів цим особам податок не утримується), то такі юридичні особи не визнаються податковими агентами.
Наявність певного коду в довіднику ознак доходів не робить певну виплату оподатковуваним доходом і не створює обов`язку подавати інформацію про цю виплату у формі №1ДФ. Оскільки виплати фізичним особам-підприємцям та іншим самозайнятим особам не оподатковуються, тому збільшення або зменшення грошових зобов`язань у разі ненадання інформації про них у звіті не виникає.
Враховуючи те, що невідображення суми доходів виплачених фізичним особам - підприємцям за придбані товарно-матеріальні цінності та отримані послуги не призвела до зменшення та/або збільшення податкових зобов`язань платника податку (графа 4а, графа 4), судом робиться висновок про те, що в діях ТОВ АРТПРОЕКТ відсутній склад правопорушення, передбачений у пп.192.2 ст. 192 ПК України, а тому нарахування штрафних (фінансових) санкцій за означеним податковим повідомленням -рішенням суд вважає неправомірним.
Щодо податкового повідомлення-рішення № 00004261401 від 22.10.2018 за відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого абзацом 2 пункту 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України, податкових накладних/ розрахунків коригування на суму податку на додану вартість 335733,00 грн., суд зазначає наступне:
Відповідно до п. 201.1 ст. 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно до положень абзацу 2 пункту 120-1.2. статті 120-1 Податкового кодексу України, відсутність реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної, зазначених в абзаці першому цього пункту, після спливу 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення-рішення, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної в такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.
У зв`язку з відсутністю реєстрації податкових накладних на зазначену суму контролюючим органом було виконано вимоги абзацу 2 пункту 120-1.2. статті 120-1 Податкового кодексу України та застосовано штрафні санкції у розмірі 50 % суми податкових зобов`язань з ПДВ - у розмірі 167 866,50 грн відповідно до податкового повідомлення-рішення № 00004261401 від 22.10.2018.
При цьому, нормами Податкового кодексу України також передбачено, що у разі реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної, зазначених в абзаці першому цього пункту, протягом 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення-рішення, штрафні санкції, передбачені абзацом другим цього пункту та пунктом 120-1.1 цієї статті, не застосовуються.
Проте, як встановлено у ході розгляду справи, ТОВ АРТПРОЕКТ в період з 05.10.2018 по 10.12.02018 тривала процедура адміністративного оскарження податкових повідомлень-рішень №00003661401 від 14.09.2018, № 00003641401 від 14.09.2018, про що у встановленому чинним законодавством порядку було повідомлено контролюючий орган, який виносив оскаржувані податкові повідомлення-рішення. Таким чином за податковими повідомленнями-рішеннями № 00003661401 від 14.09.2018, № 00003641401 від 14.09.2018 сума грошового зобов`язання була неузгодженою.
Як зазначено у податковому-повідомленні рішенні № 00003661401 від 14.09.2018 сума нарахованого штрафу підлягає сплаті протягом десяти календарних днів, що настають за днем отримання цього податкового повідомлення-рішення (при проведенні процедури адміністративного або судового оскарження - протягом 10 календарних днів, наступних за днем узгодження).
Тобто, у випадку, якби підприємство після отримання ППР 14.09.2018 № 00003661401 здійснило реєстрацію податкових накладних, то штрафні санкції, нараховані відповідно до ППР № 00004261401 від 22.10.2018 контролюючим органом не підлягали б нарахуванню.
Суд також звертає увагу на ту обставину, що ППР № 00004261401 є за своєю суттю похідним від ППР № 00003661401 і виноситься лише у випадку, передбаченому абзацом другим пункту 120-1.2. статті 120-1 Податкового кодексу України.
Тому винесення податкового повідомлення-рішення № 00004261401 від 22.10.2018 щодо відсутності реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної після спливу 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення-рішення, яке є похідним від податкових повідомлень-рішень № 00003661401 від 14.09.2018, № 00003641401 від 14.09.2018, які, на погляд суду, підлягають скасуванню, отже і прийняття податкового повідомлення-рішення № 00004261401 від 22.10.2018 є неправомірним та таким, що суперечить положенням статей 56, 58, 120-1 Податкового кодексу України, а тому підлягає скасуванню.
Виходячи з вищевказаного, суд вважає, що висновки акту перевірки є необґрунтованими та безпідставними, а податкові повідомлення-рішення, прийняті на його підставі, - протиправними та такими, що підлягають скасуванню.
Відповідно до ч. 2 ст. 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Відповідачем не надано належних доказів на обґрунтування правомірності винесення відносно ТОВ Артпроект спірних податкових повідомлень - рішень.
Отже, розглянувши усі подані документи і матеріали справи, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги, оцінивши докази, які мають значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд приходить до висновку про те, що позовні вимоги є обґрунтованими та такими, що підлягають задоволенню.
Розподіл судових витрат здійснюється з урахуванням ст. 139 КАС України.
Керуючись ст.ст. 13, 14, 241, 243, 246, 250, 255, 293, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
В И Р І Ш И В:
Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "АРТПРОЕКТ" (вул. Мереф`янське шосе, б. 21, м. Харків, 61081) до Головного управління ДФС у Харківській області (вул. Пушкінська, буд. 46,м. Харків,61057) про скасування податкових повідомлень - рішень - задовольнити.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Харківській області №00003631401 від 14.09.2018 р., №00003641401 від 14.09.2018 р., №00003661401 від 14.09.2018 р., №00003691401 від 14.09.2018 р., №00003681401 від 14.09.2018 р., №00001611316 від 14.09.2018 р., № 00004261401 від 22.10.2018 року, № 00004261401 від 22.10.2018, винесені відносно Товариства з обмеженою відповідальністю "АРТПРОЕКТ".
Стягнути з Головного управління ДФС у Харківській області (вул. Пушкінська, буд. 46,м.Харків, 61057, код 39599198) за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "АРТПРОЕКТ" (вул. Мереф`янське шосе, б. 21, м. Харків, 61081) суму судового збору у розмірі 40259,88 (сорок тисяч двісті п`ятдесят дев`ять гривень 88 коп.) гривень.
Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів, з дня його проголошення безпосередньо до Другого апеляційного адміністративного суду. Або в порядку, передбаченому п. 15.5 Розділу VII КАС України, до Другого апеляційного адміністративного суду через Харківський окружний адміністративний суд.
Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, або розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.
У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Повний текст рішення виготовлено та підписано 08 липня 2019 року.
Суддя Шляхова О.М.
| Суд | Харківський окружний адміністративний суд |
| Дата ухвалення рішення | 27.06.2019 |
| Оприлюднено | 09.07.2019 |
| Номер документу | 82867854 |
| Судочинство | Адміністративне |
Судовий реєстр по справі —520/11812/18
'/%3e%3cpath d='M13.07 23.33c-.52 0-.43-.19-.61-.69l-1.53-5.01 11.74-6.96' fill='%23c8daea'/%3e%3cpath d='M13.07 23.33c.4 0 .57-.18.8-.4.14-.13.85-.83 2.13-2.07l-2.66-1.61' fill='%23a9c9dd'/%3e%3cpath d='M13.34 19.25c3.87 2.86 6.02 4.45 6.45 4.77.73.4 1.26.19 1.45-.68.26-1.24 2.36-11.14 2.62-12.37.27-1.08-.41-1.57-1.11-1.25-1.54.59-13.87 5.35-15.42 5.94-1.05.43-1.04 1.01-.19 1.27.27.09 1.59.5 3.96 1.24 5.49-3.47 8.54-5.39 9.15-5.78.44-.26.83-.12.51.17' fill='url(%23b)'/%3e%3c/svg%3e){kind=small}
 --%3e%3c!DOCTYPE svg PUBLIC '-//W3C//DTD SVG 1.1//EN' 'http://www.w3.org/Graphics/SVG/1.1/DTD/svg11.dtd'%3e%3csvg version='1.1' id='US_UK_Download_on_the' xmlns='http://www.w3.org/2000/svg' xmlns:xlink='http://www.w3.org/1999/xlink' x='0px' y='0px' width='135px' height='40px' viewBox='0 0 135 40' enable-background='new 0 0 135 40' xml:space='preserve'%3e%3cg%3e %3cpath fill='%23A6A6A6' d='M130.197%2c40H4.729C2.122%2c40%2c0%2c37.872%2c0%2c35.267V4.726C0%2c2.12%2c2.122%2c0%2c4.729%2c0h125.468 C132.803%2c0%2c135%2c2.12%2c135%2c4.726v30.541C135%2c37.872%2c132.803%2c40%2c130.197%2c40L130.197%2c40z'/%3e %3cpath d='M134.032%2c35.268c0%2c2.116-1.714%2c3.83-3.834%2c3.83H4.729c-2.119%2c0-3.839-1.714-3.839-3.83V4.725 c0-2.115%2c1.72-3.835%2c3.839-3.835h125.468c2.121%2c0%2c3.834%2c1.72%2c3.834%2c3.835L134.032%2c35.268L134.032%2c35.268z'/%3e %3cg%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M30.128%2c19.784c-0.029-3.223%2c2.639-4.791%2c2.761-4.864c-1.511-2.203-3.853-2.504-4.676-2.528 c-1.967-0.207-3.875%2c1.177-4.877%2c1.177c-1.022%2c0-2.565-1.157-4.228-1.123c-2.14%2c0.033-4.142%2c1.272-5.24%2c3.196 c-2.266%2c3.923-0.576%2c9.688%2c1.595%2c12.859c1.086%2c1.553%2c2.355%2c3.287%2c4.016%2c3.226c1.625-0.067%2c2.232-1.036%2c4.193-1.036 c1.943%2c0%2c2.513%2c1.036%2c4.207%2c0.997c1.744-0.028%2c2.842-1.56%2c3.89-3.127c1.255-1.78%2c1.759-3.533%2c1.779-3.623 C33.507%2c24.924%2c30.161%2c23.647%2c30.128%2c19.784z'/%3e %3cpath fill='white' d='M26.928%2c10.306c0.874-1.093%2c1.472-2.58%2c1.306-4.089c-1.265%2c0.056-2.847%2c0.875-3.758%2c1.944 c-0.806%2c0.942-1.526%2c2.486-1.34%2c3.938C24.557%2c12.205%2c26.016%2c11.382%2c26.928%2c10.306z'/%3e %3c/g%3e %3c/g%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M53.645%2c31.504h-2.271l-1.244-3.909h-4.324l-1.185%2c3.909h-2.211l4.284-13.308h2.646L53.645%2c31.504z M49.755%2c25.955L48.63%2c22.48c-0.119-0.355-0.342-1.191-0.671-2.507h-0.04c-0.131%2c0.566-0.342%2c1.402-0.632%2c2.507l-1.105%2c3.475 H49.755z'/%3e %3cpath fill='white' d='M64.662%2c26.588c0%2c1.632-0.441%2c2.922-1.323%2c3.869c-0.79%2c0.843-1.771%2c1.264-2.942%2c1.264 c-1.264%2c0-2.172-0.454-2.725-1.362h-0.04v5.055h-2.132V25.067c0-1.026-0.027-2.079-0.079-3.159h1.875l0.119%2c1.521h0.04 c0.711-1.146%2c1.79-1.718%2c3.238-1.718c1.132%2c0%2c2.077%2c0.447%2c2.833%2c1.342C64.284%2c23.949%2c64.662%2c25.127%2c64.662%2c26.588z M62.49%2c26.666 c0-0.934-0.21-1.704-0.632-2.31c-0.461-0.632-1.08-0.948-1.856-0.948c-0.526%2c0-1.004%2c0.176-1.431%2c0.523 c-0.428%2c0.35-0.708%2c0.807-0.839%2c1.373c-0.066%2c0.264-0.099%2c0.48-0.099%2c0.65v1.6c0%2c0.698%2c0.214%2c1.287%2c0.642%2c1.768 s0.984%2c0.721%2c1.668%2c0.721c0.803%2c0%2c1.428-0.31%2c1.875-0.928C62.266%2c28.496%2c62.49%2c27.68%2c62.49%2c26.666z'/%3e %3cpath fill='white' d='M75.699%2c26.588c0%2c1.632-0.441%2c2.922-1.324%2c3.869c-0.789%2c0.843-1.77%2c1.264-2.941%2c1.264 c-1.264%2c0-2.172-0.454-2.724-1.362H68.67v5.055h-2.132V25.067c0-1.026-0.027-2.079-0.079-3.159h1.875l0.119%2c1.521h0.04 c0.71-1.146%2c1.789-1.718%2c3.238-1.718c1.131%2c0%2c2.076%2c0.447%2c2.834%2c1.342C75.32%2c23.949%2c75.699%2c25.127%2c75.699%2c26.588z M73.527%2c26.666 c0-0.934-0.211-1.704-0.633-2.31c-0.461-0.632-1.078-0.948-1.855-0.948c-0.527%2c0-1.004%2c0.176-1.432%2c0.523 c-0.428%2c0.35-0.707%2c0.807-0.838%2c1.373c-0.065%2c0.264-0.099%2c0.48-0.099%2c0.65v1.6c0%2c0.698%2c0.214%2c1.287%2c0.64%2c1.768 c0.428%2c0.48%2c0.984%2c0.721%2c1.67%2c0.721c0.803%2c0%2c1.428-0.31%2c1.875-0.928C73.303%2c28.496%2c73.527%2c27.68%2c73.527%2c26.666z'/%3e %3cpath fill='white' d='M88.039%2c27.772c0%2c1.132-0.393%2c2.053-1.182%2c2.764c-0.867%2c0.777-2.074%2c1.165-3.625%2c1.165 c-1.432%2c0-2.58-0.276-3.449-0.829l0.494-1.777c0.936%2c0.566%2c1.963%2c0.85%2c3.082%2c0.85c0.803%2c0%2c1.428-0.182%2c1.877-0.544 c0.447-0.362%2c0.67-0.848%2c0.67-1.454c0-0.54-0.184-0.995-0.553-1.364c-0.367-0.369-0.98-0.712-1.836-1.029 c-2.33-0.869-3.494-2.142-3.494-3.816c0-1.094%2c0.408-1.991%2c1.225-2.689c0.814-0.699%2c1.9-1.048%2c3.258-1.048 c1.211%2c0%2c2.217%2c0.211%2c3.02%2c0.632l-0.533%2c1.738c-0.75-0.408-1.598-0.612-2.547-0.612c-0.75%2c0-1.336%2c0.185-1.756%2c0.553 c-0.355%2c0.329-0.533%2c0.73-0.533%2c1.205c0%2c0.526%2c0.203%2c0.961%2c0.611%2c1.303c0.355%2c0.316%2c1%2c0.658%2c1.936%2c1.027 c1.145%2c0.461%2c1.986%2c1%2c2.527%2c1.618C87.77%2c26.081%2c88.039%2c26.852%2c88.039%2c27.772z'/%3e %3cpath fill='white' d='M95.088%2c23.508h-2.35v4.659c0%2c1.185%2c0.414%2c1.777%2c1.244%2c1.777c0.381%2c0%2c0.697-0.033%2c0.947-0.099l0.059%2c1.619 c-0.42%2c0.157-0.973%2c0.236-1.658%2c0.236c-0.842%2c0-1.5-0.257-1.975-0.77c-0.473-0.514-0.711-1.376-0.711-2.587v-4.837h-1.4v-1.6h1.4 v-1.757l2.094-0.632v2.389h2.35V23.508z'/%3e %3cpath fill='white' d='M105.691%2c26.627c0%2c1.475-0.422%2c2.686-1.264%2c3.633c-0.883%2c0.975-2.055%2c1.461-3.516%2c1.461 c-1.408%2c0-2.529-0.467-3.365-1.401s-1.254-2.113-1.254-3.534c0-1.487%2c0.43-2.705%2c1.293-3.652c0.861-0.948%2c2.023-1.422%2c3.484-1.422 c1.408%2c0%2c2.541%2c0.467%2c3.396%2c1.402C105.283%2c24.021%2c105.691%2c25.192%2c105.691%2c26.627z M103.479%2c26.696 c0-0.885-0.189-1.644-0.572-2.277c-0.447-0.766-1.086-1.148-1.914-1.148c-0.857%2c0-1.508%2c0.383-1.955%2c1.148 c-0.383%2c0.634-0.572%2c1.405-0.572%2c2.317c0%2c0.885%2c0.189%2c1.644%2c0.572%2c2.276c0.461%2c0.766%2c1.105%2c1.148%2c1.936%2c1.148 c0.814%2c0%2c1.453-0.39%2c1.914-1.168C103.281%2c28.347%2c103.479%2c27.58%2c103.479%2c26.696z'/%3e %3cpath fill='white' d='M112.621%2c23.783c-0.211-0.039-0.436-0.059-0.672-0.059c-0.75%2c0-1.33%2c0.283-1.738%2c0.85 c-0.355%2c0.5-0.533%2c1.132-0.533%2c1.895v5.035h-2.131l0.02-6.574c0-1.106-0.027-2.113-0.08-3.021h1.857l0.078%2c1.836h0.059 c0.225-0.631%2c0.58-1.139%2c1.066-1.52c0.475-0.343%2c0.988-0.514%2c1.541-0.514c0.197%2c0%2c0.375%2c0.014%2c0.533%2c0.039V23.783z'/%3e %3cpath fill='white' d='M122.156%2c26.252c0%2c0.382-0.025%2c0.704-0.078%2c0.967h-6.396c0.025%2c0.948%2c0.334%2c1.673%2c0.928%2c2.173 c0.539%2c0.447%2c1.236%2c0.671%2c2.092%2c0.671c0.947%2c0%2c1.811-0.151%2c2.588-0.454l0.334%2c1.48c-0.908%2c0.396-1.98%2c0.593-3.217%2c0.593 c-1.488%2c0-2.656-0.438-3.506-1.313c-0.848-0.875-1.273-2.05-1.273-3.524c0-1.447%2c0.395-2.652%2c1.186-3.613 c0.828-1.026%2c1.947-1.539%2c3.355-1.539c1.383%2c0%2c2.43%2c0.513%2c3.141%2c1.539C121.873%2c24.047%2c122.156%2c25.055%2c122.156%2c26.252z M120.123%2c25.699c0.014-0.632-0.125-1.178-0.414-1.639c-0.369-0.593-0.936-0.889-1.699-0.889c-0.697%2c0-1.264%2c0.289-1.697%2c0.869 c-0.355%2c0.461-0.566%2c1.014-0.631%2c1.658H120.123z'/%3e %3c/g%3e %3cg%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M49.05%2c10.009c0%2c1.177-0.353%2c2.063-1.058%2c2.658c-0.653%2c0.549-1.581%2c0.824-2.783%2c0.824 c-0.596%2c0-1.106-0.026-1.533-0.078V6.982c0.557-0.09%2c1.157-0.136%2c1.805-0.136c1.145%2c0%2c2.008%2c0.249%2c2.59%2c0.747 C48.723%2c8.156%2c49.05%2c8.961%2c49.05%2c10.009z M47.945%2c10.038c0-0.763-0.202-1.348-0.606-1.756c-0.404-0.407-0.994-0.611-1.771-0.611 c-0.33%2c0-0.611%2c0.022-0.844%2c0.068v4.889c0.129%2c0.02%2c0.365%2c0.029%2c0.708%2c0.029c0.802%2c0%2c1.421-0.223%2c1.857-0.669 S47.945%2c10.892%2c47.945%2c10.038z'/%3e %3cpath fill='white' d='M54.909%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.009%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.692%2c0-1.243-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.712-0.698 c0.692%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.669%2c0.688C54.708%2c9.757%2c54.909%2c10.333%2c54.909%2c11.037z M53.822%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.22-0.376-0.533-0.564-0.94-0.564c-0.421%2c0-0.741%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.714-0.191%2c0.94-0.574 C53.725%2c11.882%2c53.822%2c11.506%2c53.822%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M62.765%2c8.719l-1.475%2c4.714h-0.96l-0.611-2.047c-0.155-0.511-0.281-1.019-0.379-1.523h-0.019 c-0.091%2c0.518-0.217%2c1.025-0.379%2c1.523l-0.649%2c2.047h-0.971l-1.387-4.714h1.077l0.533%2c2.241c0.129%2c0.53%2c0.235%2c1.035%2c0.32%2c1.513 h0.019c0.078-0.394%2c0.207-0.896%2c0.389-1.503l0.669-2.25h0.854l0.641%2c2.202c0.155%2c0.537%2c0.281%2c1.054%2c0.378%2c1.552h0.029 c0.071-0.485%2c0.178-1.002%2c0.32-1.552l0.572-2.202H62.765z'/%3e %3cpath fill='white' d='M68.198%2c13.433H67.15v-2.7c0-0.832-0.316-1.248-0.95-1.248c-0.311%2c0-0.562%2c0.114-0.757%2c0.343 c-0.193%2c0.229-0.291%2c0.499-0.291%2c0.808v2.796h-1.048v-3.366c0-0.414-0.013-0.863-0.038-1.349h0.921l0.049%2c0.737h0.029 c0.122-0.229%2c0.304-0.418%2c0.543-0.569c0.284-0.176%2c0.602-0.265%2c0.95-0.265c0.44%2c0%2c0.806%2c0.142%2c1.097%2c0.427 c0.362%2c0.349%2c0.543%2c0.87%2c0.543%2c1.562V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M71.088%2c13.433h-1.047V6.556h1.047V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M77.258%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.01%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.693%2c0-1.244-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.711-0.698 c0.693%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.67%2c0.688C77.057%2c9.757%2c77.258%2c10.333%2c77.258%2c11.037z M76.17%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.219-0.376-0.533-0.564-0.939-0.564c-0.422%2c0-0.742%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.713-0.191%2c0.939-0.574 C76.074%2c11.882%2c76.17%2c11.506%2c76.17%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M82.33%2c13.433h-0.941l-0.078-0.543h-0.029c-0.322%2c0.433-0.781%2c0.65-1.377%2c0.65 c-0.445%2c0-0.805-0.143-1.076-0.427c-0.246-0.258-0.369-0.579-0.369-0.96c0-0.576%2c0.24-1.015%2c0.723-1.319 c0.482-0.304%2c1.16-0.453%2c2.033-0.446V10.3c0-0.621-0.326-0.931-0.979-0.931c-0.465%2c0-0.875%2c0.117-1.229%2c0.349l-0.213-0.688 c0.438-0.271%2c0.979-0.407%2c1.617-0.407c1.232%2c0%2c1.85%2c0.65%2c1.85%2c1.95v1.736C82.262%2c12.78%2c82.285%2c13.155%2c82.33%2c13.433z M81.242%2c11.813v-0.727c-1.156-0.02-1.734%2c0.297-1.734%2c0.95c0%2c0.246%2c0.066%2c0.43%2c0.201%2c0.553c0.135%2c0.123%2c0.307%2c0.184%2c0.512%2c0.184 c0.23%2c0%2c0.445-0.073%2c0.641-0.218c0.197-0.146%2c0.318-0.331%2c0.363-0.558C81.236%2c11.946%2c81.242%2c11.884%2c81.242%2c11.813z'/%3e %3cpath fill='white' d='M88.285%2c13.433h-0.93l-0.049-0.757h-0.029c-0.297%2c0.576-0.803%2c0.864-1.514%2c0.864 c-0.568%2c0-1.041-0.223-1.416-0.669s-0.562-1.025-0.562-1.736c0-0.763%2c0.203-1.381%2c0.611-1.853c0.395-0.44%2c0.879-0.66%2c1.455-0.66 c0.633%2c0%2c1.076%2c0.213%2c1.328%2c0.64h0.02V6.556h1.049v5.607C88.248%2c12.622%2c88.26%2c13.045%2c88.285%2c13.433z M87.199%2c11.445v-0.786 c0-0.136-0.01-0.246-0.029-0.33c-0.059-0.252-0.186-0.464-0.379-0.635c-0.195-0.171-0.43-0.257-0.701-0.257 c-0.391%2c0-0.697%2c0.155-0.922%2c0.466c-0.223%2c0.311-0.336%2c0.708-0.336%2c1.193c0%2c0.466%2c0.107%2c0.844%2c0.322%2c1.135 c0.227%2c0.31%2c0.533%2c0.465%2c0.916%2c0.465c0.344%2c0%2c0.619-0.129%2c0.828-0.388C87.1%2c12.069%2c87.199%2c11.781%2c87.199%2c11.445z'/%3e %3cpath fill='white' d='M97.248%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.008%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.691%2c0-1.242-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.713-0.698 c0.691%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.668%2c0.688C97.047%2c9.757%2c97.248%2c10.333%2c97.248%2c11.037z M96.162%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.221-0.376-0.533-0.564-0.941-0.564c-0.42%2c0-0.74%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.715-0.191%2c0.941-0.574 C96.064%2c11.882%2c96.162%2c11.506%2c96.162%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M102.883%2c13.433h-1.047v-2.7c0-0.832-0.316-1.248-0.951-1.248c-0.311%2c0-0.562%2c0.114-0.756%2c0.343 s-0.291%2c0.499-0.291%2c0.808v2.796h-1.049v-3.366c0-0.414-0.012-0.863-0.037-1.349h0.92l0.049%2c0.737h0.029 c0.123-0.229%2c0.305-0.418%2c0.543-0.569c0.285-0.176%2c0.602-0.265%2c0.951-0.265c0.439%2c0%2c0.805%2c0.142%2c1.096%2c0.427 c0.363%2c0.349%2c0.543%2c0.87%2c0.543%2c1.562V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M109.936%2c9.504h-1.154v2.29c0%2c0.582%2c0.205%2c0.873%2c0.611%2c0.873c0.188%2c0%2c0.344-0.016%2c0.467-0.049 l0.027%2c0.795c-0.207%2c0.078-0.479%2c0.117-0.814%2c0.117c-0.414%2c0-0.736-0.126-0.969-0.378c-0.234-0.252-0.35-0.676-0.35-1.271V9.504 h-0.689V8.719h0.689V7.855l1.027-0.31v1.173h1.154V9.504z'/%3e %3cpath fill='white' d='M115.484%2c13.433h-1.049v-2.68c0-0.845-0.316-1.268-0.949-1.268c-0.486%2c0-0.818%2c0.245-1%2c0.735 c-0.031%2c0.103-0.049%2c0.229-0.049%2c0.377v2.835h-1.047V6.556h1.047v2.841h0.02c0.33-0.517%2c0.803-0.775%2c1.416-0.775 c0.434%2c0%2c0.793%2c0.142%2c1.078%2c0.427c0.355%2c0.355%2c0.533%2c0.883%2c0.533%2c1.581V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M121.207%2c10.853c0%2c0.188-0.014%2c0.346-0.039%2c0.475h-3.143c0.014%2c0.466%2c0.164%2c0.821%2c0.455%2c1.067 c0.266%2c0.22%2c0.609%2c0.33%2c1.029%2c0.33c0.465%2c0%2c0.889-0.074%2c1.271-0.223l0.164%2c0.728c-0.447%2c0.194-0.973%2c0.291-1.582%2c0.291 c-0.73%2c0-1.305-0.215-1.721-0.645c-0.418-0.43-0.625-1.007-0.625-1.731c0-0.711%2c0.193-1.303%2c0.582-1.775 c0.406-0.504%2c0.955-0.756%2c1.648-0.756c0.678%2c0%2c1.193%2c0.252%2c1.541%2c0.756C121.068%2c9.77%2c121.207%2c10.265%2c121.207%2c10.853z M120.207%2c10.582c0.008-0.311-0.061-0.579-0.203-0.805c-0.182-0.291-0.459-0.437-0.834-0.437c-0.342%2c0-0.621%2c0.142-0.834%2c0.427 c-0.174%2c0.227-0.277%2c0.498-0.311%2c0.815H120.207z'/%3e %3c/g%3e %3c/g%3e%3c/g%3e%3c/svg%3e){kind=small}
' spreadMethod='pad' id='linearGradient50'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300a0ff' offset='0' id='stop52' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300a1ff' offset='0.0066' id='stop54' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300beff' offset='0.2601' id='stop56' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300d2ff' offset='0.5122' id='stop58' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300dfff' offset='0.7604' id='stop60' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300e3ff' offset='1' id='stop62' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='43.8344' y1='171.9986' x2='19.637501' y2='171.9986' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient68'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ffe000' offset='0' id='stop70' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ffbd00' offset='0.4087' id='stop72' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:orange' offset='0.7754' id='stop74' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ff9c00' offset='1' id='stop76' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='34.827' y1='169.7039' x2='12.0687' y2='146.9456' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient82'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ff3a44' offset='0' id='stop84' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23c31162' offset='1' id='stop86' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='17.2973' y1='191.82381' x2='27.4599' y2='181.6613' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient92'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2332a071' offset='0' id='stop94' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%232da771' offset='0.0685' id='stop96' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2315cf74' offset='0.4762' id='stop98' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2306e775' offset='0.8009' id='stop100' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300f076' offset='1' id='stop102' /%3e%3c/linearGradient%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath110'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path112' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask114'%3e%3cg id='g116'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath110)' id='g118'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.2%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path120' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath126'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path128' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath130'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path132' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern134'%3e%3cg id='g136' /%3e%3cg id='g138'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath130)' id='g140'%3e%3cg id='g142'%3e%3cpath d='M 29.625%2c20.695 18.012%2c14.098 C 17.363%2c13.727 16.781%2c13.754 16.406%2c14.09 l -0.058%2c-0.063 0.058%2c-0.058 c 0.375%2c-0.336 0.957%2c-0.36 1.606%2c0.011 l 11.687%2c6.641 -0.074%2c0.074 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path144' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath158'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path160' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask162'%3e%3cg id='g164'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath158)' id='g166'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.12000002%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path168' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath174'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path176' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath178'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path180' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern182'%3e%3cg id='g184' /%3e%3cg id='g186'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath178)' id='g188'%3e%3cg id='g190'%3e%3cpath d='m 16.348%2c14.145 c -0.235%2c0.246 -0.371%2c0.628 -0.371%2c1.125 l 0%2c-0.118 c 0%2c-0.496 0.136%2c-0.879 0.371%2c-1.125 l 0.058%2c0.063 -0.058%2c0.055 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path192' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath206'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path208' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask210'%3e%3cg id='g212'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath206)' id='g214'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.12000002%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path216' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath222'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path224' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath226'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path228' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern230'%3e%3cg id='g232' /%3e%3cg id='g234'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath226)' id='g236'%3e%3cg id='g238'%3e%3cpath d='m 33.613%2c22.961 -3.988%2c-2.266 0.074%2c-0.074 3.914%2c2.223 c 0.559%2c0.316 0.836%2c0.734 0.836%2c1.156 -0.047%2c-0.379 -0.332%2c-0.75 -0.836%2c-1.039 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path240' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath254'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path256' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask258'%3e%3cg id='g260'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath254)' id='g262'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.25%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path264' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath270'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path272' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath274'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path276' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern278'%3e%3cg id='g280' /%3e%3cg id='g282'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath274)' id='g284'%3e%3cg id='g286'%3e%3cpath d='m 18.012%2c33.902 15.601%2c-8.863 c 0.508%2c-0.289 0.789%2c-0.66 0.836%2c-1.039 0%2c0.418 -0.277%2c0.836 -0.836%2c1.156 L 18.012%2c34.02 c -1.117%2c0.632 -2.035%2c0.105 -2.035%2c-1.176 l 0%2c-0.114 c 0%2c1.278 0.918%2c1.805 2.035%2c1.172 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path288' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3c/defs%3e%3csodipodi:namedview pagecolor='white' bordercolor='%23666666' borderopacity='1' objecttolerance='10' gridtolerance='10' guidetolerance='10' inkscape:pageopacity='0' inkscape:pageshadow='2' inkscape:window-width='1366' inkscape:window-height='705' id='namedview4' showgrid='false' inkscape:zoom='7.6276974' inkscape:cx='93.965168' inkscape:cy='29.61582' inkscape:window-x='-8' inkscape:window-y='-8' inkscape:window-maximized='1' inkscape:current-layer='g10' /%3e%3cg id='g10' inkscape:groupmode='layer' inkscape:label='google-play-badge' transform='matrix(1.25%2c0%2c0%2c-1.25%2c-9.4247625%2c49.85025)'%3e%3cg id='g12' transform='matrix(1.0023923%2c0%2c0%2c0.99072975%2c-0.29664807%2c0)'%3e%3cpath d='M 112%2c8 12%2c8 C 9.801%2c8 8%2c9.801 8%2c12 l 0%2c24 c 0%2c2.199 1.801%2c4 4%2c4 l 100%2c0 c 2.199%2c0 4%2c-1.801 4%2c-4 l 0%2c-24 c 0%2c-2.199 -1.801%2c-4 -4%2c-4 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path14' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cpath d='m 112%2c39.359 c 1.852%2c0 3.359%2c-1.507 3.359%2c-3.359 l 0%2c-24 c 0%2c-1.852 -1.507%2c-3.359 -3.359%2c-3.359 l -100%2c0 c -1.852%2c0 -3.359%2c1.507 -3.359%2c3.359 l 0%2c24 c 0%2c1.852 1.507%2c3.359 3.359%2c3.359 l 100%2c0 M 112%2c40 12%2c40 C 9.801%2c40 8%2c38.199 8%2c36 L 8%2c12 C 8%2c9.801 9.801%2c8 12%2c8 l 100%2c0 c 2.199%2c0 4%2c1.801 4%2c4 l 0%2c24 c 0%2c2.199 -1.801%2c4 -4%2c4 z' style='fill:%23a6a6a6%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path16' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cg id='g18' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 45.934%2c16.195 c 0%2c0.668 -0.2%2c1.203 -0.594%2c1.602 -0.453%2c0.473 -1.043%2c0.711 -1.766%2c0.711 -0.691%2c0 -1.281%2c-0.242 -1.765%2c-0.719 -0.485%2c-0.484 -0.727%2c-1.078 -0.727%2c-1.789 0%2c-0.711 0.242%2c-1.305 0.727%2c-1.785 0.484%2c-0.481 1.074%2c-0.723 1.765%2c-0.723 0.344%2c0 0.672%2c0.071 0.985%2c0.203 0.312%2c0.133 0.566%2c0.313 0.75%2c0.535 l -0.418%2c0.422 c -0.321%2c-0.379 -0.758%2c-0.566 -1.317%2c-0.566 -0.504%2c0 -0.941%2c0.176 -1.312%2c0.531 -0.367%2c0.356 -0.551%2c0.817 -0.551%2c1.383 0%2c0.566 0.184%2c1.031 0.551%2c1.387 0.371%2c0.351 0.808%2c0.531 1.312%2c0.531 0.535%2c0 0.985%2c-0.18 1.34%2c-0.535 0.234%2c-0.235 0.367%2c-0.559 0.402%2c-0.973 l -1.742%2c0 0%2c-0.578 2.324%2c0 c 0.028%2c0.125 0.036%2c0.246 0.036%2c0.363 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path20' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g22' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 49.621%2c14.191 -2.183%2c0 0%2c1.52 1.968%2c0 0%2c0.578 -1.968%2c0 0%2c1.52 2.183%2c0 0%2c0.589 -2.801%2c0 0%2c-4.796 2.801%2c0 0%2c0.589 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path24' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g26' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 52.223%2c18.398 -0.618%2c0 0%2c-4.207 -1.339%2c0 0%2c-0.589 3.297%2c0 0%2c0.589 -1.34%2c0 0%2c4.207 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path28' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g30' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 55.949%2c18.398 0%2c-4.796 0.617%2c0 0%2c4.796 -0.617%2c0 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path32' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g34' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 59.301%2c18.398 -0.613%2c0 0%2c-4.207 -1.344%2c0 0%2c-0.589 3.301%2c0 0%2c0.589 -1.344%2c0 0%2c4.207 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path36' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g38' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 66.887%2c17.781 c -0.473%2c0.485 -1.059%2c0.727 -1.758%2c0.727 -0.703%2c0 -1.289%2c-0.242 -1.762%2c-0.727 C 62.895%2c17.297 62.66%2c16.703 62.66%2c16 c 0%2c-0.703 0.235%2c-1.297 0.707%2c-1.781 0.473%2c-0.485 1.059%2c-0.727 1.762%2c-0.727 0.695%2c0 1.281%2c0.242 1.754%2c0.731 0.476%2c0.488 0.711%2c1.078 0.711%2c1.777 0%2c0.703 -0.235%2c1.297 -0.707%2c1.781 z m -3.063%2c-0.402 c 0.356%2c0.359 0.789%2c0.539 1.305%2c0.539 0.512%2c0 0.949%2c-0.18 1.301%2c-0.539 0.355%2c-0.359 0.535%2c-0.82 0.535%2c-1.379 0%2c-0.559 -0.18%2c-1.02 -0.535%2c-1.379 -0.352%2c-0.359 -0.789%2c-0.539 -1.301%2c-0.539 -0.516%2c0 -0.949%2c0.18 -1.305%2c0.539 -0.355%2c0.359 -0.535%2c0.82 -0.535%2c1.379 0%2c0.559 0.18%2c1.02 0.535%2c1.379 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path40' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g42' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 68.461%2c18.398 0%2c-4.796 0.75%2c0 2.332%2c3.73 0.027%2c0 -0.027%2c-0.922 0%2c-2.808 0.617%2c0 0%2c4.796 -0.644%2c0 -2.442%2c-3.914 -0.027%2c0 0.027%2c0.926 0%2c2.988 -0.613%2c0 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path44' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cpath d='m 62.508%2c22.598 c -1.879%2c0 -3.414%2c-1.43 -3.414%2c-3.403 0%2c-1.957 1.535%2c-3.402 3.414%2c-3.402 1.883%2c0 3.418%2c1.445 3.418%2c3.402 0%2c1.973 -1.535%2c3.403 -3.418%2c3.403 z m 0%2c-5.465 c -1.031%2c0 -1.918%2c0.851 -1.918%2c2.062 0%2c1.227 0.887%2c2.063 1.918%2c2.063 1.031%2c0 1.922%2c-0.836 1.922%2c-2.063 0%2c-1.211 -0.891%2c-2.062 -1.922%2c-2.062 z m -7.449%2c5.465 c -1.883%2c0 -3.414%2c-1.43 -3.414%2c-3.403 0%2c-1.957 1.531%2c-3.402 3.414%2c-3.402 1.882%2c0 3.414%2c1.445 3.414%2c3.402 0%2c1.973 -1.532%2c3.403 -3.414%2c3.403 z m 0%2c-5.465 c -1.032%2c0 -1.922%2c0.851 -1.922%2c2.062 0%2c1.227 0.89%2c2.063 1.922%2c2.063 1.031%2c0 1.918%2c-0.836 1.918%2c-2.063 0%2c-1.211 -0.887%2c-2.062 -1.918%2c-2.062 z m -8.864%2c4.422 0%2c-1.446 3.453%2c0 c -0.101%2c-0.808 -0.371%2c-1.402 -0.785%2c-1.816 -0.504%2c-0.5 -1.289%2c-1.055 -2.668%2c-1.055 -2.125%2c0 -3.789%2c1.715 -3.789%2c3.84 0%2c2.125 1.664%2c3.84 3.789%2c3.84 1.149%2c0 1.985%2c-0.449 2.602%2c-1.031 l 1.019%2c1.019 c -0.863%2c0.824 -2.011%2c1.457 -3.621%2c1.457 -2.914%2c0 -5.363%2c-2.371 -5.363%2c-5.285 0%2c-2.914 2.449%2c-5.285 5.363%2c-5.285 1.575%2c0 2.758%2c0.516 3.688%2c1.484 0.953%2c0.953 1.25%2c2.293 1.25%2c3.375 0%2c0.336 -0.028%2c0.645 -0.078%2c0.903 l -4.86%2c0 z m 36.246%2c-1.121 c -0.281%2c0.761 -1.148%2c2.164 -2.914%2c2.164 -1.75%2c0 -3.207%2c-1.379 -3.207%2c-3.403 0%2c-1.906 1.442%2c-3.402 3.375%2c-3.402 1.563%2c0 2.465%2c0.953 2.836%2c1.508 l -1.16%2c0.773 c -0.387%2c-0.566 -0.914%2c-0.941 -1.676%2c-0.941 -0.757%2c0 -1.3%2c0.347 -1.648%2c1.031 l 4.551%2c1.883 -0.157%2c0.387 z m -4.64%2c-1.133 c -0.039%2c1.312 1.019%2c1.984 1.777%2c1.984 0.594%2c0 1.098%2c-0.297 1.266%2c-0.722 L 77.801%2c19.301 Z M 74.102%2c16 l 1.496%2c0 0%2c10 -1.496%2c0 0%2c-10 z m -2.45%2c5.84 -0.05%2c0 c -0.336%2c0.398 -0.977%2c0.758 -1.789%2c0.758 -1.704%2c0 -3.262%2c-1.496 -3.262%2c-3.414 0%2c-1.907 1.558%2c-3.391 3.262%2c-3.391 0.812%2c0 1.453%2c0.363 1.789%2c0.773 l 0.05%2c0 0%2c-0.488 c 0%2c-1.301 -0.695%2c-2 -1.816%2c-2 -0.914%2c0 -1.481%2c0.66 -1.715%2c1.215 L 66.82%2c14.75 c 0.375%2c-0.902 1.368%2c-2.012 3.016%2c-2.012 1.754%2c0 3.234%2c1.032 3.234%2c3.543 l 0%2c6.11 -1.418%2c0 0%2c-0.551 z m -1.711%2c-4.707 c -1.031%2c0 -1.894%2c0.863 -1.894%2c2.051 0%2c1.199 0.863%2c2.074 1.894%2c2.074 1.016%2c0 1.817%2c-0.875 1.817%2c-2.074 0%2c-1.188 -0.801%2c-2.051 -1.817%2c-2.051 z M 89.445%2c26 l -3.578%2c0 0%2c-10 1.492%2c0 0%2c3.789 2.086%2c0 c 1.657%2c0 3.282%2c1.199 3.282%2c3.106 0%2c1.906 -1.629%2c3.105 -3.282%2c3.105 z m 0.039%2c-4.82 -2.125%2c0 0%2c3.429 2.125%2c0 c 1.114%2c0 1.75%2c-0.925 1.75%2c-1.714 0%2c-0.774 -0.636%2c-1.715 -1.75%2c-1.715 z m 9.223%2c1.437 c -1.078%2c0 -2.199%2c-0.476 -2.66%2c-1.531 l 1.324%2c-0.555 c 0.285%2c0.555 0.809%2c0.735 1.363%2c0.735 0.774%2c0 1.559%2c-0.465 1.571%2c-1.286 l 0%2c-0.105 c -0.27%2c0.156 -0.848%2c0.387 -1.559%2c0.387 -1.426%2c0 -2.879%2c-0.785 -2.879%2c-2.25 0%2c-1.34 1.168%2c-2.203 2.481%2c-2.203 1.004%2c0 1.558%2c0.453 1.906%2c0.98 l 0.051%2c0 0%2c-0.773 1.441%2c0 0%2c3.836 c 0%2c1.773 -1.324%2c2.765 -3.039%2c2.765 z m -0.18%2c-5.48 c -0.488%2c0 -1.168%2c0.242 -1.168%2c0.847 0%2c0.774 0.848%2c1.071 1.582%2c1.071 0.657%2c0 0.965%2c-0.145 1.364%2c-0.336 -0.117%2c-0.926 -0.914%2c-1.582 -1.778%2c-1.582 z m 8.469%2c5.261 -1.715%2c-4.335 -0.051%2c0 -1.773%2c4.335 -1.609%2c0 2.664%2c-6.058 -1.52%2c-3.371 1.559%2c0 4.105%2c9.429 -1.66%2c0 z M 93.547%2c16 l 1.496%2c0 0%2c10 -1.496%2c0 0%2c-10 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path46' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cg id='g48'%3e%3cpath d='M 16.348%2c33.969 C 16.113%2c33.723 15.977%2c33.34 15.977%2c32.844 l 0%2c-17.692 c 0%2c-0.496 0.136%2c-0.879 0.371%2c-1.125 l 0.058%2c-0.054 9.914%2c9.91 0%2c0.234 -9.914%2c9.91 -0.058%2c-0.058 z' style='fill:url(%23linearGradient50)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path64' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g66'%3e%3cpath d='m 29.621%2c20.578 -3.301%2c3.305 0%2c0.234 3.305%2c3.305 0.074%2c-0.043 3.914%2c-2.227 c 1.117%2c-0.632 1.117%2c-1.672 0%2c-2.308 l -3.914%2c-2.223 -0.078%2c-0.043 z' style='fill:url(%23linearGradient68)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path78' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g80'%3e%3cpath d='M 29.699%2c20.621 26.32%2c24 16.348%2c14.027 c 0.371%2c-0.39 0.976%2c-0.437 1.664%2c-0.047 l 11.687%2c6.641' style='fill:url(%23linearGradient82)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path88' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g90'%3e%3cpath d='M 29.699%2c27.379 18.012%2c34.02 c -0.688%2c0.386 -1.293%2c0.339 -1.664%2c-0.051 L 26.32%2c24 l 3.379%2c3.379 z' style='fill:url(%23linearGradient92)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path104' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g106'%3e%3cg id='g108' /%3e%3cg id='g122' mask='url(%23mask114)'%3e%3cg id='g124' /%3e%3cg id='g146'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath126)' id='g148'%3e%3cg id='g150'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern134)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path152' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g154'%3e%3cg id='g156' /%3e%3cg id='g170' mask='url(%23mask162)'%3e%3cg id='g172' /%3e%3cg id='g194'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath174)' id='g196'%3e%3cg id='g198'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern182)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path200' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g202'%3e%3cg id='g204' /%3e%3cg id='g218' mask='url(%23mask210)'%3e%3cg id='g220' /%3e%3cg id='g242'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath222)' id='g244'%3e%3cg id='g246'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern230)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path248' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g250'%3e%3cg id='g252' /%3e%3cg id='g266' mask='url(%23mask258)'%3e%3cg id='g268' /%3e%3cg id='g290'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath270)' id='g292'%3e%3cg id='g294'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern278)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path296' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/svg%3e){kind=small}
Всі матеріали на цьому сайті розміщені на умовах ліцензії Creative Commons Із Зазначенням Авторства 4.0 Міжнародна, якщо інше не зазначено на відповідній сторінці
© 2016‒2025Опендатабот
🇺🇦 Зроблено в Україні