Постанова

від 18.07.2019 по справі 2140/1905/18

П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

18 липня 2019 р.м.ОдесаСправа № 2140/1905/18 Головуючий в 1 інстанції: Василяка Д.К.

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

доповідача - судді Турецької І.О.,

суддів - Стас Л.В., Шеметенко Л.П.

за участі секретаря - Скоріної Т.С.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 04 грудня 2018 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "КАВІ" до Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, Державної фіскальної служби України про скасування рішень та зобов`язання вчинити певні дії, -

В С Т А Н О В И В:

Короткий зміст позовних вимог.

Товариство з обмеженою відповідальністю "КАВІ" (далі - ТОВ "КАВІ") звернулось до суду першої інстанції з позовом до Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі (далі - ГУ ДФС у Херсонській області, АРК ), Державної фіскальної служби України (далі - ДФС України) в якому просило:

- скасувати рішення Комісії ДФС України, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних ( далі - ЄРПН) або відмову в такій реєстрації від 08.12.2017 року за №380195/41281404 та за №380196/41281404;

- зобов`язати ДФС України зареєструвати податкові розрахунки коригування №66 та №67 від 15.11.2017 року в ЄРПН.

На обґрунтування своєї позиції, платник податків зазначає про порушення контролюючим органом постанови Кабінету Міністрів України "Про встановлення підстав для прийняття рішення комісією Державної фіскальної служби про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації" від 29.03.2017 р. №190 (чинна на момент спірних правовідносин), що виразилося у незаконному блокуванні податкової накладної та відмови в реєстрації.

Наполягає на тому, що підприємство надало вичерпний перелік первинних документів, які підтверджують реальність здійснення господарських операцій для реєстрації розрахунків коригування №66 та №67 від 15.11.2017 року в ЄРПН.

Короткий зміст рішення суду першої інстанції.

Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 04 грудня 2018 року, ухваленого за правилами спрощеного позовного провадження з викликом сторін, позов ТОВ "КАВІ" задоволено.

Суд визнав протиправними та скасував рішення комісії ДФСУ, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову у такій реєстрації від 08.12.2017 року №380195/41281404 та №380196/41281404 та зобов`язав ДФС України вжити заходів щодо реєстрації рахунків-коригування №66 та №67 від 15.11.2017 року в ЄРПН.

Вирішуючи спір по суті та задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив із того, що надані платником податків первинні бухгалтерські документи підтверджують реальність здійснення господарських операцій та правомірність реєстрації розрахунку коригування.

Підкреслив, що рішення контролюючого органу є нечіткими та породжують їх неоднозначне трактування, що впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.

В частині позовних вимог про зобов`язання ДФС України здійснити реєстрацію розрахунку коригування в ЄРПН, суд зазначив, що їх задоволення призведе до втручання у дискреційні повноваження суб`єкта владних повноважень, у зв`язку з чим зобов`язав контролюючих орган вжити заходи щодо такої реєстрації.

Короткий зміст вимог апеляційної скарги та відзиву (заперечень).

Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, посилаючись на порушення норм матеріального права, ГУ ДФС у Херсонській області просить його скасувати та ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволені позову.

Обґрунтовуючи доводи апеляційної скарги, суб`єкт владних повноважень зазначив, що підставою для відмови у реєстрації розрахунків коригування №66 та №67 від 15.11.2017 року щодо податкових накладних №351, №352, №353 від 15.11.2017 року, які були зареєстровані в ЄРПН є надання платником податків копій документів, які складені з порушенням законодавства та/або не є достатніми для прийняття комісією ДФС рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування.

ТОВ КАВІ відзив на апеляційну скаргу не надало.

Представники сторін у судове засідання не з`явилися про день, час та місце слухання справи повідомлені належним чином та завчасно.

Оскільки учасники справи у судове засідання не з`явилися, у відповідності до ч.4 ст.229 КАС України, фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснювалося.

Фактичні обставини справи.

Судом встановлено, що ТОВ "КАВІ" перебуває на податковому обліку в Херсонському управлінні Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, основним видом діяльності якого є оптова торгівля фарфором, скляним посудом і засобами для чищення.

24 липня 2018 р. між ТОВ "КАВІ" (Постачальник) та ПрАТ "Нова Лінія" (Покупець) укладено договір поставки №402700, відповідно до умов якого, Постачальник зобов`язується поставити Покупцеві товар у встановлені строки, а Покупець зобов`язується приймати такий товар та оплатити його на умовах договору.

15.11.2017 р. на підставі часткової оплати товару, за першою подією, ТОВ "КАВІ" були складені податкові накладні №351 на суму 84 193,87 грн, №352 на суму 208 624,31 грн, №353 на суму 38 609,05 грн. Наведені податкові накладні були зареєстровані в ЄРПН 22.11.2017 року (а.с.7, 9, 14).

24.11.2017 р. ПрАТ "Нова Лінія" звернулось до позивача з проханням, яке мотивовано листом ДФС України №2519/6/99-99-15-03-02-15/ІПК від 06.11.2017 р. "Про складання декількох податкових накладних при отриманні оплати однією сумою", відсторнувати виписані та зареєстровані податкові накладні від 15.11.2017 р. №№351,352,353 та виписати одну податкову накладну на всю суму передплати.

Ураховуючи викладене, ТОВ "КАВІ " склало податкову накладну від 15.11.2017 р. на загальну суму 331 427,23 грн та зареєструвало її в ЄРПН (а.с.14).

Далі, з метою коригування податкового зобов`язання до реєстрації в ЄРПН були направлені розрахунки коригування від 15.11.2017 р. за №66 та №67.

28 листопада 2017 р. на адресу підприємства надійшли квитанції №1, в яких податковий орган повідомив, що розрахунки коригування №66, №67 до податкових накладних №№ 351,352, №353 від 15.11.2017р. прийняті, але їх реєстрацію зупинено, через відповідність критеріям оцінки ступеня ризиків визначеним підпункту 3 п.6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення РК в Єдиному державному реєстрі податкових накладних та запропоновано Позивачеві надати пояснення та документи (а.с.15,17).

04 грудня 2017 р. товариство направило до контролюючого органу повідомлення щодо підтвердження реальності здійснення операцій №7, письмові пояснення, а також копії первинних документів, які підтверджують реальність здійснення господарської операції (а.с.18).

Так, було направлено: копію договору поставки №402700 від 24.07.2017 року укладеного між ПрАТ Нова Лінія та ТОВ КАВІ , банківська виписка від 15.11.2017 року з ПАТ Альфак-банк , лист по е-мейл від ПрАТ Нова Лінія від 24.11.2017 року, рахунки №135 від 31.08.2017 року, №136 від 31.08.2017 року, №223 від 21.09.2017 року.

Окрім того, з наданих пояснень вбачається, що 15.11.2017 року ПрАТ Нова Лінія перерахувала на р/р ТОВ КАВІ аванс в сумі 331 427,23 грн., як часткова передплата по рахункам-фактурам №135 від 31.08.2017 року, №136 від 31.08.2017 року, №223 від 21.09.2017 року. Також зазначено, що на підприємстві ведеться облік та стан виконання замовлень за кожним рахунком-фактурою окремо.

08 грудня 2017 р. Комісією ДФС України прийняті рішення №380195/41281404 та №380196/41281404 про відмову у реєстрації розрахунків коригування №66 та № 67.

Підставою для прийняття таких рішення, стало надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства та/або не є достатніми для прийняття комісією ФДС рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування (а.с.21-22).

Законність таких рішень є предметом спору у даній справі.

Джерела правового регулювання (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) та позиція суду апеляційної інстанції щодо доводів апеляції та висновків суду першої інстанції.

Переглядаючи справу за наявними у ній доказами, а також перевіряючи законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів дійшла висновку про відсутність підстав для задоволення апеляції, з огляду на таке.

Пункт 74.2 ст. 74 Податкового кодексу України (далі - ПК України): в Єдиному реєстрі податкових накладних забезпечується проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Пункт 74.3 ст. 74 ПК України: зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової та митної політики.

Пункт 187.1 ст. 187 ПК України: датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: зокрема, дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню.

Пункт 192.1 ст. 192 ПК України, зокрема встановлює, що розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.

Пункт 192.1.1 ст. 192 ПК України унормовує, що постачальник має право зменшити суму податкових зобов`язань лише після реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування до податкової накладної.

Відповідно до підпункту 201.16.1 пункту 201.16 ст. 201 ПК України, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних платнику податку протягом операційного дня контролюючий орган в автоматичному режимі надсилає (в електронному вигляді у текстовому форматі) квитанцію про зупинення реєстрації такої податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

а) порядковий номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

б) визначення критерію(їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування;

в) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Вичерпний перелік таких документів у розрізі критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Підпункт 201.16.2 пункту 201.16 ст. 201 ПК України надає можливість платнику податків подати письмові пояснення та/або копії документів, зазначені у підпункті "в" підпункту 201.16.1 цього пункту, до контролюючого органу за основним місцем обліку протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у такій податковій накладній/розрахунку коригування. Такі документи передаються контролюючим органом за основним місцем обліку платника податку не пізніше наступного робочого дня з дня їх отримання до комісії центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику.

За приписами підпункту 201.16.3 пункту 201.16 ст. 201 ПК України, письмові пояснення та/або копії документів, подані платником податків до контролюючого органу відповідно до підпункту 201.16.2 цього пункту, розглядаються комісією центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику.

Зазначена комісія приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підстави для прийняття комісією центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації встановлюються Кабінетом Міністрів України.

Абзац 2 постанови Кабінету Міністрів України Про встановлення підстав для прийняття рішення комісією Державної фіскальної служби про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації №190 від 29.03.2017 року (далі - Постанова № 190) встановлює, що підставами для прийняття комісією ДФС рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, до якої/якого застосована процедура зупинення реєстрації згідно з п. 201.16. ст. 201 Кодексу; ненадання платником податку копій документів відповідно до п. "в" пп. 201.16.1 п. 201.16 ст. 201 Кодексу; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства та/або не є достатніми для прийняття комісією ДФС рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування.

Підпункт 3 пункту 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджених наказом Міністерства фінансів України №567 від 13.06.2017 року (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) (далі - Критерії оцінки №567) передбачає моніторинг податкової накладної / розрахунку коригування за наступним критерієм:

розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку на додану вартість, якщо передбачається зміна вартості товару/послуг більше ніж удвічі та/або зміна номенклатури товарів/послуг (для кодів товарів згідно з УКТ ЗЕД - зміна перших чотирьох цифр кодів, а для кодів послуг відповідно до Державного класифікатора продукції та послуг - перших двох цифр кодів).

Як обґрунтовано зауважив, зупинення Комісією ДФС реєстрації розрахунків коригування, саме за вказаним підпунктом є незаконним, адже зміна вартості товару не була більше ніж двічі.

Пункт 19 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 р. №1246 (далі - Порядок №1246): податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструються у день: 1) прийняття комісією рішення про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; 2) набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення суду).

Викладені фактичні обставини справи та наведені законодавчі норми свідчать про те, що умовою зупинення розрахунків коригування реєстрації є її відповідність критеріям оцінки ступеня ризиків, які повинні бути достатніми для зупинення її реєстрації.

Колегія суддів зауважує, що для зупинення реєстрації повинна бути сукупність ризикових умов, адже не кожен ризик є достатнім для таких дій.

Водночас, виходячи з рішення контролюючого органу встановлено, що ним зазначений лише 1 критерій замість сукупності і, при цьому слід звернути увагу, що такий критерій відсутній у п. 6 Критеріїв оцінки №567. До того ж не зазначені конкретні пропозиції щодо наданні необхідних документів.

Варто зазначити, що надані платником податків документи дають можливість встановити вид наданих послуг, обсяг та їх вартість, а отже контролюючий орган передчасно дійшов висновку, що наданий платником податку пакет документів є недостатніми для підтвердження реальності господарської операції та реєстрації розрахунку коригування у відповідному реєстрі.

Досліджуючи зміст листа ДФС України №2519/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, на підставі якого, позивач просив відкоригувати зареєстровані податкові накладні, колегія суддів встановила наступне.

Так, ДФС України, розглянувши звернення платника податків щодо складання декількох податкових накладних при отриманні попередньої оплати однією сумою, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України, повідомила таке.

На думку фіскального органу, податкова накладна складається окремо на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс). Тому складання двох або більше податкових накладних у випадку отримання попередньої оплати товарів/послуг однією сумою або у разі одноразової поставки товарів/послуг не відповідає нормам Податкового кодексу України та не дає можливості ідентифікувати операції.

У разі складання таких податкових накладних постачальником покупець не має підстав для віднесення зазначених в них сум ПДВ до податкового кредиту, оскільки такі податкові накладні не відповідають первинним документам.

За таких обставин, позивач обґрунтовано звернувся до ДФС України для коригування податкових зобов`язань, що відображені у зареєстрованих податкових накладних №№ 351,352,353 на загальну суму 331,427,23 грн, адже аналогічна сума передплати за трьома рахунками - фактурами була зведена до податкової накладної №407 від 15.11.2017 р., яка була зареєстрована 29.11.2017 р.

Оцінюючи з правової точки зору рішення Комісії ДФС України про відмову в реєстрації розрахунку коригування у відповідному реєстрі, колегія суддів вважає таким, що заснований на приписах п. "в" пп. 201.16.1 п. 201.16 ст. 201 ПК України, висновок суду першої інстанції про відсутність в ньому належного обґрунтування.

Так, в наведеному вище рішенні відсутня інформація, які саме документи складені з порушенням законодавства та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.

Загальними вимогами, які висуваються до індивідуального акту, як акту правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.

Вживання податковим органом загального посилання на пункт шостий Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.

Відтак, невиконання контролюючим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Дана правова позиція суду апеляційної інстанції побудована на висновках Верховного Суду, що викладені у постанові від 23.10.2018 року у справі №822/1817/18 з аналогічним спором.

Аналіз доводів апеляції свідчить, що вони ідентичні запереченням, що були викладені у відзиві на позов і ґрунтуються на тому, що платник податків не надав достатнього обсягу документів для проведення реєстрації розрахунків коригування. Між іншим, усім вказаним доводам, суд першої інстанції надав правову оцінку, яка була перевірена судом апеляційної інстанції і була визнана обґрунтованою.

Отже, суд апеляційної інстанції вважає, що доводи апелянта ґрунтуються на помилковому трактуванні норм податкового законодавства України та суперечать усталеній судовій практиці у подібних правовідносинах.

Суд апеляційної інстанції, відповідно до статті 316 КАС України, залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.

Беручи до уваги, що рішення суду першої інстанції відповідає вимогам наведеної норми права, є всі підстави для залишення апеляційної скарги без задоволення, а судового рішення без змін.

Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі - залишити без задоволення.

Рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 04 грудня 2018 року у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "КАВІ" до Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, Державної фіскальної служби України про скасування рішень та зобов`язання вчинити певні дії - залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення.

Доповідач - суддя І.О. Турецька

суддя Л.В. Стас

суддя Л.П. Шеметенко

Повне судове рішення складено 24.07.2019 року.