Постанова

від 23.07.2019 по справі 1340/5624/18

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 липня 2019 рокуЛьвів№ 857/5734/19

Колегія суддів Восьмого апеляційного адміністративного суду в складі:

головуючого судді Ніколіна В.В.,

суддів Багрія В.М., Старунського Д.М.

за участі секретаря судового засідання Ваврик Х.Б.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю Кампен на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 09 квітня 2019 року (суддя - Сакалош В.М., м. Львів, повний текст судового рішення складено 23 квітня 2019 року) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Кампен до Головного управління ДФС у Львівській області про скасування податкового повідомлення-рішення,-

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю Кампен звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Львівській області, у якому, з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог просило: скасувати податкове повідомлення-рішення від 09.11.2018 №0018821413; визнати протиправними дії щодо визнання ревізорами-інспекторами факту завищення податкових зобов`язань з податку на додану вартість по нереальних операціях на загальну суму 340666,67 грн. та заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з не нарахуванням податкових зобов`язань при реалізації товарів невстановленим особам на загальну суму 340666,67 грн. Позовні вимоги обґрунтовує тим, що висновки податкового органу про нереальність господарських операцій із контрагентом ТОВ Техпротект плюс є безпідставними, оскільки у підприємства є всі належним чином оформлені документи, що підтверджують дійсність господарських операцій з контрагентом, отже вимоги податкового законодавства позивач не порушував. При цьому, позивач звертає увагу, що всі первинні документи, які складалися при документуванні господарських операцій, відповідають вимогам чинного законодавства, що є достатньою законною підставою для відображення в бухгалтерському і податковому обліку відповідних операцій. Також позивач акцентує увагу на тому, що всі операції, які ставляться під сумнів податковим органом, здійснювалися ним із метою реалізації власної господарської компетенції та були необхідні для провадження його діяльності, як суб`єкта господарювання.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 09 квітня 2019 року у справі №1340/5624/18 в задоволенні позову відмовлено.

Не погодившись із ухваленим судовим рішенням, його оскаржив позивач, який із покликанням на порушення норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою позовні вимоги задовольнити у повному обсязі. В обґрунтування вимог апеляційної скарги покликається на обставини, викладені в позовній заяві, яким суд першої інстанції не надав належної правової оцінки.

Відповідач у письмовому відзиві на апеляційну скаргу вважає рішення суду першої інстанції обґрунтованим, прийнятим з врахуванням всіх обставини справи та таким, що відповідає нормам матеріального та процесуального права. Просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а оскаржуване рішення - без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційну скаргу потрібно задовольнити частково з наступних підстав.

ТОВ Кампен зареєстровано Миколаївським районним управлінням юстиції 25.05.2009, з 26.05.2009 перебуває на податковому обліку, 24.06.2009 йому видано свідоцтво про реєстрацію платника податку на додану вартість. Основним видом його діяльності є оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи, що у період з 17.09.2018 по 05.10.2018 Головним управлінням ДФС у Львівській області проведено планову виїзну документальну перевірку ТОВ Кампен з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів (обов`язкових платежів), дотримання вимог валютного та іншого законодавства за період діяльності з 01.07.2015 по 30.06.2018, за результатами якої складено акт від 12.10.2018 №2494/13-01-14-01/36287844.

На підставі Акта податковим органом було встановлено порушення позивачем вимог:

- підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток всього на 367920 грн. в т.ч. за IV кв. 2016 року в сумі 367920 грн.;

- пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187 ПК України - безпідставно завищено податкове зобов`язання з податку на додану вартість по нереальних операціях та безпідставно виписаних податкових накладних на адресу ТОВ Техпротект плюс та ТОВ Галтаун за період з 18.07.2016 по 30.06.2018 на загальну суму 607334 грн. в т.ч. за жовтень 2016 в сумі 340667 грн., за червень 2017 в сумі 266667 грн.;

- пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188 ПК України - підприємством занижено податкове зобов`язання з податку на додану вартість у зв`язку не нарахування податкових зобов`язань при реалізації товарів невстановленим особам на загальну суму 607334 грн. в т.ч. за жовтень 2016 в сумі 340667 грн., за червень 2017 в сумі 266667 грн.

09.11.2018 відповідачем на підставі акта перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення №0018821413, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 551880,00 грн. (основний платіж - 367920 грн., штрафні фінансові санкції (штрафи) 183960 грн.).

Вважаючи такі дії відповідача неправомірними та такими, що суперечать приписам чинного законодавства позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.

Суд першої інстанцій, відмовляючи у задоволенні позовних вимог, виходив з тих мотивів, що позивачем не надано належних та допустимих доказів на підтвердження здійснення господарських операцій з контрагентом ТОВ Техпротект плюс , тому відсутні підстави для скасування податкового повідомлення-рішення.

З цими висновками суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції не погоджується з таких мотивів.

Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Статтею 67 Конституції України передбачено обов`язок кожного сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Згідно зі статтею 92 Основного Закону виключно законами України встановлюються система оподаткування, податки і збори.

Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) визначено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 Податкового кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 Податкового кодексу.

Згідно з пунктом 187.1 ст.187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 ст. 134 ПК України встановлено, що об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Відповідно до пункту 135.1 статті 135 ПК України базою оподаткування є грошове вираження об`єкта оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 Податкового кодексу з урахуванням положень Податкового кодексу.

Згідно з пунктом 137.1 статті 137 ПК України податок нараховується платником самостійно за ставкою, визначеною статтею 136 Податкового кодексу, від бази оподаткування, визначеної згідно зі статтею 135 Податкового кодексу.

Правова підстава для податкового обліку відповідної операції передбачена статтею 44 ПК України.

Так, у відповідності до підпункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом 1 цього пункту.

Податковим кредитом у розумінні підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України визнається сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно розділу V цього Кодексу.

Порядок формування податкового кредиту з ПДВ визначено статтею 198 ПК України.

Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України, право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України, датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Відповідно до пункту 198.3 ст.198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).

Згідно з пунктом 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток повинні бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків. Водночас за відсутності факту придбання товарів чи послуг або в разі якщо придбані товари чи послуги не призначені для використання у господарській діяльності платника податку відповідні суми не можуть включатись до складу податкового кредиту навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів.

Окрім цього, наявність укладеного із учасниками господарської операції цивільно-правового договору не свідчить про реальність вчинення відповідної операції, оскільки реалізація умов договору та його фактичне виконання для цілей ведення податкового обліку має бути підтверджено належним чином оформленими первинними документами, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

Статтею 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні (далі - Закон №996-XIV) визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення, господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Згідно частиною 1 статті 9 цього ж Закону, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника, яка презюмує економічну виправданість його дій, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, та достовірність відомостей у бухгалтерській та податковій звітності.

Доводи ж податкового органу про отримання платником необґрунтованої податкової вигоди мають ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають його право на отримання такої вигоди.

З наведеного слідує, що будь-які документи мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством. З урахуванням викладеного для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

Податковий орган ставить під сумнів реальність здійснення господарських операцій позивача з контрагентом ТОВ Техпротект плюс .

З матеріалів справи видно, що 07.10.2016 між ТОВ Кампен (Постачальник) та ТОВ Техпротект плюс (Покупець) укладено договір постачання №07-10/2016, відповідно до умов якого Постачальник зобов`язується на умовах цього Договору передати у власність скло листове поліроване та суміш адитивну (надалі - Товар), а Покупець в свою чергу зобов`язується прийняти цей Товар та сплатити його вартість на умовах цього Договору. Відповідно до пункту 1.2 Договору найменування та обсяг товару визначається у видаткових накладних. Розділом 2 Договору встановлено, що сума договору складає суму усім видаткових накладних по даному Договорі. Покупець повинен здійснити 100% попередню оплату по цьому Договору не пізніше 5 (п`яти) банківських днів від дати погодження замовлення Покупця та виставлення Постачальником рахунку-фактури на оплату з резервуванням товару. Пунктом 3.1 Договору визначено, що він набирає чинності з моменту підписання та скріплення печатками його обома Сторонами і діє до 31 грудня 2016 року. Договір вважається пролонгованим на кожний наступний календарний рік, якщо жодна зі сторін письмово не повідомила про розірвання Договору за 30 днів до закінчення дії даного Договору. Покупець надає постачальнику усне або письмове замовлення на постачання товару з вказівкою артикулів, найменування і кількості товарів, що підлягає поставці. Замовлення вважається прийнятим, якщо постачальник виставить рахунок-фактуру з резервуванням товару. Заявка Покупця вважається погодженою, якщо Постачальник виставить рахунок-фактуру та оплату з резервуванням товару (пункти 3.2, 3.4 Договору).Відповідно до пункту 3.6 Договору термін поставки Товару, вказаного в замовленні Покупця, не пізніше 5 робочих днів з моменту отримання Постачальником коштів на розрахунковий рахунок.Умови поставки: самовивіз зі складу за адресою: м.Тернопіль, вул. Промислова, 28 (пункт 3.7 Договору). Згідно пункту 3.8 Договору датою передачі Товару, перехід права власності на Товар та перехід ризиків на Товар вважається день підписання видаткової накладної представником Покупця та Постачальника.

ТОВ Кампен 07.10.2016 виписано ТОВ Техпротект плюс рахунок-фактуру №КП-0000046-1 на товар суміш адитивна 20.21 у кількості 16.970 т., суміш адитивна 20.25 у кількості 11.950 т. на загальну суму 840000 грн. Розрахунок між підприємствами проведено в повному обсязі відповідно до платіжного доручення від 07.10.2016 №365, що підтверджується випискою про банківські операції ТОВ Кампен , яка знаходиться в матеріалах справи.

07.10.2016 ТОВ Кампен (Постачальник) та ТОВ Техпротект плюс (Покупець) підписано видаткову накладну №КП-0000070 на суму 840000 грн., в тому числі податку на додану вартість в розмірі 140000 грн.

Також, ТОВ Кампен виписано податкову накладну від 07.10.2016 №5, яка зареєстрована у Єдиному реєстрі податкових накладних, що підтверджується квитанцією про реєстрацію податкової накладної.

19.10.2016 Кампен виписано ТОВ Техпротект плюс рахунок-фактуру №КП-0000049-1 на товар скло листове поліроване М1, товщина 4 мм 3210*2250 мм на суму 1204000 грн. Розрахунок між підприємствами проведено в повному обсязі відповідно до платіжного доручення від 19.10.2016 №425, що підтверджується випискою про банківські операції ТОВ Кампен , яка знаходиться в матеріалах справи.

23.12.2016 ТОВ Кампен (Постачальник) та ТОВ Техпротект плюс (Покупець) підписано видаткову накладну №КП-0000096 на суму 567579,94, в тому числі податку на додану вартість в розмірі 94596,66 грн.

17.08.2017 ТОВ Кампен (Постачальник) та ТОВ Техпротект плюс (Покупець) підписано видаткову накладну №КП-0000057 на суму 636420,06 грн., в тому числі податку на додану вартість в розмірі 106070,11 грн.

Також, ТОВ Кампен виписано податкову накладну від 19.10.2016 №11, яка зареєстрована у Єдиному реєстрі податкових накладних, що підтверджується квитанцією про реєстрацію податкової накладної.

Наявність цих документів не заперечується сторонами, як і оплата за поставлений товар про, що зазначено в самому акті перевірки контролюючого органу.

Слід зазначити, що законодавцем не визначено конкретного переліку документів, якими платник податків повинен підтвердити реальність виконання господарської операції. З метою податкового обліку господарські операції можуть оформлюватися будь-якими первинними документами, зміст яких відповідає положенням статті 9 Закону №996-XIV, та складення яких узгоджується із законодавчо встановленими вимогами щодо оформлення такої операції. Подані позивачем первинні документи містять необхідні реквізити, передбачені статтею 9 Закону №996-XIV, а саме: назву документа (форми), дату і місце складання, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції, посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Враховуючи вищенаведене, апеляційний суд вважає, що такі первинні документи не були належними чином проаналізовані судом першої інстанції та їм не надана відповідна оцінка у взаємозв`язку із зазначеним основним видом діяльності позивача, у зв`язку з чим суд прийшов до передчасних та протилежних висновків, щодо не підтвердження реальності здійснення господарських операцій між ТОВ Кампен та його контрагентом ТОВ Техпротект плюс .

Суд першої інстанції, врахувавши доводи відповідача, дійшов висновку, що наявність товарно-транспортних накладних, що підтверджують транспортування товару є визначальною підставою для встановлення факту перевезення товарів. Відтак, оскільки позивачем документального підтвердження щодо перевезення вантажів до проведення перевірки не представлено, то відсутні підстави вважати господарські операції, проведені між ТОВ Кампен та ТОВ Техпротект плюс реальними.

З приводу таких висновків суду першої інстанції, колегія суддів зазначає наступне.

Як вже було зазначено вище, відповідно до пункту 3.7 Договору постачання від 07.10.2016 №07-10/16 умови поставки: самовивіз зі складу за адресою: м. Тернопіль, вул. Промислова, 28.

В матеріалах справи знаходиться Договір суборенди від 02.01.2014, укладений між ТОВ Тервікнопласт (Орендар) та ТОВ Кампен (Суборендар), відповідно до умов якого Орендар передає, а Суборендар приймає у строкове платне користування нерухоме майно, а саме6 частину закритого складу з твердим покриттям загальною площею 2988 м.кв., що розташований за адресою: м. Тернопіль, вул. Промислова, 28 . В оренду передається частина об`єкту площею 331,24 м.кв. Зазначено, що Об`єкт суборенди буде використовуватись Суборендарем для здійснення підприємницької діяльності (зокрема складування товарів).

Додатковою Угодою від 02.01.2015 №1 до Договору суборенди від 02.01.2014 термін дії основного договору продовжено до 31.12.2015. Пунктом 5.2 Додаткової Угоди передбачено, що Договір діє до 31.12.2015, а в частині розрахунків до повного виконання Сторонами своїх зобов`язань. Якщо жодна із Сторін не пізніше як за десять днів до закінчення строку дії цього Договору не вимагає його припинення, то він вважається таким, що продовжується ще на один рік.

Окрім цього, 10.01.2017 між ТОВ Тервікнопласт (Сторона-1) та ТОВ Кампен (Сторона-2) укладено Договір №3/10, відповідно до умов якого Сторона-1 передає, а Сторона-2 приймає у строкове платне користування майно, визначене у пункті 1.2 цього договору, а саме частину закритого складу з твердим покриттям площею 331,24 м.кв., що розташований за адресою: м. Тернопіль , вул. Промислова , 28 . Строк дії Договору - до 31.12.2017.

Відтак встановлено, що відповідно до умов договору постачання від 07.10.2016 №07-10/16 ТОВ Техпротект плюс здійснювало самовивіз поставленого йому товару зі складу ТОВ Кампен за адресою: м. Тернопіль, вул. Промислова, 28, орендованого останнім у ТОВ Тервікнопласт . Таким чином, у ТОВ Кампен не було обов`язку оформлювати товарно-транспортну накладну, оскільки товариством послуги перевезення вантажу не здійснювались.

Більше того, товарно-транспортна накладна не є документом первинного бухгалтерського обліку, що підтверджує обставини придбання та продажу товарно-матеріальних цінностей.

Товарно-транспортні накладні призначені для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення автомобільним транспортом, тобто товарно-транспортна накладна є первинним документом, який підтверджує факт надання/отримання транспортних послуг і підставою для формування витрат за такі послуги. Разом з тим, відсутність товарно-транспортної накладної ще не свідчить про безумовний безтоварний характер господарської операції з поставки товарів у цілому.

Такого ж висновку дійшов Верховний Суд у постанові від 26 червня 2018 року у справі №826/548/17.

В оскаржуваному рішенні суд першої інстанції, враховуючи відсутність у контрагента позивача ТОВ Техпротект плюс необхідних умов для реального настання результатів відповідної господарської діяльності, не надання позивачем товарно-транспортних накладних, які свідчать про поставку товару, приходить до висновку, що позивач фактичного виконання операцій з ТОВ Техпротект плюс не підтвердив, що в сукупності з фактом ліквідації цього контрагента позивача свідчить про безтоварність господарських операцій, що виключає правомірність їх відображення у податковому обліку ТОВ Кампен .

Проте колегія суддів з такими твердженнями суду першої інстанції не погоджується з огляду на наступне.

З матеріалів справи видно, що господарські операції між позивачем та його контрагентом ТОВ Техпротект плюс мали місце у період з 07.10.2016 по 18.08.2017. Справу про банкрутство ТОВ Техпротект плюс було порушено господарським судом Запорізької області ухвалою від 15 січня 2018 року у справі №908/81/18, тобто після закінчення господарських операцій із ТОВ Кампен . Відтак, необґрунтованими є висновки суду першої інстанції про безтоварність господарських операцій між ТОВ Кампен та ТОВ Техпротект плюс , які відбулися у період з 07.10.2016 по 18.08.2017 з огляду на факт ліквідації підприємства ТОВ Техпротект плюс у 2018 році.

Стосовно тверджень відповідача щодо відсутності у контрагента матеріальних чи інших ресурсів, суд апеляційної інстанції вважає, що відсутність у суб`єкта господарювання (контрагента) достатніх матеріальних чи будь - яких інших ресурсів для здійснення господарської діяльності, як і відсутність останнього за юридичною адресою не має своїм наслідком недійсність укладеного ним правочину чи слугувати доказом наявності у вказаного суб`єкта господарювання такої мети як порушення інтересів держави у сфері оподаткування. Відсутність у постачальника необхідних ресурсів для здійснення продажу товарів та здійснення робіт та послуг не є доказом нереальності операцій, оскільки специфіка підприємницької діяльності полягає у тому, що підприємство не завжди має мати у власності задекларовані значну кількість працівників, наявність основних засобів та транспорт для виконання взятих на себе зобов`язань, звичаями ділового обороту визначені й інші можливості залучення ресурсів для поставки товарів/робіт/послуг, як от на підставі цивільно-правових договорів.

Вказане узгоджується із позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 15 травня 2018 року у справі №810/4391/16, у якій суд касаційної інстанції, зокрема, зазначив, що відсутність у спірних контрагентів матеріальних та трудових ресурсів також не виключає можливості реального виконання ним господарської операції та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу.

На момент здійснення спірних поставок позивач та його контрагент були належним чином зареєстровані, як юридичні особи та платники податку на додану вартість, установчі документи недійсними в судовому поряду не визнавались.

Доказів участі ТОВ Кампен разом із вказаним контрагентом у схемі транзитного руху коштів податковим органом не представлено.

Колегія суддів зазначає, що непідтвердження операцій за ланцюгом постачання, відсутність основних засобів у контрагента, так само як і податкова інформація про інші порушення податкової дисципліни, допущені контрагентом платника податків або третіми особами у відносинах з контрагентом, не є свідченням нереальності господарських операцій, за умови їх підтвердження належними і допустимими первинними документами, як підставами формування бухгалтерського обліку.

За умови невстановлення податковим органом наявності замкнутої схеми руху грошових коштів, яка б могла свідчити про узгодженість дій позивача та його постачальника для одержання товариством незаконної податкової вигоди, останнє не може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу.

Податковий орган наділений такою сукупністю повноважень, належна реалізація яких надає можливість виявити податкові правопорушення, допущені контрагентом при здійсненні своєї господарської діяльності, та притягнути саме його до відповідальності, що охоплюється принципом індивідуальної відповідальності платника податків.

Такої ж позиції дотримується Верховний Суд у постанові від 28 березня 2019 року у справі №813/2842/17.

Проте, посадовими особами Головного управління ДФС у Львівській області під час здійснення перевірки таких обставин не встановлено. а висновки податкового органу, на якого в силу положень Кодексу адміністративного судочинства України покладається обов`язок доказування, не підтверджені документально.

Крім того, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.

Посилання податкового органу на порушення податкового законодавства контрагентами по ланцюгу постачання не є підставою для відмови у праві на податковий кредит та бюджетне відшкодування з податку на додану вартість, оскільки їх зобов`язання не спричиняють податкових наслідків для позивача, так само позивач не може нести відповідальність за будь-які порушення законодавства вчинені його контрагентами. При цьому відносини між учасниками попередніх ланцюгів постачань не мають безпосереднього впливу на дослідження факту реальності господарських операцій, вчинених між останнім у ланцюгу постачань платником податків та його безпосереднім контрагентом.

Відповідно до статті 17 Закону України Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини №3477-IV від 23.02.2006 суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права. Згідно частини другої статті 6 КАС України, суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.

Практика Європейського Суду з прав людини також підтверджує такий підхід до вирішення податкових спорів. Зокрема, у рішенні від 22 січня 2009 року по справі БУЛВЕС АД проти Болгарії (заява №3991/03) цей Суд зазначив, що платник податку не повинен нести наслідків невиконання постачальником його зобов`язань зі сплати податку і в результаті сплачувати ПДВ другий раз, а також сплачувати пеню. На думку Суду, такі вимоги стали надмірним тягарем для платника податку, що порушило справедливий баланс, який повинен підтримуватися між вимогами суспільного інтересу та вимогами захисту права власності. Платник ПДВ не має нести відповідальність за зловживання, вчинені його постачальником, якщо він не знав про такі зловживання і не міг про них знати. Обачний платник податку може принаймні, але не тільки надати докази перевірки свого контрагента на предмет податкової добросовісності за доступними базами даних, як і навести докази на підтвердження обґрунтованості вибору контрагента.

Також у пункті 38 рішення від 09 січня 2007 року по справі Iнтерсплав проти України (заява №803/02) ЄСПЛ нагадав, що держави мають широкі межі самостійної оцінки у визначенні того, у чому полягає публічний інтерес, оскільки національний законодавчий орган, реалізуючи соціальну та економічну політику, має широке коло повноважень. Однак такі межі оцінювання не є абсолютними, і їх застосування підлягає перегляду органами Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод. На думку Суду, коли державні органи володіють будь-якою інформацією про зловживання у системі відшкодування ПДВ, що здійснюються конкретною кампанією, вони можуть вжити відповідних заходів з метою запобігання або усунення таких зловживань. Цей Суд, однак, не прийняв зауваження Уряду України щодо загальної практики з відшкодування ПДВ за відсутності будь-яких ознак, які б вказували на те, що заявник був безпосередньо залучений до таких зловживань.

Разом з тим, щодо позовних вимог про визнання протиправними дій щодо визнання ревізорами-інспекторами факту завищення податкових зобов`язань з податку на додану вартість по нереальних операціях на загальну суму 340666,67 грн. та заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з не нарахуванням податкових зобов`язань при реалізації товарів невстановленим особам на загальну суму 340666,67 грн., колегія суддів вважає, що такі задоволенню не підлягають, з огляду на таке.

За правилами частини першої статті 6 КАС України кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або інтереси.

Таким чином, до адміністративного суду вправі звернутися кожна особа, яка вважає, що її право чи охоронюваний законом інтерес порушено, позаяк підставою для звернення особи до суду з позовом є її суб`єктивне уявлення, особисте переконання в порушенні прав чи свобод. Однак, обов`язковою умовою здійснення такого захисту судом є об`єктивна наявність відповідного порушення права або законного інтересу на момент звернення до суду.

У пункті 61.1 статті 61 ПК України визначено, що податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

За правилами пункту 75.1 статті 75 ПК України органи державної податкової служби мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Відповідно до пункту 86.1 статті 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами органу державної податкової служби та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, у строки визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.

У разі незгоди платника податків з висновками акта такий платник зобов`язаний підписати такий акт перевірки із зауваженнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта або окремо у строки, передбачені цим Кодексом.

Загальне поняття акта перевірки наведено у пункті 2 Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 №727, згідно з яким - це службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки, відображає її результати і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

У цьому випадку акт перевірки, в якому відображено узагальнений опис виявлених перевіркою порушень законодавства, що, в свою чергу, відповідає встановленим правилам складання акта перевірки, не є правовим документом, який встановлює відповідальність суб`єкта господарювання та, відповідно, не є актом індивідуальної дії у розумінні КАС України.

Дії службової особи щодо включення до акта певних висновків не можуть бути предметом розгляду у суді. Заперечення, зауваження до акта перевірки (за їх наявності) та висновки на них є невід`ємною частиною акта. Це свідчить про те, що дії, пов`язані з включенням до акта висновків, є обов`язковими, тоді як самі висновки такими не є.

Обов`язковою ознакою дій суб`єкта владних повноважень, які можуть бути оскаржені до суду, є те, що вони безпосередньо породжують певні правові наслідки для суб`єктів відповідних правовідносин і мають обов`язків характер. Висновки, викладені у акті, не породжують обов`язкових юридичних наслідків. Водночас судження контролюючого органу про нікчемність окремих угод є висновками тільки контролюючого органу, зазначення яких в акті перевірки не суперечить чинному законодавству. Такі твердження акта можуть бути підтверджені або спростовані судом у разі спору про законність рішень, дій, в основу яких покладені згадувані висновки акта.

Враховуючи викладене, апеляційний вважає, що акт перевірки не є рішенням суб`єкта владних повноважень у розумінні КАС України, не зумовлює виникнення будь-яких прав і обов`язків для осіб, діяльність яких перевірялася, тому його висновки не можуть бути предметом спору. Акт перевірки є носієм доказової інформації про виявлені контролюючим органом порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства суб`єктами господарювання, документом, на підставі якого приймається відповідне рішення контролюючого органу, а тому оцінка акта, в тому числі й оцінка дій службових осіб контролюючого органу щодо його складання, викладення у ньому висновків перевірки, може бути надана судом при вирішенні спору щодо оскарження рішення, прийнятого на підставі такого акта.

Аналогічна правова позиція вже була висловлена колегією суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України у постанові від 10 вересня 2013 року у справі №21-237а13 та підтримана в подальшому Верховним Судом у постанові від 10 травня 2018 року у справі №811/119/13-а.

Тому, такі позовні вимоги задоволенню не підлягають.

Відповідно до частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; 8) пропорційна, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Оцінюючи податкове повідомлення-рішення відповідача на відповідність критеріям, визначеним частиною другою статті 2 КАС України, суд вважає, що таке рішення прийняте відповідачем не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені законами України, без урахування усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії).

Згідно із частиною першою статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Відповідно до статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Суд першої інстанції за результатами розгляду справи прийняв рішення, врахувавши лише позицію відповідача, без проведення належного глибинного дослідження всіх необхідних доказів, застосувавши спрощений поверхневий підхід до встановлення фактів.

Враховуючи викладене, оцінивши зібрані докази у сукупності, судова колегія приходить до переконання, що доводи апеляційної скарги позивача являються підставними і обґрунтованими та спростовують висновки суду першої інстанції.

Таким чином, судом першої інстанції неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, неправильно застосовано норми матеріального права, відтак оскаржуване рішення суду відповідно до вимог статті 317 КАС України підлягає скасуванню з одночасним прийняттям постанови про часткове задоволення позову з наведених вище підстав.

Колегія суддів також враховує, що згідно з підпунктом б частини 4 статті 322 КАС України, у резолютивній частині постанови суду апеляційної інстанції зазначається, зокрема, новий розподіл судових витрат, понесених у зв`язку з розглядом справи у суді першої інстанції, - у випадку скасування або зміни судового рішення.

Керуючись ч.3 ст.243, 308, 310, 317, 321, 325, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю Кампен задовольнити частково.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 09 квітня 2019 року скасувати та прийняти нову постанову, якою позов задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області від 09.11.2018 №0018821413.

В решті позову відмовити.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю Кампен судові витрати в сумі 25100,50 грн.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя В. В. Ніколін судді В. М. Багрій Д. М. Старунський Повне судове рішення складено 24 липня 2019 року.