Постанова

від 16.07.2019 по справі 1840/3335/18

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

Київ

16 липня 2019 року

справа №1840/3335/18

адміністративне провадження №К/9901/14424/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Ханової Р.Ф.(суддя-доповідач),

суддів: Гончарової І.А., Олендера І.Я.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Сумській області

на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 29 листопада 2018 року у складі судді Воловика С.В.,

та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 17 квітня 2019 року у складі суддів Лях О.П., Бегунца А.О. , Яковенка М.М.,

у справі №1840/3335/18

за позовом Приватного акціонерного товариства Біловодський комбінат хлібопродуктів

до Головного управління ДФС у Сумській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В :

31 серпня 2018 року Приватне акціонерне товариство Біловодський комбінат хлібопродуктів (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Сумській області (далі - податковий орган, відповідач у справі) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень податкового органу від 13 квітня 2018 року №0001391401 про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість, з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій, в сумі 380 587, 50 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями 304470 грн та застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 76117 грн 50 коп., № 0001361406 про застосування штрафних санкцій в сумі 56660,00 грн за порушення правил обігу готівки, № 0001381401 від 16 квітня 2018 року про збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток за податковими зобов`язаннями у сумі 104663 грн та застосовані штрафні (фінансові) санкції в розмірі 29047 грн 50 коп., з мотивів безпідставності їх прийняття.

29 листопада 2018 року рішенням Сумського окружного адміністративного суду залишеною без змін постановою від 17 квітня 2019 року Другого апеляційного адміністративного суду, частково задоволений позов Товариства, визнане протиправним та скасоване податкове повідомлення-рішення податкового органу від 13 квітня 2018 року №0001391401 про збільшення грошового зобов`язання по податку на додану вартість, з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій, в сумі 380587,50 грн, визнане протиправним та скасоване податкове повідомлення-рішення податкового органу від 13 квітня 2018 року № 0001361406 про застосування штрафних санкцій в сумі 56 660,00 грн, відмовлено в задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 16 квітня 2018 року № 0001381401 про збільшення Товариству грошового зобов`язання по податку на прибуток, з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій, в розмірі 133710, 50 грн.

20 травня 2019 року податковим органом подано касаційну скаргу до Вищого адміністративного суду України, в якій відповідач, посилаючись на неповне з`ясування обставин справи, невірно застосовані норми процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та постанову суду апеляційної інстанції в частині задоволення позовних вимог Товариства та прийняти нову постанову, якою відмовити в задоволені позову. Доводить порушення застосування судами попередніх інстанцій положень абзацу другого пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України та пункту 2.6 розділу 2 Положення про ведення касових операцій в національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правлінням Національного банку України в національній валюті в Україні 15 грудня 2004 року №637), яке зареєстровано в Міністерстві юстиції України 13 січня 2005 року за №340/10320.

18 червня 2019 року ухвалою Верховного Суду відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою податкового органу, після усунення недоліків на виконання цього суду від 20 травня 2019 року та витребувано справу №1840/3335/18 з Сумського окружного адміністративного суду.

Товариством відзив на касаційну скаргу податкового органу Суду не надавався, що не перешкоджає її розгляду по суті.

03 липня 2019 року справа №1840/3335/18 надійшла до Верховного Суду.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам закону судові рішення відповідають.

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що Товариство є юридичною особою, включене до ЄДРПОУ за номером 955851, перебуває на податковому обліку податкових органів з 04 червня 1998 року, є платником податку на додану вартість з 16 вересня 1997 року.

Податковим органом у лютому-березні 2018 року проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань зокрема податкового законодавства за період з 01 січня 2015 року по 30 вересня 2017 року, валютного за період з 01 січня 2015 року по 30 серпня 2017 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2015 року по 30 вересня 2017 року, результати якої викладені в акті перевірки від 23 березня 2018 року №1604/18-28-1401/00955851/14 (далі - акт перевірки).

Згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пунктом 58.1 статті 58 Податкового кодексу України, на підставі акта перевірки керівником податкового органу 13 квітня 2018 року прийняте податкове повідомлення-рішення №0001391401, яким за порушення Товариством положень абзацу 2 пункту 188.1 статті 188, пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість за податковим зобов`язанням у сумі 304470 грн та застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 76117 грн 50 коп., на підставі пункту 123.1 статті 123 цього кодексу.

Згідно з підпунктом 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України та згідно з абзацом 3 статті 1 Указу Президента України від 12 червня 1995 року №436/95 Про застосування штрафних санкцій за порушення норм регулювання обігу готівки , на підставі акта перевірки, за порушення пункту 2.6 глави 2 Положення про ведення касових операцій в національній валюті в Україні, затвердженого Постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року №637, яке зареєстровано в Міністерстві юстиції України 13 січня 2005 року за №40/10320, застосований штраф за порушення норм регулювання обігу готівки у сумі 56660 грн.

Щодо податку на додану вартість

Відповідач доводить порушення позивачем абзацу другого пункту 188.1 статті 188, пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на додану вартість на загальну суму 304470,00 грн, внаслідок здійснення позивачем реалізації послуг по виробництву гранульованого комбікорму з давальницької сировини під час здійснення господарської операції з Приватним акціонерним товариством Сумирибгосп, за ціною нижче собівартості, контролюючий орган вказує на реалізацію позивачем цьому Товариству послуг по виробництву гранульованого комбікорму з давальницької сировини за ціною, нижче собівартості, а саме за ціною 365,00 грн, в т.ч. ПДВ 60,83 грн.

Оцінюючи спор у цій частині суди попередніх інстанцій висновувалися на аналізі положень статей 180-211 розділу V Податкового кодексу України, якими визначено особливості як платників податку на додану вартість, так і визначення об`єкту оподаткування цим податком. Приписами статей 185 та 187 Податкового кодексу України встановлено особливості визначення об`єкта оподаткування та дати виникнення податкових зобов`язань платника податку на додану вартість.

За положеннями статті 188 Податкового кодексу України база оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

База оподаткування операцій зокрема з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, а база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості (абзац два пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.

Відповідно до пункту 15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 957 від 22 вересня 2014 року, (в редакції, чинній на час здійснення спірних господарських операцій) у разі реалізації власних послуг за ціною, нижче собівартості, платник податків зобов`язаний скласти податкову накладну на суму перевищення, у графі 3 якої зазначити: "перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг, указаних у податковій накладній N ___" (зазначається порядковий номер податкової накладної, складеної на суму постачання цих товарів/послуг, визначену, виходячи з їх фактичної ціни (договірної вартості).

Відтак, обов`язок нарахувати податок на додану вартість та складати відповідну податкову накладну виникає у платника податків виключно тоді, коли вартість реалізованого товару, виконаних робіт чи наданих послуг, є нижчої ніж їх собівартість.

Судами попередніх інстанцій досліджений договір від 27 березня 2015 № 27/03/2015, укладений із Приватним акціонерним товариством Сумирибгосп, калькуляцію витрат на виробництво гранульваного комбікорму та розрахунок отриманого прибутку.

За умовами договору Товариство зобов`язувалось надати Приватному акціонерному товариству Сумирибгосп послуги з переробки давальницької сировини у готову продукцію, а саме гранульований комбікорм, за узгодженими рецептами, вартість послуг складає 438,00 грн за тону, в тому числі ПДВ.

На підставі наданої позивачем калькуляції витрат на виробництво гранульваного комбікорму судами попередніх інстанцій встановлено, що собівартість послуг складає 332,00 грн за тону, рентабельність 33,00 грн, а наданий позивачем розрахунок посвідчує отримання позивачем від результатів взаємовідносин, в межах яких здійсненні господарські операції з Приватного акціонерного Товариства Сумирибгосп прибутку в загальному розмірі 101851,61 грн.

Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що собівартість послуг по виробництву комбікорму в цілому по підприємству за періоди перевірки є нижчою вартості реалізації комбікорму, що вказує на безпідставність висновків податкового органу про наявність підстав для збільшення суми грошового зобов`язання і як наслідок застосування штрафних (фінансових) санкцій.

Щодо застосування штрафу за порушення правил обігу готівки, яке за висновком податкового органу полягає в порушенні позивачем пункту 2.6 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, контролюючий орган впродовж усіх судових розглядів доводить, що 22 червня 2017 року готівкові кошти в сумі 11332,00 грн не були оприбутковані позивачем у день їх надходження до каси Товариства.

Відповідно до пункту 2.6 Положення №637 уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися. Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.

У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій (РРО), оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО.

За положеннями пункту 3.2 Положення №637 касові операції, які проводяться відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", оформляються згідно з вимогами цього Закону.

Статтею 3 цього Закону встановлені обов`язки суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу, з урахуванням положень статті 2 цього Закону у разі застосування реєстратора розрахункових операцій, готівкові кошти вважаються оприбуткованими, якщо всі готівкові операції проведені за допомогою РРО, інформація про денні підсумки цих операцій занесена до фіскальної пам`яті, фіскальний звітний чек роздрукований та на його підставі у книзі обліку розрахункових операцій здійснений облік готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень.

Оцінюючи спір у цій частині судами попередніх інстанцій досліджено питання встановлених вимог щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторів розрахункових операцій для різних сфер застосування, затверджених Постановою Кабінету Міністрів України № 199 від 18 лютого 2002 року та встановлено, що Товариством 22 червня 2017 року операції на суму 11332,00 грн проведені за допомогою РРО.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що під час друкування Z-звіту даний РРО вийшов з ладу та сформував лише частину відповідного Z-звіту, яка містила, в тому числі, інформацію про проведені операції, їх суми, передані пакети, обнуління регістрів денних підсумків, денні підсумки готівкових операцій були занесені до фіскальної пам`яті, а на підставі вказаної частини Z-звіту у книзі обліку розрахункових операцій здійснений облік готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень, з одночасним повідомленням про вихід з ладу РРО уповноважене на сервісне обслуговування РРО підприємство, а саме - ДП ТОВ ТК ЕВМ Сервіс.

23 червня 2017 року після проведення ремонтних робіт та відновлення роботи РРО, о 07 год. 56 хв Z-звіт був роздрукований в повному обсязі і вклеєний до КОРО, до розділу 4 якої, також внесені відомості щодо характеру несправностей, часу їх виникнення та часу відновлення роботи РРО.

За висновком судів попередніх інстанцій готівкові кошти в сумі 11332,00 грн Товариством фактично оприбутковані у повній сумі в день надходження, а певні недоліки заповнення книги обліку розрахункових операцій внаслідок виходу з ладу РРО під час друкування фіскального звітного чеку не можуть бути підставою для притягнення позивача до відповідальності за їх не оприбуткування (неповне та/або несвоєчасне оприбуткування).

Суд визнає, що недоведеність податковим органом складу податкових правопорушень, покладених в основу збільшення грошового зобов`язання та застосування штрафних (фінансових) санкцій, унеможливлює прийняття позиції податкового органу про правомірність прийняття податкових повідомлень-рішень обґрунтовано визнаних судами попередніх інстанцій протиправними та скасованих.

Відповідач касаційною скаргою просить про переоцінку, додаткову перевірку доказів стосовно спірних операцій, що знаходиться за межами касаційного перегляду встановленими частиною другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України.

Верховний Суд визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень, внаслідок чого касаційна скарга відповідача залишається без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Сумській області залишити без задоволення.

Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 29 листопада 2018 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 17 квітня 2019 року у справі №1840/3335/18 залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий Р.Ф. Ханова

Судді: І.А. Гончарова

І.Я. Олендер