Постанова

від 22.07.2019 по справі 300/149/19

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 липня 2019 рокуЛьвів№ 857/6586/19

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

судді-доповідача Шинкар Т.І.,

суддів Пліша М.А.,

Макарика В.Я.,

секретаря судового засідання Цар М.М.,

розглянувши у судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДФС в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду (головуючий суддя - Лучко О.О.), ухвалене у відкритому судовому засіданні в м.Івано-Франківську о 11 год. 46 хв. 06 травня 2019 року, повне судове рішення складено 13 травня 2019 року, у справі № 300/149/19 за позовом Приватного підприємства Прикарпатське виробничо-технічне підприємство зв`язку до Головного управління ДФС в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

21.01.2019 Приватне підприємство Прикарпатське виробничо-технічне підприємство зв`язку (далі - Підприємство) звернулось в суд з позовом до Головного управління ДФС в Івано-Франківській області, просило, з врахуванням заяви про збільшення позовних вимог, визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення №0009731406 від 09.11.2018 та №0009751406 від 09.11.2018.

Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 06 травня 2019 року позов задоволено.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що рішення ДФС про результати розгляду скарги від 30.08.2018 надійшло до відповідача 30.08.2018, а податкові повідомлення-рішення №0009751406 та №0009731406 прийняті 09.11.2018, тому оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті відповідачем з порушенням строку, встановленого законом: 3 робочих днів з дня, що настає за днем отримання таким органом рішення за результатами адміністративного оскарження. Також суд першої інстанції врахував, що відсутність вироку, ухвали чи постанови суду у кримінальному провадженні стосовно діянь ФОП ОСОБА_1 та ТОВ К.Д.В. вказує, що обвинувальний акт у кримінальному провадженні не є допустимим доказом в розумінні статті 74 КАС України, а тому наявність такого не може слугувати беззаперечною підставою для визнання господарських відносин нереальними. Проаналізувавши зібрані у справі докази щодо проведених господарських операцій ПП ПВТП зв`язку з ФОП ОСОБА_1 , ТОВ К.Д.В. , Івано-Франківським спортивно-культурним центром Бліц шахової асоціації незрячих України, ТОВ Трансбуд , ТОВ СВІМ та їх зв`язок з господарською діяльністю позивача, формування доходів/витрат для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з податку на додану вартість, суд першої інстанції встановив, що між даними контрагентами та позивачем проведені господарські операції, які носили реальний характер. Також, суд першої інстанції дійшов висновку, що позивачем правомірно сформовано валові витрати та податковий кредит за господарськими операціями із вищенаведеними контрагентами у зв`язку з придбанням/постачанням товарів (послуг).

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, ГУ ДФС в Івано-Франківській області подало апеляційну скаргу, просить скасувати рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 06 травня 2019 року та прийняти нове, яким в задоволенні позову відмовити. Апеляційну скаргу мотивовано тим, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення винесені протягом наступного дня після отримання рішення ДФС України за результатами оскарження. Скаржник вказує, що Підприємством не надано контролюючому органу договори, інші первинні документи по операціях з ФОП ОСОБА_2 , що унеможливило встановлення умов здійснення таких операцій. Зазначає, що позивачу скеровувались запити про надання пояснень та документів, однак відповіді надано не було. Скаржник вказує, що безтоварність операцій підтверджується і відсутністю факту перевезень товару від постачальника до покупця. Звертає увагу, що операції позивача з контрагентами не підтверджуються стосовно врахування реального часу здійснення, місцезнаходження майна, наявності трудових ресурсів та іншого майна, які економічно необхідні для виконання постачання або здійснення діяльності. Вважає, що позивачем безпідставно відображено в податковому обліку податкові накладні за операціями, які фактично не відбулися, а лише відображенні на первинних документах, а також за податковими накладними, які суперечать законодавчим та нормативним актам і не можуть вважатись належно оформленими документами податкової звітності.

Підприємство подало відзив на апеляційну скаргу, вказавши, що відповідачем не доведено факту ненадання первинних документів Позивачем та не підтверджено безтоварності, фіктивності та відсутності правових наслідках у господарських операціях позивача з контрагентами.

В судовому засіданні представник відповідача апеляційну скаргу підтримав, представник позивача щодо апеляційної скарги заперечив, просив залишити в силі рішення суду першої інстанції.

Відповідно до статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Суд апеляційної інстанції, переглядаючи справу за наявними у ній доказами та перевіряючи законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, що стосуються фактів, на які посилаються учасники справи, приходить до переконання, що оскаржуване рішення суду першої інстанції вимогам статті 242 КАС України відповідає.

Як встановлено судом першої інстанції з матеріалів справи, Приватне підприємство Прикарпатське виробничо-технічне підприємство зв`язку зареєстровано як юридична особа 07.04.1993, включено відомості про юридичну особу - 10.11.2005, серед видів діяльності - 46.73: Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням.

Так, на підставі наказу Головного управління ДФС в Івано-Франківській області від 07.05.2018 №637 та направлень № 842, 843 від 16.05.2018, в період з 17.05.2018 по 31.05.2018 проведена планова виїзна документальна перевірка Підприємства з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 по 31.12.2017, за результатами проведення якої складено акт №452/09-19-14-06/19398287 від 07.06.2018 та якою, зокрема, встановлено порушення Підприємством :

- п.44.1, п. 44.2 ст. 44. пп. 134.1.1 п.134.1 ст. 134 Податкового кодексу України та п.5, п.7, п.21 Положення (стандарт) бухгалтерського облік 15 Дохід , п.5, п.6, п.7, п.10, п.11 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 Витрати , затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 290 від 29.11.1999, щодо заниження задекларованого податку на прибуток підприємств, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 176 233 грн. в тому числі за 2015 рік на суму 50727 грн за 2016 рік на суму 125 506 грн;

- п. 185.1 статті 185. п. 187.1 ст.187, п. 198.1, п. 198.3, п. 198.3, п. 198.5, п. 198.6 статті 198. п.201.1 статті 201 Податкового Кодексу України щодо заниження задекларованого податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 545 500 грн., в тому числі за січень 2015 року в сумі 13 510 грн., квітень 2015 року на суму 117 грн., травень 2015 року на суму 53 грн., червень 2015 року на суму 42683 грн., березень 2016 року на суму 72 134 грн., квітень 2016 року на суму 113 379 грн., травень 2016 року на суму 135 038 грн., червень 2016 року на суму 42 018 грн., серпень 2016 року на суму 20 617 грн., жовтень 2016 року на суму 9 667 грн., листопад 2016 року на суму 54 363 грн., грудень 2017 року на суму 41 921 грн.

На підставі акта перевірки №452/09-19-14-06/19398287 від 07.06.2018 контролюючим органом 19.06.2018 винесено податкове повідомлення-рішення №0005161406, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість за основним платежем на 531 873 грн. та за штрафними санкціями - 132 968 грн. та №005171406, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток за основним платежем на 176 233 грн., за штрафними санкціями - 31 377 грн.

Не погоджуючись з висновками акта перевірки №452/09-19-14-06/19398287 від 07.06.2018 та винесеними податковими повідомленнями-рішеннями, Підприємство подало скаргу у ДФС України, за результатами розгляду якої 30.08.2018 ДФС України прийнято рішення, яким скасовано податкові повідомлення-рішення від 19.06.2018 №0005161406 та №0005171406 в частині збільшення грошових зобов`язань з ПДВ та податку на прибуток по взаємовідносинах з ПП КПМ БУД ТРАНС , та в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток по взаємовідносинах з ТОВ Трансбуд і у відповідній частині штрафні санкції, а в іншій частині зазначені податкові повідомлення-рішення залишено без змін.

На підставі акта перевірки №452/09-19-14-06/19398287 від 07.06.2018 та рішення №27992/6/99-99-11-01-01-25 від 30.08.2018 ГУ ДФС в Івано-Франківській області 09.11.2018 винесено податкове повідомлення-рішення №0009751406, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) за податковим зобов`язанням на 492 752 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на 123 188 грн. та №0009731406, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств за податковим зобов`язанням на 132 156 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на 22 574 грн.

Не погоджуючись з винесеними податковими повідомленнями-рішеннями, вважаючи такі необґрунтованими, безпідставними, та такими, що суперечать нормам чинного законодавства, Підприємство звернулось із позовом до суду.

Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.

Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, в редакції чинній у період, який перевірявся, (далі - ПК України) об`єктом оподаткування податку на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (пункт 44.2 статті 44 ПК України).

Відповідно до пункту 3 розділу І Загальні положення Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 Загальні вимоги до фінансової звітності , затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 73, доходи - збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов`язань, які призводять до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників).

Згідно з пунктом 5 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 Дохід , затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 №290, дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Відповідно до пункту 7 вказаного Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) - загальний дохід (виручка) від реалізації продукції, товарів, робіт або послуг без вирахування наданих знижок, повернення раніше проданих товарів та непрямих податків і зборів (податку на додану вартість, акцизного збору тощо).

Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) визначається шляхом вирахування з доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг наданих знижок, вартості повернутих раніше проданих товарів, доходів, що за договорами належать комітентам (принципалам тощо), та податків і зборів.

Пунктом 21 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 дохід відображається в бухгалтерському обліку в сумі справедливої вартості активів, що отримані або підлягають отриманню.

Як встановлено судом першої інстанції, контролюючий орган в акті перевірки №452/09-19-14-06/19398287 від 07.06.2018 за період з 01.01.2015 по 31.12.2017 встановив, що Підприємство задекларувало податок на прибуток у сумі 8 568 грн., перевіркою повноти визначення податку на прибуток за вказаний період встановлено його заниження на суму 176 233 грн., в тому числі за 2015 рік на суму 50 727 грн., за 2016 рік на суму 125 506 грн.

Так, за період з 01.01.2015 по 31.12.2017 Підприємством задекларовано в рядку 01 декларацій Дохід від будь-якої діяльності (з вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку показник в сумі 20 421 893 грн. На формування показників мало вплив здійснення операцій із реалізації товарно-матеріальних цінностей (будівельних матеріалів).

Перевіркою повноти визначення задекларованих Підприємством показників рядку 01 декларацій за період з 01.01.2015 по 31.12.2017 контролюючим органом встановлено їх заниження в сумі 250 227 грн., в тому числі за 2015 рік на суму 69 252 грн., за 2016 рік на суму 180 975 грн.

Також в акті зазначено, що за період з 01.01.2015 по 31.12.2017 Підприємством задекларовано у рядку 02 декларацій Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності показник в сумі 47 602 грн. Перевіркою повноти декларування зазначених показників встановлено їх заниження в сумі 979 073 грн.

Перевіркою відображених у рядку 2000 Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг форми №2-м Звіт про фінансові результати (звіт про сукупний дохід) у загальній сумі 20 421,7 тис. грн., встановлено, що на формування цього показника мало вплив здійснення операцій із реалізації товарно-матеріальних цінностей.

В ході проведення перевірки контролюючим органом встановлено, що платником податку в 2015 отримано на банківський рахунок грошові кошти за реалізовані будівельні матеріали ТОВ СВІМ , в сумі 82 552,20 грн., в тому числі ПДВ 13 758,70 грн., та ПП Прикарпатавторресурси в сумі 550 грн. в тому числі ПДВ 91,67 грн., проте, в порушення вимог підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України Підприємство в у рядку 2000 Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг форми №2-м Звіт про фінансові результати (звіт про сукупний дохід) та у рядку 01 Дохід від будь-якої діяльності (з вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку декларацій з податку на прибуток Підприємства занижено дохід всього в сумі 69 252 грн. за 2015 рік.

Окрім того, контролюючим органом встановлено, що Підприємство протягом періоду, що перевірявся, здійснювало торгівлю будівельними матеріалами та відповідно до даних первинних документів протягом 2016 року реалізовано 1733,44 тон цементу на загальну вартість 2 338 671 грн., при цьому відповідно до наданих до перевірки документів та наявних інформаційних баз даних протягом 2016 року придбано цементу 1 599,3 тони на загальну вартість 2 136 743 грн., тобто реалізовано продукції більше на 134,14 тон, ніж придбано, що мало наслідком заниження доходу всього в сумі 180 975 грн. за 2016 рік. Зазначене порушення не вплинуло на правильність визначення об`єкта оподаткування податку на додану вартість.

Перевіркою відображених у рядку 2050 Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) форми №2-м Звіт про фінансові результати (звіт про сукупний дохід) показників за період з 01.01.2015 по 31.12.2017 встановлено завищення таких показників всього в сумі 728 846 грн., в тому числі за 2015 рік в сумі 212 567 грн., за 2016 рік в сумі 516 279 грн.

Висновок щодо завищення показників відображених у рядку 2050 Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) форми №2-м Звіт про фінансові результати (звіт про сукупний дохід) контролюючим органом зроблено на підставі аналізу господарської діяльності Підприємства з наступними контрагентами :

- Підприємцем ОСОБА_2 , за результатами якої Підприємством задекларовано податковий кредит всього на суму 48 006,12 грн., в тому числі за червень 2015 року в сумі 32 660 грн. та за квітень 2016 року в сумі 15 346,12 грн., завищено витрати у рядку 2050 Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) форми №2-м Звіт про фінансові результати (звіт про сукупний дохід) всього в сумі 240 031 грн., в тому числі за 2015 рік в сумі 163 300 грн. та за 2016 рік в сумі 76 731 грн.;

- Івано-Франківським спортивно-культурним центром Бліц шахової асоціації України, за результатами якої позивачем завищено витрати у рядку 2050 Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) форми №2-м Звіт про фінансові результати (звіт про сукупний дохід) всього в сумі 76 209 грн. за 2016 рік;

- ТОВ Трансбуд - завищено витрати у рядку 2050 Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) форми №2-м Звіт про фінансові результати (звіт про сукупний дохід) всього в сумі 49 267 грн. за 2015 рік.

На підставі аналізу господарських операцій Підприємства із зазначеними контрагентами контролюючим органом зроблено висновок про безтоварність здійснених операцій, оскільки такі не підтверджуються стосовно врахування реального часу здійснення операцій, місцезнаходження майна, наявності трудових ресурсів та іншого майна, які економічно необхідні для виконання постачання або здійснення діяльності, що, на переконання контролюючого органу, вказує на відсутність необхідних умов для результатів відповідної господарської, економічної діяльності, технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень і транспортних засобів.

Вказані порушення вплинули на визначення об`єкта оподаткування по податку на додану вартість.

Окрім того, в ході перевірки встановлено, що Підприємство за 2016 рік задекларувало собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) в сумі 11 118,6 тис. грн.

На підставі аналізу оборотно-сальдових відомостей, податкової звітності Підприємства та наявних інформаційних баз даних відповідачем встановлено завищення задекларованої собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) із врахуванням суми, яка відображена у рядку 2180 Інші операційні витрати - 54,6 тис. грн.

Так, контролюючим органом зазначено, що позивачем за 2016 рік задекларовано витрати в сумі 11 173 249 грн., тоді як сума витрат відповідно до даних обліку із врахуванням наявних інформаційних баз даних становить 11 005 516 грн.

Відповідачем зазначено, що Підприємством не надано документального підтвердження відображених в бухгалтерському/податковому обліку протягом 2016 року в сумі 11 173 249 грн., а тому зроблено висновок про заниження показників задекларованих у рядку 02 Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності за 2016 рік в сумі 167 733 грн. Зазначене порушення не вплинуло на правильність визначення об`єкта оподаткування податку на додану вартість.

За період з 01.01.2015 по 31.12.2017 перевіркою повноти визначення фінансового результату до оподаткування (прибуток або збиток) контролюючим органом встановлено їх заниження в сумі 979 073 грн., в тому числі за 2015 рік на суму 28 181 грн., за 2016 рік на суму 697 254 грн.

В свою чергу, перевіркою повноти визначення податкових зобов`язань з податку на додану вартість за період з 01.01.2015 по 31.12.2017 встановлено заниження задекларованих податкових зобов`язань з ПДВ на суму 443 131 грн.

Так, у розумінні підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України (далі - ПК України) господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, об`єктом оподаткування є операції платників податку з:а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Пунктом 187.1 статті 187 ПК України встановлено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Пунктом 198.6 статті 198 ПК України встановлено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Згідно з пунктом 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Пунктом 44.1 статті 44 ПК України встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до частини 1 статті 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні №996 від 16.07.1999 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Порядок створення, прийняття і відображення в бухгалтерському обліку первинних документів встановлено Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, яке затверджено Наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704.

Згідно з пунктом 2.1 Положення первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.

Відповідно до пункту 2.2 Положення первинні документи повинні бути складені у момент проведення кожної господарської операції або, якщо це неможливо, безпосередньо після її завершення. При реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо. Для контролю та впорядкування обробки інформації на основі первинних документів можуть складатися зведені документи (далі первинні документи).

З огляду на викладене аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому, дослідженню підлягають усі первинні документи, які належить складати залежно від певного виду господарської операції: договори, акти виконаних робіт, документи про перевезення, зберігання товарів тощо.

Перевірці, зокрема, підлягають фізичні, технічні та технологічні можливості певної особи до вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції, як-от: наявність кваліфікованого персоналу, основних фондів, у тому числі транспортних засобів для перевезення або виробництва, приміщень для зберігання товарів тощо, якщо такі умови необхідні для здійснення певної операції; можливість здійснення операцій з відповідною кількістю певного товару у відповідні строки з урахуванням терміну його придатності, доступності на ринку тощо; наявність відповідних ліцензій та інших дозвільних документів, що необхідні для ведення певного виду господарської діяльності.

При цьому наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податку договорах. Визначальним фактором для формування податкового кредиту платником ПДВ є подальше використання таких товарів (основних фондів) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності такої особи - платника податку.

З матеріалів справи судом першої інстанції встановлено, що підставою донарахування грошових зобов`язань та, відповідно, застосування штрафних санкцій, стало здійснення Підприємством фінансово-господарської діяльності з Підприємцем ОСОБА_1 ., Івано-Франківським спортивно-культурним центром Бліц шахової асоціації незрячих України, ТОВ К.Д.В. , ТОВ Трансбуд , та ТОВ СВІМ .

До матеріалів справи Підприємством долучено Договір №8 купівлі-продажу від 01.02.2016, укладений між позивачем (Продавець) та Підприємцем ОСОБА_2 (Покупець), відповідно до умов якого Продавець зобов`язується передати у власність Покупця, а Покупець зобов`язується прийняти у свою власність та оплатити Товар (будівельні матеріали, металопродукцію) в кількості та за ціною (вартістю), що наводяться в актах прийому передачі та видаткових накладних.

На підтвердження реальності господарських операцій з вказаним контрагентом, Підприємством до матеріалів справи долучено видаткові накладні, акти здачі прийняття робіт (надання послуг), товарно-транспортні накладні, оборотно-сальдову відомість, картку рахунок за номером 361.

Також, 29.01.2016 між Підприємством (Продавець) та ТОВ К.Д.В. (Покупець) укладено договір купівлі-продажу №4, відповідно до якого позивач реалізував Товариству Товар на суму 1 472 106,35 грн., що підтверджено долученими до матеріалів справи видатковими накладними, актами здачі прийняття робіт (надання послуг), товарно-транспортними накладними, актом звірки взаєморозрахунків.

На підтвердження придбавання товарів (послуг), які в подальшому реалізовано ТОВ К.Д.В. та Підприємцеві ОСОБА_2 , позивачем до матеріалів справи долучені копії договору поставки товару №329/08 від 05.08.2015, договору №16 від 01.01.2016, договору №4 від 04.01.2016, договору купівлі-продажу №20001 від 20.01.2016, договору №110/10-16 ВН про продаж продукції від 10.11.2016, договору купівлі-продажу товарів №0103 від 01.03.2016, договір купівлі-продажу АІ-01/03 від 01.03.2016, договору поставки №4/116 від 26.04.2016, договору поставки №ІФ024/16-ПрМ від 01.07.2016, за якими Підприємством придбано металопродукцію та будівельні матеріали, що підтверджено видатковими накладними, подорожніми листами, товарно-транспортними накладними,

Окрім того, 16.06.2015 між Підприємством (Покупець) та ПП ОСОБА_2 укладено Договір №2/06, відповідно до якого продавець зобов`язується поставити та передати у власність покупця товар (будматеріали), а покупець - прийняти та оплатити вартість товару на умовах Договору.

Виконання умов вказаного договору підтверджено долученими до матеріалів справи копіями видаткових накладних, товарно-транспортних накладних, актом звірки взаємних розрахунків, оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 63.

На підтвердження подальшої реалізації товарів, придбаних Підприємством у ПП ОСОБА_2 позивачем надано копії наступних договорів: №ДГ-8 від 20.01.2015 (покупець ТОВ Універ`Гал ), купівлі-продажу №23/06 від 23.06.2015 (покупець ТОВ Свім ), купівлі-продажу товарів від 13.08.2015 (покупець ПП Спеціалізована РБК Техномонтаж ), купівлі-продажу товарів №3 від 30.08.2015 (покупець ПП Талея ), купівлі-продажу товарів №2 від 27.01.2016 (покупець ТОВ Калушстальбуд ), купівлі-продажу №1 від 31.01.2017 (покупець ТОВ Електросвіт ), а також копії видаткових накладних, товарно-транспортних накладних.

Також, 15.11.2016 між Підприємством (Покупець) та Івано-Франківським спортивно-культурним центром Бліц шахової асоціації незрячих України (Постачальник) укладено договір купівлі-продажу №1511 від 15.11.2016, згідно з яким Постачальник зобов`язується передати в погоджені строки другій стороні Товар (будівельні матеріали, транспортні послуги), а Покупець - прийняти Товар і сплатити за нього грошові кошти згідно з умовами цього Договору.

Підприємством, на виконання умов вказаного договору та підтвердження подальшої реалізації придбаного товару, надано копії видаткових накладних, товарно-транспортних накладних, договір купівлі-продажу від 13.08.2015 (покупець ПП Спеціалізована РБК Техномонтаж ), акт звіряння взаємних розрахунків.

Окрім того, відповідно до договору поставки цементу №1906-01 від 19.06.2015, укладеного між позивачем та ТОВ Трансбуд , останній продав Підприємству цемент на суму 59 120 грн., в тому числі ПДВ 9 853,34 грн., що підтверджується чеками виїзної торгівлі, видатковою накладною. За умовами вказаного договору, оплата Продавцем за Товар і витрати, пов`язані з його доставкою, проводиться на умовах 100% попередньої оплати на поточний рахунок Продавця.

Крім того, судом першої інстанції встановлено, що між ПП ПВТП зв`язку (Постачальник) та ТОВ СВІМ (Покупець) укладено договір купівлі-продажу №03/04 від 29.04.2015, відповідно до якого Товариство придбало верстат стрічковий горизонтальний, що підтверджується видатковою накладною, податковою накладною, актом звірки взаємних розрахунків. Згідно з умовами договору купівлі-продажу №03/04 від 29.04.2015, Постачальник відвантажує Товар Покупцеві за договірними цінами, які зазначені в заявках Покупця та узгодженні з Постачальником шляхом виставлення відповідних рахунків до сплати. Ціна товару остаточно узгоджується та вказується Сторонами у рахунку-фактурі на поставку товару.

Так, відповідно до підпункту 6.4 пункту 6 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 Дохід , не визнаються доходами такі надходження від інших осіб сума авансу в рахунок оплати продукції (товарів, робіт, послуг).

Отже, кошти отримані Підприємством на банківський рахунок як аванс за поставку товару не могли бути відображені в у рядку 2000 Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг форми №2-м Звіт про фінансові результати (звіт про сукупний дохід) та у рядку 01 Дохід від будь-якої діяльності (з вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку декларацій з податку на прибуток.

Щодо покликання відповідача на різницю між обсягами придбаного та реалізованого цементу, то суд апеляційної інстанції зауважує, що виявлення будь-якої нестачі товарів та, відповідно, висновок про використання цих товарів в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, може бути зроблено лише за результатами офіційної інвентаризації, проведеної на вимогу контролюючого органу, однак а акті перевірки зазначено, що інвентаризація, у період за який здійснювалась перевірка, Підприємством самостійно не проводилась, під час проведення перевірки інвентаризація теж не проводилась.

Щодо аргументів скаржника про ненадання Підприємством необхідного обсягу документів під час перевірки, а надання таких лиш у судове засідання суду першої інстанції, то суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Так, згідно з пунктом 85.4 статті 85 ПК України при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).

У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати (пункт 85.6 статті 85 ПК України).

Контролюючим органом не надано відповідного акта, яким зафіксований факт ненадання Підприємством запитуваних документів, не зазначено про ненадання таких і у акті перевірки №452/09-19-14-06/19398287 від 07.06.2018.

Разом з тим, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне вказати, що сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також помилки у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків, у зв`язку з його господарською діяльністю, мали місце.

В свою чергу, представлені позивачем під час проведення перевірки документи, а саме: договори, податкові та видаткові накладні, товарно-транспортні документи підтверджують виникнення цивільних прав та обов`язків, а також фактичне здійснення господарських операцій між позивачем та контрагентами.

Пунктом 201.10 статті 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Таким чином, податкова накладна є документом, який підтверджує сплату покупцем податку на додану вартість в ціні товару.

Позивачем на підтвердження обґрунтованості віднесення до складу податкового кредиту сум ПДВ за перевірений період надано податкові накладні, які не мали недоліків та порядок заповнення яких, відповідає встановленому чинним на момент їх виписки законодавством.

Зазначені обставини давали право Підприємству включити ПДВ по спірних господарських операцій до складу податкового кредиту відповідного періоду та формувати витрати, пов`язані зі здійсненням господарської діяльності.

Також, з досліджуваного акта перевірки №452/09-19-14-06/19398287 від 07.06.2018 вбачається, що доводи відповідача щодо нереальності господарських операцій з вказаними контрагентами ґрунтуються на відсутності у останніх основних засобів (складських приміщень, складів, вантажної техніки), працівників, що необхідно для здійснення фінансово-господарської діяльності підприємств та виконання умов договорів, укладених з позивачем.

На переконання суду апеляційної інстанції, відсутність в контрагентів позивача виробничих потужностей, основних фондів, складських приміщень, транспортних засобів не може бути самодостатнім підтвердженням нереальності господарських операцій, оскільки господарська діяльність може здійснюватися шляхом залучення трудових ресурсів та транспорту в спосіб, зокрема, укладення цивільно-правових угод та господарських договорів.

Окрім того, висновки про порушення податкового законодавства контрагентам позивача не можуть автоматично підтверджувати порушення податкового законодавства самим позивачем, а позивач як платник податку не повинен нести наслідків невиконання своїми контрагентами вимог закону.

Таким чином, невиконання чи неналежне виконання контрагентами свого обов`язку, а також наявність інших обставин, що можуть свідчити про недобросовісне ведення господарської діяльності такими контрагентами, не може створювати наслідки для самого позивача.

Водночас, доказів на підтвердження того, що позивач був обізнаний щодо неправомірної, на думку контролюючого органу, діяльності контрагентів, прямої чи опосередкованої причетності до такої діяльності з метою отримання податкової вигоди, відповідачем не надано.

Згідно з частиною 2 статті 6 КАС України та статтею 17 Закону України Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.

Так Європейський суд з прав людини у справі БУЛВЕС АД проти Болгарії (заява №3991/03) у своєму рішенні від 22 січня 2009 року зазначив, що платник податку не повинен нести наслідків невиконання постачальником його зобов`язань зі сплати податку і в результаті сплачувати ПДВ вдруге, а також сплачувати пеню. На думку Суду, такі вимоги стали надмірним тягарем для платника податку, що порушило справедливий баланс, який повинен підтримуватися між вимогами суспільного інтересу та вимогами захисту права власності.

Слід також наголосити, що у податковому праві визнається критерій добросовісності платника, який передбачає законність дій суб`єкта у сфері податкових правовідносин (у тому числі і щодо формування даних податкового обліку), доки це не спростовано у порядку, встановленому Податковим кодексом України.

Судом апеляційної інстанції також взято до уваги, що спірні господарські операції в судовому порядку недійсними не визнавались, що дає підстави вважати, що такі мали реальний характер, тоді як підтвердження нереальності господарських операцій не можуть ґрунтуватися на припущеннях.

Аргументи скаржника щодо використання матеріалів кримінального провадження №32017090000000011 від 27.02.2017 за підозрою ОСОБА_2 за ч.2 ст.205 та ч.1 ст.209 КК України за фактами фіктивного підприємництва та легалізації (відмивання) доходів, одержаних злочинним шляхом, як обґрунтування відсутності реальних господарських відносин позивача із ФОП ОСОБА_2 та із ТОВ К.Д.В. (яке створене ОСОБА_2 ), не можуть братись судом до уваги на переконання суду апеляційної інстанції, оскільки лише вирок або постанова у справі про адміністративний проступок є обов`язковими для адміністративного суду, а тому сам факт відкриття кримінального провадження не може вважатися таким, що несе інформацію щодо предмета доказування (спростування реальності господарських операцій) та не може бути покладено в основу судового рішення.

Щодо строків нарахування податкових зобов`язань та надсилання платнику податкових повідомлень-рішень, в разі скасувань таких, то суд апеляційної інстанції зауважує, що відповідно до пункту 5 розділу ІІ Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 28.12.2015 № 1204, якщо за результатами адміністративного або судового оскарження грошове зобов`язання, зменшення (збільшення) суми податкових зобов`язань та/або податкового кредиту та/або зменшення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, штрафна (фінансова) санкція (штраф) та пеня в тому числі за порушення норм іншого законодавства, зазначені у податковому повідомленні-рішенні, зменшуються, то шляхом опрацювання інформації підрозділів правової роботи щодо прийнятих рішень за результатами розгляду скарг в адміністративному та/або судовому порядку складається податкове повідомлення-рішення, яке містить зменшену суму грошового зобов`язання, зменшену суму зменшення (збільшення) податкових зобов`язань та/або податкового кредиту та/або бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, штрафної (фінансової) санкції (штрафу) та пені в тому числі за порушення норм іншого законодавства.

Податкові повідомлення-рішення згідно з пунктами 4-6 цього розділу складаються контролюючим органом, який склав попереднє податкове повідомлення-рішення, протягом 3 робочих днів з дня, що настає за днем отримання таким контролюючим органом рішення за результатами адміністративного, судового оскарження або іншого рішення про скасування раніше прийнятого податкового повідомлення-рішення (пункт 7 Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків).

Оскільки рішення ДФС про результати розгляду скарги від 30.08.2018 надійшло до відповідача 30.08.2018, а податкові повідомлення-рішення №0009751406 та №0009731406 були прийняті ним 09.11.2018, а тому суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті відповідачем з порушенням строку (3 робочих днів з дня, що настає за днем отримання таким органом рішення за результатами адміністративного оскарження), як це встановлено законом, що є підставою для їх скасування.

Також, відповідно до пункту 102.1 статті 102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

Оскільки законодавець пов`язує початок перебігу періоду визначення контролюючим органом суми грошових зобов`язань платника податків саме з останнім днем граничного строку подання податкової декларації, то при складанні нового податкового повідомлення-рішення період, за який контролюючим органом самостійно визначено суму грошового зобов`язання, не повинен перевищувати 1095 днів саме з такої дати.

Окрім того, відповідно до пункту 1 розділу V вказаного вище Порядку податкове повідомлення-рішення вважається відкликаним, якщо контролюючий орган зменшує нараховану суму грошового зобов`язання, суму зменшення (збільшення) податкових зобов`язань та/або податкового кредиту та/або зменшення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, штрафної (фінансової) санкції (штрафу) та пені в тому числі за порушення норм іншого законодавства, що зазначені у раніше прийнятому податковому повідомленні-рішенні.

У цьому випадку податкове повідомлення-рішення вважається відкликаним з дня отримання платником податків податкового повідомлення-рішення, яке містить зменшену суму грошового зобов`язання, суму зменшення (збільшення) податкових зобов`язань та/або податкового кредиту та/або зменшення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, штрафної (фінансової) санкції (штрафу) та пені, в тому числі за порушення норм іншого законодавства.

Отже, доводи скаржника про те, що податкові повідомлення -рішення від 19.06.2018 не були скасовані ДФС України, а тому не був порушений строк нарахування податкових зобов`язань 1095 днів, суд апеляційної інстанції вважає необґрунтованими.

Згідно з частиною 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

У п.58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі Серявін та інші проти України від 10 лютого 2010 Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.

З огляду на викладене, враховуючи положення статті 316 КАС України, прецедентну практику ЄСПЛ, суд апеляційної інстанції приходить переконання, що судом першої інстанції у рішенні викладено мотиви протиправності винесення контролюючим органом оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, на основі об`єктивної оцінки наданих сторонами доказів повно встановлено фактичні обставини справи, правильно застосовано норми матеріального права. Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, на законність судового рішення не впливають.

Керуючись статтями 229, 241, 243, 308, 310, 316, 321, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС в Івано-Франківській області залишити без задоволення, а рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 06 травня 2019 року у справі № 300/149/19 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Суддя-доповідач Т. І. Шинкар судді М. А. Пліш В. Я. Макарик Повне судове рішення 29.07.2019