Постанова

від 23.07.2019 по справі 826/10361/17

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

23 липня 2019 року

Київ

справа №826/10361/17

адміністративне провадження №К/9901/14775/19

Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду:

суддя-доповідач Гусак М. Б.,

судді Гімон М. М., Усенко Є. А.,

за участю секретаря судового засідання Хом`яка О. А.,

учасники справи:

представник позивача - Гладун А. І.,

представник відповідача - Мірошніченко В. Р.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 11 жовтня 2018 року (суддя Келеберда В. І.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 березня 2019 року (судді Аліменко В. О., Безименна Н. В., Кучма А. Ю.) у справі № 826/10361/17 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Укрспецсантехсервіс до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИЛА:

Товариство з обмеженою відповідальністю Укрспецсантехсервіс (далі - ТОВ Укрспецсантехсервіс , Товариство) звернулось до суду з адміністративним позовом, в якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві (далі - ГУ ДФС у м. Києві) від 30 травня 2017 року № 0024841404, яким позивачу визначено 459290 грн податкового зобов`язання зі сплати податку на додану вартість та застосовано 114823 грн штрафних (фінансових) санкцій, та № 0024851404, яким йому зменшено на 145871 грн від`ємне значення з цього податку.

На обґрунтування позовних вимог Товариство посилалося, зокрема на те, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті з порушенням норм податкового законодавства, оскільки господарські операції щодо взаємовідносин з його контрагентами носять реальний характер, пов`язані з господарською діяльністю позивача та підтверджені належними первинними документами.

Окружний адміністративний суд м. Києва рішенням від 11 жовтня 2018 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 березня 2019 року, адміністративний позов задовольнив.

Задовольняючи позовні вимоги ТОВ Укрспецсантехсервіс , суд першої інстанції, з судженням якого погодився апеляційний суд, виходив із того, що господарські операції позивача з його контрагентами носять реальний характер, опосередковують фактичний рух активів, перебувають у безпосередньому зв`язку з господарською діяльністю та підтверджені належними первинними документами, оскільки позивачем виконано умови, передбачені для формування витрат згідно зі статтями 138, 139 Податкового кодексу України. При цьому, відповідачем не наведено жодних обставин та доказів, які б свідчили про невідповідність господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності позивача, збитковості здійснених операцій, або інших обставин, які окремо або в сукупності могли б свідчити про непов`язаність операцій з господарською діяльністю позивача, фіктивність вчинених операцій, а також про те, що вчинення зазначених операцій не було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру).

Не погодившись із зазначеними судовими рішеннями, ГУ ДФС у м. Києві подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права судами при розгляді справи, просить скасувати ухвалені у справі судові рішення й ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.

ТОВ Укрспецсантехсервіс подало відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на законність та обґрунтованість ухвалених у справі судових рішень та просить залишити ці рішення без змін.

Перевіривши наведені в касаційній скарзі доводи, обґрунтованість оскаржуваних судових рішень у межах наведених у касаційній скарзі доводів, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.

Відповідно до пункту 44.1. статті 44 Податкового кодексу України (тут і наділі - у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

За змістом частини першої статті 9 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які у розумінні

абзацу одинадцятого статті 1 цього Закону є документами, які містять відомості про господарську операцію та відповідно до частини другої статті 9 цього ж Закону повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської діяльності і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

За правилами підпункту а пункту 198.1. статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Відповідно до пункту 198.3. статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з пунктом 198.6. статті 198 цього Кодексу не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідних товарів (робіт, послуг).

Суди попередніх інстанцій встановили, що підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень є висновки, викладені в акті перевірки від 5 травня 2017 року № 213/26-15-14-04-05/32156805, згідно з якими Товариством порушено вимоги пункту 44.1. статті 44, пункту 198.1. статті 198 Податкового кодексу України, внаслідок чого завищено на 145 871 грн від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду за листопад 2016 року та занижено на 459 290 грн податок на додатну вартість за період жовтень-грудень 2015 року. Такі порушення полягали у формуванні позивачем даних свого податкового обліку за наслідками фінансово-господарських відносин з постачальниками - ТОВ Рідмар та ТОВ Трейдер Вікторі , діяльність яких, на думку відповідача, мала ознаки фіктивного підприємництва, оскільки відсутність у них трудових ресурсів, виробничого обладнання, транспортних засобів, торгівельного обладнання свідчила про неможливість здійснення господарської діяльності на виконання укладених з позивачем угод. Окрім того, в ході розслідування кримінального провадження № 32015100010000077, встановлено, зокрема, що ТОВ Рідмар (попередні назви ТОВ Абіон Ресурс та ТОВ Ісіда Груп ) має ознаки фіктивності , а згідно зі свідченнями директора ТОВ Трейдер Вікторі ОСОБА_1 , останній не має відношення до діяльності цього Товариства. Таким чином, контролюючий орган дійшов висновку про недостовірність відомостей щодо учасників угод, фактичну неможливість виконання договорів цими контрагентами, спрямованість дій платника на отримання необґрунтованої податкової вигоди у вигляді зменшення бази оподаткування, тобто зменшення суми податків, що підлягають сплаті.

При цьому, суди дійшли висновку про те, що на підтвердження обставин реальності здійснення господарських операцій із товариствами Рідмар та Трейдер Вікторі позивачем надано необхідні первинні документи, а саме: укладені договори з товариствами, додаткові угоди, податкові накладні, видаткові накладні, акти приймання-передачі послуг, оборотно-сальдові відомості, звіти про відвідування об`єктів торгової мережі, фото звіти та рекламні ролики, платіжні доручення, що підтверджують розрахунки за надані послуги з субпідрядниками та з замовником будівництв, які дають можливість відстежити ланцюг надання господарських послуг кінцевому суб`єкту господарювання.

Надані документи, на думку судів попередніх інстанцій, свідчать про відсутність порушень, встановлених перевіркою, оскільки первинні облікові документи між позивачем та його контрагентами складені відповідно до вимог чинного законодавства, ТОВ Рідмар та ТОВ Трейдер Вікторі на час видачі спірних податкових накладних були-право та дієздатними юридичними особами, зареєстрованими як платники податку на додану вартість.

Відповідно до частини першої - третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам судові рішення у цій справі не відповідають з огляду на наступне.

Докази, на які послалися суди на обґрунтування своїх рішень, є обов`язковими, але не вичерпними, оскільки предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення господарських операцій.

Оскільки у справі, яка розглядається, ГУ ДФС у м. Києві посилалося на те, що ТОВ Рідмар є учасником кримінальних проваджень, а директор ТОВ Трейдер Вікторі ОСОБА_1 заперечує свою участь у реєстрації та фінансово-господарській діяльності цього товариства, то перевірка і встановлення таких обставини мала значення для правильного вирішення спору, оскільки ознаки фіктивності господарської діяльності безпосередньо впливають на встановлення чи спростування факту здійснення господарських операцій та можливість формування на підставі первинних документів фіктивних підприємств податкової вигоди.

Відповідно до частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин справи, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

За правилами частини третьої статті 77 цього Кодексу суд може пропонувати сторонам надати докази з власної ініціативи, крім випадків, визначених цим Кодексом.

Судами попередніх інстанцій в порушення принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи не надано належної правової оцінки доводам відповідача і, як наслідок, не встановлено повноважність осіб, які підписували від імені контрагента первинні документи, які стали підставою для формування податкового обліку позивача. Це має істотне значення для правильного вирішення спору та входить до предмета доказування в даній справі.

Відповідно до пункту 13 частини другої статті 9 Закону України від 15 травня 2003 року № 755-IV Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (далі - Закон № 755-IV) в Єдиному державному реєстрі містяться, зокрема відомості про керівника юридичної особи, а за бажанням юридичної особи - також про інших осіб, які можуть вчиняти дії від імені юридичної особи, у тому числі підписувати договори, подавати документи для державної реєстрації тощо, дані про наявність обмежень щодо представництва юридичної особи.

Згідно зі статтею 10 Закону № 755-IV якщо документи та відомості, що підлягають внесенню до Єдиного державного реєстру, внесені до нього, такі документи та відомості вважаються достовірними і можуть бути використані у спорі з третьою особою. Якщо відомості, що підлягають внесенню до Єдиного державного реєстру, є недостовірними і були внесені до нього, третя особа може посилатися на них у спорі як на достовірні. Третя особа не може посилатися на них у спорі у разі, якщо вона знала або могла знати про те, що такі відомості є недостовірними. Якщо відомості, що підлягають внесенню до Єдиного державного реєстру, не внесені до нього, вони не можуть бути використані у спорі з третьою особою, крім випадків, коли третя особа знала або могла знати ці відомості. Відомості, що містяться в Єдиному державному реєстрі, використовуються для ідентифікації юридичної особи або її відокремленого підрозділу, громадського формування, що не має статусу юридичної особи, фізичної особи - підприємця, у тому числі під час провадження ними господарської діяльності та відкриття рахунків у банках та інших фінансових установах.

Аналіз наведених норм дає підстави для висновку про те, що у випадку нез`ясування платником податків наявності повноважень у представника контрагента щодо укладення угоди, у здійсненні господарської операції та оформленні первинних документів, така поведінка може свідчити про наявність умислу на безпідставне одержання податкової вигоди та тягнути за собою ризик настання негативних наслідків для такого платника, зокрема - неврахування для цілей податкового обліку господарських операцій, підтверджених документами, оформленими з порушенням приписів чинного законодавства.

Верховним Судом України неодноразово, з метою усунення неоднакового застосування судом касаційної інстанції одних і тих самих норм матеріального права зазначалось, що факт фіктивності господарської діяльності не може залишитися неврахованим судами, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю навіть за формального підтвердження її первинними документами та дає підстави для висновку про те, що первинні документи, які стали підставою для формування податкового кредиту та валових витрат, виписані контрагентом, фіктивність господарської діяльності якого встановлена вироком суду, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення, зокрема відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту, є безпідставними.

Вказаний правовий висновок щодо застосування норми права у подібних правовідносинах викладено, зокрема, в постановах Верховного Суду України від 26 січня 2016 року у справі N 21-4781а15; від 22 березня 2016 року у справі N 21-170а16; від 22 березня 2016 року у справі N 21-2927а15; від 29 березня 2016 року у справі N 21-5315а15; від 12 квітня 2016 року у справі N 21-3270а15; від 12 квітня 2016 року у справі N 21-3635а15; від 19 квітня 2016 року у справі N 21-4985а15; від 26 квітня 2016 року у справі N 21-4976а15; від 24 травня 2016 року у справі N 21-5332; від 14 червня 2016 року у справі N 21-1318а16.

У постановах Верховного Суду України від 5 березня 2012 року № 21-421а11, від 1 грудня 2015 року № 21-1661а15, від 2 грудня 2015 року № 21-3849а15 викладено висновок про те, що податкові накладні, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним.

Колегія суддів Касаційного адміністративного суду не вважає за необхідне відступити від зазначених висновків Верховного Суду України.

Надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити, зокрема, підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема про наявність таких обставин: неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;

відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів.

З матеріалів справи вбачається, що відповідач на обґрунтування своїх доводів зазначав, зокрема про неможливість виконання працівниками ТОВ Рідмар (12 чоловік) обсягу роботи, зазначеного в актах виконаних робіт (для виконання якого в жовтні 2015 року необхідно було залучити 26 робітників, у листопаді - 45 робітників). При цьому, в актах виконаних робіт відсутня інформація про субпідрядника, який міг би виконувати ці роботи.

Таким чином, у цій справі недослідженими залишилися й обставини наявності у контрагентів позивача технічної можливості виконання укладених угод з урахуванням специфіки таких робіт та фактичних господарських ресурсів (наявності основних засобів, відповідних трудових ресурсів), понесення ними витрат, пов`язаних з реальним здійсненням господарської діяльності.

Окрім того, суди помилково залишили без уваги доводи відповідача, про те, що: позивач не надав для перевірки замовлення від ТОВ Укрспецсантехсервіс до ТОВ Трейдер Вікторі із зазначенням номенклатури та кількості товарів (щодо договору поставки від 1 листопада 2016 року, укладеного між цими товариствами, предметом якого було виготовлення та поставка товару згідно з попереднім замовленням); з номенклатури видаткових накладних неможливо встановити які саме послуги виконані ТОВ Трейдер Вікторі для ТОВ Укрспецсантехсервіс відповідно до договору від 28 листопада 2016 року щодо надання послуг з розміщення реклами у мережі Інтернет (до перевірки не надано жодного звіту чи інших підтверджуючих документів); основний вид діяльності ТОВ Трейдер Вікторі - діяльність у сфері права.

З огляду на зазначене, висновки судів першої та апеляційної інстанцій щодо підтвердження права позивача на формування показників податкового обліку за господарськими операціями з ТОВ Рідмар та ТОВ Трейдер Вікторі колегія суддів вважає такими, що не ґрунтуються на фактичних обставинах, встановлених відповідно до вимог процесуального закону.

Суд першої інстанції задовольнив клопотання відповідача про виклик в судове засідання для допиту у якості свідка, зокрема ОСОБА_1 , та зобов`язав позивача забезпечити його явку. Водночас після неявки свідка, його привід, як передбачено статтею 148 Кодексу адміністаритвного судочинства України, суд не здійснив. Дана обставина свідчить про порушення цим судом вимог частини третьої статті 242 цього Кодексу щодо повного та всебічного з`ясування обставин в адміністративній справі.

За правилами статті 341 Кодексу адміністаритвного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша).

Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Враховуючи, що допущені судами першої та апеляційної інстанцій порушення норм процесуального права не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, який процесуальним законом позбавлений можливості досліджувати докази і встановлювати нові обставини, оскаржувані судові рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів

ПОСТАНОВИЛА:

1. Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві задовольнити частково.

2. Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 березня 2019 року та рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 11 жовтня 2018 року скасувати, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Повний текст постанови виготовлено 29 липня 2019 року.

Суддя-доповідач М. Б. Гусак

Судді: М. М. Гімон

Є. А. Усенко