Постанова

від 17.07.2019 по справі 826/14880/16

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД Справа № 826/14880/16 Суддя першої інстанції: Чудак О.М.

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 липня 2019 року м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:

судді-доповідача - Степанюка А.Г.,

суддів - Губської Л.В., Епель О.В.,

при секретарі - Ліневській В.В.,

розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу ОСОБА_1 на проголошене о 18 годині 12 хвилин рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 29 травня 2019 року, повний текст якого складено 29 травня 2019 року, у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Державної податкової інспекції у Дніпровському районі Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИЛА:

У вересні 2016 року ОСОБА_2 (далі - Позивач, ОСОБА_2 ) звернулася до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Державної податкової інспекції у Дніпровському районі Головного управління ДФС у м. Києві (далі - Відповідач, ДПІ у Дніпровському районі) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 01.09.2016 року №0031431306.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 29.05.2019 року у задоволенні позову відмовлено повністю. При цьому суд першої інстанції виходив з того, що анульована АКБ Укрсоцбанк Позивачу сума основної заборгованості за договором кредитної лінії є додатковим благом, а відтак належить до об`єкта оподаткування податком з доходів фізичних осіб. При цьому несвоєчасне отримання ОСОБА_1 наказу про призначення перевірки за відсутності аргументованих доводів останньої щодо можливості подання документів чи пояснень, які б могли вплинути на результати перевірки, не може бути самостійною безумовною підставою для скасування податкового повідомлення-рішення з огляду на те, що нова перевірка зумовить нарахування грошового зобов`язання в ідентичному розмірі.

Не погоджуючись із прийнятим судовим рішенням, Позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати його та ухвалити нове, яким позов задовольнити. В обґрунтування своїх доводів зазначає про неврахування судом першої інстанції ряду правових позицій Верховного Суду щодо наслідків несвоєчасного вручення платнику податків наказу про проведення щодо нього невиїзної позапланової перевірки. Крім того, підкреслює, що в силу положень ст. 165 ПК України зі змінами, внесеними Законом України Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов`язань , до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включається основна сума кредиту, що отримується платником податку (протягом строку дії договору), у тому числі фінансового кредиту, забезпеченого заставою, на визначений строк та під проценти. Окремо наголошує, що наявними у матеріалах справи документами не підтверджується, що сума анульованого боргу не включає в себе також відсотки, штрафні санкції та пеню, а розмір сплачених за користування та погашення кредитом коштів значно перевищує суму фактично отриманих. Стверджує, що покладення на Позивача обов`язку сплатити податок у даному випадку зумовить понесення ним надмірного індивідуального тягаря і порушить право власності останнього.

Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 01.07.2019 року відкрито апеляційне провадження у справі, встановлено строк для подачі відзиву на апеляційну скаргу та призначено справу до розгляду у відкритому судовому засіданні на 17.07.2019 року.

У межах встановлених судом строків відзиву на апеляційну скаргу не надійшло.

Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 17.07.2019 року відмовлено у задоволенні клопотання ОСОБА_1 у призначенні експертизи.

Учасники справи, будучи належним чином повідомленими про дату, час та місце судового розгляду справи, у судове засідання не прибули, а тому справа розглядалася у порядку письмового провадження за наявними у ній матеріалами у відповідності до п. 2 ч. 1 ст. 311 КАС України.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційних скарг, повно та всебічно дослідивши обставини справи, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно задовольнити, а рішення суду першої інстанції - скасувати, виходячи з такого.

Вирішуючи спір, суд першої інстанції встановив, що 25.06.2007 року між ОСОБА_1 та АКБ Укрсоцбанк (правонаступником якого є ПАТ Укрсоцбанк ) укладено договір кредитної лінії №10-29/3667 від 25.06.2007 року (т. 1 а.с. 34-36), за умовами якого надання кредиту здійснюється окремими частинами в межах максимального ліміту 150 000 доларів США.

Крім того, 30.06.2015 року ОСОБА_1 укладено з ПАТ Укрсоцбанк договір №3 про внесення змін до договору кредитної лінії №10-29/3667 від 25.06.2007 року, яким врегульовано умови анулювання банком заборгованості Позивача за кредитним договором №10-29/3667 від 25.06.2007 року (т. 1 а.с. 42-43).

Відповідно до п. 3.4 вказаного договору №3 від 30.06.2015 року сума платежу, що підлягає анулюванню, дата такого анулювання зазначаються у відповідній заяві.

З метою виконання умов договору №3 від 30.06.2015 року Позивачем до ПАТ Укрсоцбанк подавалися відповідні заяви на сплату заборгованості згідно умов Опції 50-50 з частковим анулюванням, зокрема заяви:

- від 25.08.2015 року на суму сплати 1500 доларів США, сума анульованого боргу 1500 доларів США, дата анулювання 31.08.2015 року (т. 1 а.с. 159);

- від 27.07.2015 року на суму сплати 2000 доларів США, сума анульованого боргу 2000 доларів США, дата анулювання 31.07.2015 року (т. 1 а.с. 160)

- від 30.06.2015 року на суму сплати 4004 доларів США, сума анульованого боргу 4004 доларів США, дата анулювання 06.07.2015 року (т. 1 а.с. 161);

- від 27.10.2015 року на суму сплати 1557 доларів США, сума анульованого боргу 1557 доларів США, дата анулювання 02.11.2015 року (т. 1 а.с. 162);

- від 18.09.2015 року на суму сплати 1500 доларів США, сума анульованого боргу 1500 доларів США, дата анулювання 24.09.2015 року (т. 1 а.с. 158);

- від 26.11.2015 року на суму сплати 17900 доларів США, сума анульованого боргу 17752,8 доларів США, дата анулювання 26.11.2015 року (т. 1 а.с. 163).

При цьому судом першої інстанції встановлено, що у кожній із вказаних заяв Позивач власним підписом засвідчив, що належним чином повідомлений про суму анулювання та свій обов`язок самостійно сплатити податок з доходів фізичних осіб з суми прощеної основної заборгованості за кредитом і відобразити такий дохід у річній декларації відповідно до вимог підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України.

Відтак, судом першої інстанції встановлено, що ПАТ Укрсоцбанк у 2015 році анульовано заборгованість ОСОБА_1 за договору кредитної лінії №10-29/3667 від 25.06.2007 року в загальній сумі основної суми кредитної заборгованості 649 335,97 грн, що підтверджується інформацією наданою ПАТ Укрсоцбанк (т. 1 а.с. 154).

Про факт анулювання вказаної заборгованості ПАТ Укрсоцбанк повідомлено ДПІ у Дніпровському районі листом від 15.06.2016 року №111-186/79-754 (т. 1 а.с. 155-157).

У зв`язку викладеним у період з 04.08.2016 року по 10.08.2016 року працівниками ДПІ у Дніпровському районі на підставі наказу від 29.07.2016 року №608 (т. 1 а.с. 20) та у відповідності до пп. 78.1.2 п. 78.1 ст. 78, п. 79.1 ст. 79 ПК України було проведено документальну позапланову невиїзну перевірку фізичної особи ОСОБА_1 з питань повноти, достовірності та своєчасності нарахування та сплати сум податку з доходів фізичних осіб в частині визначення доходу у вигляді сум додаткового блага, отриманого платником податків за період з 01.01.2015 року по 31.12.2015 року.

При цьому, наказ від 29.07.2016 року №608 та повідомлення від 29.07.2016 року №6513/М/26-53-06-12 про проведення перевірки (т. 1 а.с. 19) направлені на адресу Позивача 01.08.2016 року (т. 1 а.с. 21).

Згідно інформації УДППЗ Укрпошта поштове відправлення №0216012029449 із вказаним наказом та повідомленням 06.08.2016 року не вручене під час доставки, а 15.08.2016 року вручене адресату особисто (т. 1 а.с. 22).

У ході перевірки податковим органом було виявлено порушення Позивачем пп. д пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПК України, внаслідок чого ОСОБА_1 визначено суму податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за 2015 рік у розмірі 129 136,39 грн.

Результати перевірки зафіксовані в акті від 15.08.2016 року №607/26-53-13-06/ НОМЕР_1 (т. 1 а.с. 23-26), примірник якого отримано Позивачем 20.08.2016 року (т. 1 а.с. 28-29).

На підставі викладених в акті перевірки висновків Відповідачем 01.09.2016 року прийнято податкове повідомлення-рішення форми Р №0031431306 (т. 1 а.с. 30), яким Позивачу збільшено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 161 420,48 грн., у тому числі за основним платежем - 129 136,39 грн. та штрафними (фінансовими) санкціями - 32 284,09 грн.

На підставі встановлених вище обставин, суд першої інстанції, здійснивши системний аналіз положень ст. ст. 14, 54, 75, 78, 79, 123, 163, 164, 165 ПК України, а також врахувавши ряд правових позицій Верховного Суду, прийшов до висновку, що оскільки анулювання кредитної заборгованості є фактичним отриманням доходу у розумінні ПК України, останнє може визначатися як додаткове благо у вигляді суми боргу платника податку, анульованого кредитором за його самостійним рішенням. При цьому виключно недотримання контролюючим органом вимог щодо перевірки факту отримання платником податків наказу про призначення перевірки не може бути самостійною підставою для скасування податкового повідомлення-рішення з урахуванням фактичних обставин даної справи.

З такими висновками суду першої інстанції колегія суддів не може повністю погодитися з огляду на таке.

Відповідно до пп. пп. 163.1.1, 163.1.2 п. 163.1 ст. 163 ПК України об`єктом оподаткування резидента є, зокрема, загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).

Згідно п. 164.1 ст. 164 Податкового кодексу базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.

Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Приписи пп. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 ПК України визначають дохід з джерелом їх походження з України як будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.

За правилами пп. 164.2.17 п. 164.2 ст.164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу).

Додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу) (пп. 14.1.47 п. 14.1 ст. 14 ПК України).

Перелік додаткових благ, які включаються до оподатковуваного доходу, встановлений підпунктом 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України є вичерпним.

Аналогічний висновок міститься, зокрема, у постанові від Верховного Суду від 07.02.2019 року у справі № 802/598/16-а.

Так, відповідно до пп. д пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПК України у редакції, чинній з 01.01.2015 року, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.

Законом України Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов`язань від 09.04.2015 року №321-VIII, положення якого набрали чинності 07.05.2015 року, підрозділ 1 розділу XX Перехідні положення доповнено пунктом 8, у відповідності з яким не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 01.01.2014, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 01.01.2014.

Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 01.01.2015.

Отже, як вірно зазначив суд першої інстанції, з метою оподаткування доходи, отримані платником податку у вигляді основної суми боргу (кредиту), прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, та суми прощеної (анульованої) кредитором у розмірі різниці, розрахованої відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX Перехідні положення ПК України, слід розглядати окремо.

Системний аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що у разі якщо кредитором (банком) здійснено анулювання (прощення) основної суми боргу (кредиту), а не суми у розмірі різниці, розрахованої кредитором відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX Перехідні положення ПК України, то з метою оподаткування сума такого анульованого боргу вважається додатковим благом і включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу у відповідності до підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідної суми податку.

Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 20.06.2018 у справі №804/4182/17.

При цьому, згідно п. 165.1 ст. 165 ПК України, який визначає, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються такі доходи:

- основна сума депозиту (вкладу), внесеного платником податку до банку чи небанківської фінансової установи, яка повертається йому, сума, яка отримується платником податку внаслідок продажу права вимоги на депозит, а також основна сума кредиту, що отримується платником податку (протягом строку дії договору), у тому числі фінансового кредиту, забезпеченого заставою, на визначений строк та під проценти. До загального річного оподатковуваного доходу платника податку, який придбав право вимоги на такий депозит (вклад), включається позитивна різниця між сумою коштів, отриманих у результаті реалізації права вимоги, та вартістю, що визначається із суми витрат на придбання такого депозиту (вкладу). У разі нотаріального посвідчення договору купівлі-продажу права вимоги на депозит нотаріус повідомляє контролюючий орган про такий договір у порядку, встановленому цим розділом (пп. 165.1.29);

- основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності у сумі, що не перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року ;

- сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені), прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності (пп. 165.1.55).

Системний аналіз наведених вище норм у своєму взаємозв`язку дає підстави для висновку, що обов`язок платника податків (боржника) щодо сплати податку з додаткового блага та щодо його відображення у річній податковій декларації на підставі пп. д пп. 164.2.17 п. 164.2. ст. 164 ПК України виникає за сукупності таких умов:

- прощений борг повинен бути анульований кредитором до закінчення строку позовної давності;

- такий прощений борг має стосуватися виключно основного тіла кредиту без урахування суми процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені);

- кредитор зобов`язаний повідомити платника податку-боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто про анулювання (прощення) боргу;

- кредитор зобов`язаний суму анульованого (прощеного) боргу включити до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощено).

Як вбачається з матеріалів справи, згідно п. 1.1.2 договору кредитної лінії від 25.06.2007 року №10-29/3667 кінцевий термін погашення траншів кредиту визначено 24.07.2017 року. Тобто, анулювання (прощення) кредитором Позивачу боргу відбувалося до закінчення строку позовної давності.

Факт належного повідомлення ПАТ Укрсоцбанк ОСОБА_1 про анулювання (прощення) боргу та ознайомлення останньої зі змістом пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПК України підтверджується наявними у матеріалах справи копіями заяв останньої про сплату заборгованості згідно умов Опції 50-50 за частковим анулюванням (т. 1 а.с. 158-163).

При цьому, в указаних заявах безпосередньо зазначено, що сума прощеної заборгованості складається безпосередньо з суми основної заборгованості по кредиту та не включає в себе заборгованість за процентами. Аналогічні відомості випливають зі змісту довідки ПАТ Укрсоцбанк від 29.04.2016 року №09.301-86/89-7864 (т. 1 а.с. 51).

Крім іншого, аналіз змісту договору про внесення змін №3 до договору про надання невідновлювальної кредитної лінії від 25.06.2007 року №10-29/3667 вказує на те, що хоча його умовами і передбачено анулювання суми заборгованості як за кредитом, так і процентами та комісіями (п. 3.4), водночас матеріали справи, зокрема, дані сукупної вартості кредиту (т. 1 а.с. 45) та довідки ПАТ Укрсоцбанк від 19.09.2016 року №10.1-186/96-17245 (т. 1 а.с. 53) свідчать, що анульованою у 2015 році була лише заборгованість ОСОБА_1 за тілом кредиту. Викладеним спростовується посилання Апелянта на те, що матеріалами справи не підтверджується факт анулювання ПАТ Укрсоцбанк заборгованості лише основної заборгованості за кредитом (тілом кредиту), а відтак й необхідність застосування до спірних правовідносин положень пп. 165.1.55 п. 165.1 ст. 165 ПК України.

Таким чином, на переконання суду апеляційної інстанції, наведені вище обставини свідчать про правильність висновків суду першої інстанції про те, що анульована за договором кредитної лінії сума боргу у розмірі 649 335,97 грн. є основною сумою заборгованості за кредитом (тілом кредиту), а відтак в силу положень пп. д пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПК України є додатковим благом і підлягає включенню до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу ОСОБА_1 за 2015 рік.

Суд першої інстанції обґрунтованим посилання суду першої інстанції на те, що оскільки Законом України Про Державний бюджет України на 2015 рік мінімальна заробітна плата станом на 01.01.2015 року визначена у розмірі 1218 грн., то до складу загального річного оподатковуваного доходу ОСОБА_1 за 2015 рік необхідно включити суму 648 726,97 грн. (649 335,97 грн. - 609 грн.).

Щодо твердження Апелянта про те, що вказана сума не включається до складу доходу, оскільки в силу пп. 165.1.29 п. 165.1 ст. 165 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включається основна сума кредиту, що отримується платником податку (протягом строку дії договору), у тому числі фінансового кредиту, забезпеченого заставою, на визначений строк та під проценти, судова колегія вважає за необхідне зазначити таке.

Аналіз змісту наведеної норми дає підстави для висновку, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу не включається основна сума кредиту, що отримується платником податку протягом строку дії договору, забезпеченого заставою, на визначений строк та під проценти. Разом з тим, наведеним законодавчим приписом унормовано випадки оподаткування основної суми кредитних коштів, що отримані особою протягом строку дії кредитного договору, забезпеченого заставою, на визначений строк та під проценти.

Натомість, спеціальною нормою, якою врегульовано випадки виникнення у платника податку обов`язку зі сплати податку на доходи фізичних осіб у вигляді додаткового блага, у межах даних правовідносин є пп. д пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПК України. Положення ж пп. 165.1.29 п. 165.1 ст. 165 ПК України до питання оподаткування прощеного боргу за тілом кредиту не застосовуються.

З урахуванням наведеного колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що як вже було зазначено вище, на запит ДПІ у Дніпровському районі від 20.05.2016 року №5928/10/26-53-13-04-11 ПАТ Укрсоцбанк листом від 15.06.2016 року №111-186/79-754 повідомив Відповідача про нарахування Позивачу доходу у вигляді анулювання (прошення) заборгованості за кредитом. Отже, банком повідомлено Позивача про прощення (анулювання) боргу, тобто дотримано умови, з якими положення пп. д пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПК України пов`язують обов`язок платника податків відобразити анульовану суму боргу у складі оподатковуваного доходу. Крім того, ПАТ Укрсоцбанк повідомив ОСОБА_1 про наявність вказаного обов`язку.

Разом з тим, як вірно підкреслено Окружним адміністративним судом міста Києва, Позивач не виконав передбаченого пп. д пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПК України обов`язку та не задекларував отриманий у 2015 році дохід у сумі 648 726,97 грн у вигляді додаткового блага, а саме суми анульованої основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності.

Відповідно до п. 54.3 ст. 54 ПК України контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо: платник податків не подає в установлені строки податкову (митну) декларацію, а при здійсненні заходів податкового контролю встановлено факти здійснення платником податків діяльності, що призвела до виникнення об`єктів оподаткування, наявності показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог цього Кодексу та наявності діючих (у тому числі призупинених) ліцензій на право здійснення діяльності з підакцизною продукцією, яка підлягає ліцензуванню згідно із законодавством (пп. 54.3.1); дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань, суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках (пп. 54.3.2).

Згідно п. 123.1 ст. 123 ПК України у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов`язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, - тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.

З урахуванням наведеного колегія суддів приходить до висновку про наявність всіх передбачених законом правових підстав для виникнення у Позивача оподаткованого доходу у вигляді анульованої (прощеної) заборгованості за кредитом в сумі 648 726,97 грн. За таких обставин викладені у податковому повідомленні-рішенні від 01.09.2016 року №0031431306 суми збільшення грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб в розмірі 129 136,39 грн. ((636 546,97 х 20%) + (12 180,00 х 15%)) основного платежу та 32 284,09 грн. (129 136,39 грн. х 25%) штрафних (фінансових) є правомірними.

Твердження Позивача в апеляційній скарзі про те, що протягом дії договору кредитної лінії останнім за користування кредитними коштами була сплачена сума, що значно перевищує сам розміру кредиту, а відтак покладення на нього додаткового обов`язку зі сплати податків призведе до виникнення надмірного індивідуального тягаря у вказаної особи та втручанням у право власності останньої, суд апеляційної інстанції вважає необґрунтованим з огляду на таке.

Визначальною ознакою доходу платника податку, як об`єкта та бази оподаткування податком з доходу фізичних осіб, в тому числі у вигляді додаткового блага, є приріст показників фінансового та/або майнового стану платника податку.

Сума боргу (тіло кредиту та проценти) платника податку анульована (прощена) кредитором за його самостійним рішенням є доходом такого платника.

При списанні (анулюванні) заборгованості особа одержує економічну вигоду у вигляді збереження активів у силу припинення належного кредитору права вимоги.

Наведений правовий висновок узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 11.06.2019 року у справі № 825/399/16.

Відтак, попри те, що протягом дії договору кредитної лінії ОСОБА_1 , згідно її пояснень, виплатила значну суму коштів ПАТ Укрсоцбанк , прощення банком заборгованості за кредитом на суму 649 335,97 грн. зумовило приріст показників фінансового та майнового стану платника податку на вказану суму, а відтак й виникнення обов`язку зі сплати податку на доходи фізичних осіб з вказаної суми з вирахуванням 0,5 мінімальної заробітної плати.

Разом з тим, надаючи оцінку посиланням Апелянта на те, що несвоєчасне отримання останнім наказу про проведення позапланової невиїзної перевірки позбавило його права надати пояснення і додаткові документи під час проведення такої перевірки, а відтак в силу неодноразово висловленої Верховним Судом правової позиції прийняте за наслідками такої перевірки податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню, судова колегія вважає за необхідне зазначити таке.

Відповідно до п. 75.1 ст. 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 ПК України документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.

За правилами пп. 78.1.2 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких обставин, зокрема, платником податків не подано в установлений законом строк податкову декларацію, розрахунки, звіт про контрольовані операції або документацію з трансфертного ціноутворення, якщо їх подання передбачено законом.

Приписи п. 79.2 ст. 79 ПК України визначають, що документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.

При цьому за правилами п. 42.2 ст. 42 ПК України документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків або його законному чи уповноваженому представникові.

Як було встановлено раніше, наказ про призначення перевірки від 29.07.2016 року №608 та повідомлення від 29.07.2016 року №6513/М/26-53-06-12 направлені на адресу ОСОБА_1 01.08.2016 року рекомендованим листом з повідомленням про вручення, тобто за три дні до початку проведення перевірки 04.08.2016 року. Згідно інформації УДППЗ Укрпошта поштове відправлення 06.08.2016 року не вручене під час доставки, 15.08.2016 року вручене адресату особисто. Водночас, документальну позапланову невиїзну перевірку ОСОБА_1 проведено у період з 04.08.2016 року по 10.08.2016 року за відсутності доказів отримання останньою повідомлення про призначення перевірки та наказу.

Згідно неодноразово висловленої Верховним Судом України і Верховним Судом правової позиції присутність платників податків під час проведення документальних невиїзних перевірок не обов`язкова, проте брати участь у проведенні такої перевірки є правом платника податків, а відтак з наказом про перевірку та письмовим повідомленням про дату початку та місце проведення такої перевірки платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до початку її проведення.

Невиконання вимог щодо повідомлення платника податків про перевірку до початку її проведення призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої, зокрема прийняття податкових повідомлень - рішень за її результатами.

Указана правова позиція є усталеною, викладена Верховним Судом України в постанові від 27.01.2015 року у справі №21-425а14, постановах Верховного Суду від 05.05.2018 року у справі № 810/3188/17, від 12.03.2019 року у справі № 815/651/18 та інших подібних справах.

Відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

У постанові від 23.04.2019 року у справі № 823/5028/15 Верховний Суд з посиланням на практику Верховного Суду України у справах, предметом позову в яких були вимоги про визнання недійсним та скасування наказів про призначення документальної позапланової невиїзної перевірки платників податків, а в деяких мали місце обставини складання контролюючими органами за наслідками таких перевірок податкових-повідомлень рішень, неодноразово висловлював правову позицію про те, що нормами ПК, з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів, установлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, зокрема документальних позапланових невиїзних. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. Незважаючи на визначену у п. 79.3 ст. 79 Податкового кодексу України необов`язкову присутність платника податків під час проведення документальної невиїзної перевірки, останній має право бути присутнім. З наказом на перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку.

Судова колегія вважає за необхідне підкреслити, що у справі Рисовський проти України (№ 29979/04) Європейський суд з прав людини зазначив, що принцип належного урядування , зокрема, передбачає, що державні органи повинні діяти в належний і якомога послідовний спосіб. При цьому, на них покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах. Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливості уникати виконання своїх обов`язків.

Системний аналіз наведених норм у своїй сукупності дає підстави для висновку, що акт перевірки, отриманий в результаті документальної виїзної перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених ч. 2 ст. 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, якщо він одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Рішення, прийняте за наслідками незаконної перевірки на підставі висновків акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.

Аналогічна за змістом позиція викладена у постанові Верховного Суду від 20.03.2018 року у справі № 810/1438/17.

Європейський суд з прав людини підкреслив особливу важливість принципу належного урядування . Він передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб. Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси.

Принцип належного урядування не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість. Будь-яка інша позиція була б рівнозначною санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам. З іншого боку, потреба виправити минулу помилку не повинна непропорційним чином втручатися в нове право, набуте особою, яка покладалася на легітимність добросовісних дій державного органу.

Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків. Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються.

Крім того, Європейський суд у справі Black Clawson Ltd. v. Papierwerke AG (1975, AC 591 at 638) вказав, що сприйняття верховенства права як конституційного принципу вимагає того, аби будь-який громадянин, перед тим, як вдатися до певних дій, мав змогу знати заздалегідь, які правові наслідки настануть.

Сутність принципу правової визначеності Європейський суд визначив як забезпечення передбачуваності ситуації та правовідносин у сферах, що регулюються, цей принцип не дозволяє державі посилатись на відсутність певного правового акта, який визначає механізм реалізації прав і свобод громадян, закріплених у конституційних та інших актах.

Як зазначив Європейський суд у справі Yvone van Duyn v. Home Office , принцип правової визначеності означає, що зацікавлені особи повинні мати змогу покладатись на зобов`язання, взяті державою, навіть якщо такі зобов`язання містяться в законодавчому акті, якій загалом не має автоматичної прямої дії.

Така дія названого принципу пов`язана із іншим принципом - відповідальності держави, який полягає в тому, що держава не може посилатись на власне порушення зобов`язань для запобігання відповідальності.

На державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (рішення у справах Лелас проти Хорватії , Тошкуце та інші проти Румунії ) і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах (рішення у справах Онер`їлдіз проти Туреччини (п. 128), та Беєлер проти Італії (п. 119).

Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (п. 74 рішення ЄСПЛ у справі Лелас проти Хорватії ).

З урахуванням наведеного, а також зважаючи на те, що, всупереч вимог Податкового кодексу України ОСОБА_1 не була повідомлена про початок проведення щодо неї документальної невиїзної позапланової перевірки, адже отримала наказ і повідомлення про її проведення 15.08.2016 року після звершення останньої 10.08.2016 року, колегія суддів вважає наявними правові підстави для скасування оскаржуваного індивідуального акту як такого, що прийнятий суб`єктом владних повноважень поза межами правового поля з порушенням процедури і порядку на підставі матеріалів перевірки, проведеної без наявних на те правових підстав.

У даному випадку позиція Окружного адміністративного суду міста Києва попри правильність твердження про те, що повторне проведення контролюючим органом податкової перевірки з дотриманням передбаченої ПК України процедури призведе до нарахування грошового зобов`язання у розмірі, ідентичному розміру зобов`язання, яке визначене у податковому повідомленні-рішенні від 01.09.2016 року №0031431306, хоча й базується на правильному застосуванні норм матеріального права в частині, що стосується самої суті податкового правопорушення, однак не враховує гарантовану національним законодавством необхідність дотримання суб`єктами владних повноважень запроваджених процедур та порядку їх діяльності, виключно дотримання яких даватиме змогу стверджувати про правомірність та обґрунтованість прийнятого ними рішення.

При цьому судовою колегією враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Таким чином, зважаючи на встановлену вище відсутність правових підстав для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення з огляду на порушення процедури і порядку проведення контролюючим органом перевірки, судова колегія приходить до висновку про передчасність твердження Окружного адміністративного суду міста Києва про неможливість задоволення позовних вимог, а тому вважає за необхідне рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове.

Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Приписи п. п. 1, 4 ч. 1 ст. 317 КАС України визначають, що підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

За таких обставин, колегія суддів приходить до висновку, що судом першої інстанції при ухваленні постанови неповно з`ясовано обставини, які мають значення для справи, а також неправильно застосовані норми матеріального права, що стали підставою для невірного вирішення справи. У зв`язку з цим колегія суддів вважає за необхідне апеляційну скаргу задовольнити, а рішення суду - скасувати.

Крім того, відповідно до ч. 6 ст. 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

Згідно ч. 1 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

З урахуванням наведеного судова колегія приходить до висновку про необхідність стягнення з ДПІ у Дніпровському районі на користь ОСОБА_1 витрат, пов`язаних зі сплатою судового збору, в сумі 1 378,00 грн. (551,20 грн. за подання позовної заяви майнового характеру та 826,80 грн. за подання апеляційної скарги на рішення суду).

Керуючись ст. ст. 139, 242-244, 250, 311, 315, 317, 321, 322, 325 КАС України, колегія суддів, -

ПОСТАНОВИЛА:

Апеляційну скаргу ОСОБА_1 - задовольнити повністю.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 29 травня 2019 року - скасувати.

Прийняти нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити повністю.

Визнати протиправним та скасувати прийняте Державною податковою інспекцією у Дніпровському районі Головного управління ДФС у м. Києві (02094, м. Київ, б-р. Верховної Ради, 24-Б, код ЄДРПОУ 38730029) податкове повідомлення-рішення від 01 вересня 2016 року №0031431306.

Стягнути з Державної податкової інспекції у Дніпровському районі Головного управління ДФС у м. Києві (02094, м. Київ, б-р. Верховної Ради, 24-Б, код ЄДРПОУ 38730029) за рахунок бюджетних асигнувань на користь ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 ) витрати, пов`язані зі сплатою судового збору, в сумі 1 378 (одна тисяча триста сімдесят вісім) гривень 00 копійок.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття.

Касаційна скарга на рішення суду апеляційної інстанції подається безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.

Суддя-доповідач А.Г. Степанюк

Судді Л.В. Губська

О.В. Епель

Повний текст постанови складено 17 липня 2019 року.