Рішення

від 29.07.2019 по справі 320/5726/18

КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

29 липня 2019 року № 320/5726/18

Суддя Київського окружного адміністративного суду Лапій С.М., розглянувши в м. Києві у порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовом ТОВ Агротранс - холдінг до ГУ ДФС у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень ,

в с т а н о в и в:

До Київського окружного адміністративного суду звернулося ТОВ Агротранс - холдінг з позовом, в якому з урахуванням збільшення позовних вимог просить визнати протиправними та скасувати:

- податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Київській області від 23.05.2018 за формою Ш № 0063735401;

- податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Київській області від 23.05.2018 за формою Ш № 0063745401;

- податкову вимогу про сплату боргу від 03.10.2018 № 442853-54;

- рішення по опис майна у податкову заставу від 03.10.2018.

На обґрунтування позовних вимог позивачем зазначено, що оскаржуваними податковими повідомленнями - рішеннями на позивача накладено штраф за затримку сплати грошового зобов`язання з податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів.

У свою чергу, прострочення зарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість виникло у зв`язку з невиконанням свого обов`язку податковим органом, а саме -відповідачем не було перераховано надміру сплачені кошти з податку на прибуток підприємств в рахунок погашення податку на додану вартість.

Представник відповідача надав суду відзив на позовну заяву, в якій проти позову заперечив та просив відмовити у задоволення позовних вимог.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 31.10.2018 відкрито провадження у справі за правилами спрощеного позовного провадження.

Представник позивача надав суду заяву, в якому просив розглядати справу за його відсутності.

На підставі ст. 194, 205 КАС України судом прийнято рішення про розгляд справи у порядку письмового провадження.

Судом встановлено, що ГУ ДФС у Київській області 04.05.2018 проведено камеральну перевірку ТОВ Агротранс-холдінг , за результатами якої складено акт від 04.05.2018 № 296/10-36-54-01/01354987.

Перевіркою встановлено, що позивачем:

- на порушення п. 203.2 ст. 203 ПК України несвоєчасно сплачено податок на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) за вересень та листопад 2016;

- на порушення п. 50.1 ст. 50 ПК України несвоєчасно сплачено податок на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), згідно уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок у сумі 205507, 58 грн. за березень 2015.

- на порушення п. 57.3 ст. 57 ПК України несвоєчасно сплачено податкове повідомлення-рішення від 04.04.2016 № 0000252209 та № 0000282209.

На підставі акту перевірки від 04.05.2018 ГУ ДФС у Київській області прийнято податкові повідомлення-рішення від 23.05.2018 за формою Ш № 0063735401 та № 0063745401.

Також податковим органом прийнято вимогу про сплату боргу від 03.10.2018 № 442853-54 та рішення по опис майна у податкову заставу від 03.10.2018.

Як слідує з матеріалів справи, позивачем не заперечується те, що податкові зобов`язання з податку на додану вартість ним виконані невчасно, однак, позивач зазначає, що прострочення зарахування податкових зобов`язань виникло у зв`язку з тим, що податковим органом не виконано свого обов`язку щодо зарахування надміру та помилково сплачених сум з податку на прибуток в рахунок податку на додану вартість.

Дане твердження позивача підтверджується постановою Київського окружного адміністративного суду від 04.11.2015 у справі № 810/3446/15, якою адміністративний позов ТОВ "Агротанс-Холдінг" задоволено та постановлено, зокрема, зобов`язати Державну податкову інспекцію у Києво-Святошинському районі Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області зарахувати суму переплати з податку на прибуток приватних підприємств в розмірі 105508,00грн. в рахунок податкового зобов`язання з податку на додану вартість.

Також судом у справі № 810/3446/15 встановлено, що позивачем 20.04.2015 направлено до контролюючого органу декларацію з податку на додану вартість за березень 2015 року.

Виявивши наявність помилок у вказаній декларації, ТОВ "Агротанс-Холдінг" 30.04.2015 направлено уточнюючий розрахунок, який був отриманий податковим органом 30.04.2015.

У рядку 25 зазначеного уточнюючого розрахунку підприємством визначено суму податку на додану вартість, яка підлягає нарахуванню за березень 2015 року, в розмірі 205508,00 грн.

Крім того, у рядку 25.3 позивач визначив суму штрафу в зв`язку з виправленням помилки в розмірі 6165,00 грн.

З метою сплати задекларованої суми ПДВ за березень 2015 року позивач неодноразово (27.04.2015, 29.04.2015, 30.04.2015, 05.05.2015, 06.05.2015, 08.05.2015) звертався до податкового органу з заявами ( вих. № 03-54/1, вих. № 03-52, вих. № 03-56, вих. № 03-57, вих. № 03-58, вих. № 03-60) про перерахування надміру сплачених грошових коштів ( у розмірі: 49770,00 грн., 49790,00 грн., 49890,00 грн., 49980,00 грн.,49920,00 грн., 49900,00 грн.) з розрахункового рахунку № НОМЕР_1 (авансові внески з податку на прибуток приватних підприємств по коду платежу 11024000) на розрахунковий рахунок № НОМЕР_2 (податок на додану вартість - код платежу 14010000).

Як слідує з матеріалів справи, відповідачем не було вчинено жодних дій щодо виконання постанови суду від 04.11.2015 у справі № 810/3446/15 та перерахування надміру сплачених грошових коштів з податку на прибуток в рахунок податку на додану вартість.

Позивач, не погоджуючись з оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями, вимогою про сплату боргу та рішення про опис майна, звернувся до суду за захистом своїх прав.

Надаючи правову оцінку обставинам, що склалися, суд зазначає наступне.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються Податковим кодексом України.

Відповідно до ст. 16 ПК України платник податків зобов`язаний, зокрема, подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів; сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи, а також подавати контролюючим органам інформацію в порядку, у строки та в обсягах, встановлених податковим законодавством.

Статтею 38 ПК України передбачено, що виконанням податкового обов`язку визнається сплата в повному обсязі платником відповідних сум податкових зобов`язань у встановлений податковим законодавством строк.

Відповідно до ст. 49 ПК України платник податків зобов`язаний за кожний встановлений цим Кодексом звітний період, в якому виникають об`єкти оподаткування, або у разі наявності показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог цього Кодексу подавати податкові декларації щодо кожного окремого податку, платником якого він є.

Податкова декларація, розрахунок (далі - податкова декларація) - документ, що подається платником податків (у тому числі відокремленим підрозділом у випадках, визначених цим Кодексом) контролюючому органу у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата податкового зобов`язання, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку (стаття 46.1 Податкового кодексу України).

Податкова декларація з податку на додану вартість подається за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному місяцю, протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця (стаття 203.1. Податкового кодексу України).

Крім того, п. 50.1. ст. 50 ПК України встановлено, що у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.

Платник податків, який самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє факт заниження податкового зобов`язання минулих податкових періодів, зобов`язаний, за винятком випадків, установлених пунктом 50.2 цієї статті, зокрема, надіслати уточнюючий розрахунок і сплатити суму недоплати та штраф у розмірі трьох відсотків від такої суми до подання такого уточнюючого розрахунку;

Якщо після подачі декларації за звітний період платник податків подає нову декларацію з виправленими показниками до закінчення граничного строку подання декларації за такий самий звітний період або подає у наступних податкових періодах уточнюючу декларацію внаслідок виконання вимог пункту 169.4 статті 169 цього Кодексу, то штрафи, визначені у цьому пункті, не застосовуються.

Водночас, у разі коли за результатами перевірки контролюючий орган встановлює факт невідповідності суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, або зменшує розмір задекларованого від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, розрахованого платником податків відповідно до розділу V цього Кодексу, такий контролюючий орган надсилає (вручає) платнику податків податкове повідомлення-рішення.

Податкове повідомлення-рішення містить підставу для такого нарахування (зменшення) податкового зобов`язання та/або зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість; посилання на норму цього Кодексу та/або іншого закону, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи, відповідно до якої був зроблений розрахунок або перерахунок грошових зобов`язань платника податків; суму грошового зобов`язання, що повинен сплатити платник податку; суму зменшеного (збільшеного) бюджетного відшкодування та/або зменшення від`ємного значення результатів господарської діяльності або від`ємного значення суми податку на додану вартість; граничні строки сплати грошового зобов`язання та/або строки виправлення платником податків показників податкової звітності; попередження про наслідки несплати грошового зобов`язання або внесення виправлень до показників податкової звітності в установлений строк; граничні строки, передбачені цим Кодексом для оскарження податкового повідомлення-рішення (стаття 58.1 Податкового кодексу України).

До податкового повідомлення-рішення додається розрахунок податкового зобов`язання та штрафних (фінансових) санкцій.

Крім того, статтею 57 Податкового кодексу України встановлено, що платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.

Аналогічний обов`язок платника податків передбачений і у п. 203.2. ст. 203 Податкового кодексу України - сума податкового зобов`язання, зазначена платником податку в поданій ним податковій декларації, підлягає сплаті протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого пунктом 203.1 цієї статті для подання податкової декларації.

Згідно п.п. 14.1.39 п. 14.1 ст. 14 ПК України грошове зобов`язання платника податків визначається, як сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов`язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Відповідно п. 87.1. ст. 87 ПК України джерелами самостійної сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу платника податків є будь-які власні кошти, у тому числі ті, що отримані від продажу товарів (робіт, послуг), майна, випуску цінних паперів, зокрема корпоративних прав, отримані як позика (кредит), та з інших джерел, з урахуванням особливостей, визначених цією статтею, а також суми надміру сплачених платежів до відповідних бюджетів.

Джерелом самостійної сплати грошових зобов`язань з податку на додану вартість є суми коштів, що обліковуються в системі електронного адміністрування податку на додану вартість, та джерела, зазначені в абзаці першому цього пункту.

Сплата грошових зобов`язань або погашення податкового боргу платника податків з відповідного платежу може бути здійснена також за рахунок надміру сплачених сум такого платежу (без заяви платника) або за рахунок помилково та/або надміру сплачених сум з інших платежів (на підставі відповідної заяви платника) до відповідних бюджетів.

Не можуть бути джерелом погашення податкового боргу, крім погашення податкового боргу з податку на додану вартість, кошти на рахунку платника в системі електронного адміністрування податку на додану вартість.

При цьому, статтею 43 Податкового кодексу України передбачено, що помилково та/або надміру сплачені суми грошового зобов`язання підлягають поверненню платнику відповідно до цієї статті та статті 301 Митного кодексу України, крім випадків наявності у такого платника податкового боргу (п. 43.1 ст. 43).

Обов`язковою умовою для здійснення повернення сум грошового зобов`язання є подання платником податків заяви про таке повернення (крім повернення надміру утриманих (сплачених) сум податку з доходів фізичних осіб, які розраховуються контролюючим органом на підставі поданої платником податків податкової декларації за звітний календарний рік шляхом проведення перерахунку за загальним річним оподатковуваним доходом платника податку) протягом 1095 днів від дня виникнення помилково та/або надміру сплаченої суми (стаття 43.3).

Платник податків подає заяву на повернення помилково та/або надміру сплачених грошових зобов`язань у довільній формі, в якій зазначає напрям перерахування коштів: на поточний рахунок платника податків в установі банку; на погашення грошового зобов`язання (податкового боргу) з інших платежів, контроль за справлянням яких покладено на контролюючі органи, незалежно від виду бюджету; повернення готівковими коштами за чеком у разі відсутності у платника податків рахунку в банку (п. 43.4 ст. 43).

Контролюючий орган не пізніше ніж за п`ять робочих днів до закінчення двадцятиденного строку з дня подання платником податків заяви готує висновок про повернення відповідних сум коштів з відповідного бюджету та подає його для виконання відповідному органові, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів (п. 43.5 ст. 43).

На підставі отриманого висновку орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів протягом п`яти робочих днів здійснює повернення помилково та/або надміру сплачених грошових зобов`язань платникам податків у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.

Контролюючий орган несе відповідальність згідно із законом за несвоєчасність передачі органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів для виконання висновку про повернення відповідних сум коштів з відповідного бюджету.

Отже, законом визначено право платника податків сплатити суму грошового зобов`язання (в тому числі і з податку на додану вартість) за рахунок надміру сплаченої суми інших платежів (в тому числі з податку на прибуток, а також авансових внесків податку на прибуток) з урахуванням стоків позовної та в порядку визначеному Податковим кодексом України.

Наявність такого права платника податків породжує і відповідні обов`язки суб`єкта владних повноважень (податкового органу), невиконання яких тягне за собою відповідальність цього суб`єкта.

У свою чергу, в разі коли платник податків не сплачує узгодженої суми грошового зобов`язання в установлені законодавством строки, контролюючий орган надсилає (вручає) йому податкову вимогу в порядку, визначеному для надсилання (вручення) податкового повідомлення-рішення (п. 59.1 ст. 59 ПК України).

Податкова вимога не надсилається (не вручається), якщо загальна сума податкового боргу платника податків не перевищує двадцяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. У разі збільшення загальної суми податкового боргу до розміру, що перевищує двадцять неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, контролюючий орган надсилає (вручає) податкову вимогу такому платнику податків (п. 59.2 ст. 59 ПК України).

Податкова вимога надсилається не раніше першого робочого дня після закінчення граничного строку сплати суми грошового зобов`язання (п. 59.3 ст. 59 ПК України).

У разі несплати у строки, встановлені цим Кодексом, суми грошового зобов`язання, самостійно визначеної платником податків у податковій декларації, - з дня, що настає за останнім днем зазначеного строку відповідно до п. 89.1. ст.89 ПК України у податкового органу виникає право податкової застави

З урахуванням положень цієї статті право податкової застави поширюється на будь-яке майно платника податків, яке перебуває в його власності (господарському віданні або оперативному управлінні) у день виникнення такого права і балансова вартість якого відповідає сумі податкового боргу платника податків, крім випадків, передбачених пунктом 89.5 цієї статті, а також на інше майно, на яке платник податків набуде прав власності у майбутньому.

У разі якщо балансова вартість майна, на яке поширюється податкова застава, є меншою ніж сума податкового боргу платника податків, право податкової застави поширюється на таке майно (п. 89.2.ст. 89 ПК України).

Як було встановлено судом, 20.04.2015 позивач направив до податкового органу податкову декларацію з податку на додану вартість за березень 2015 року, тобто в межах строку, визначеного законодавством.

Разом з цим, самостійно виявивши помилку, ТОВ "Агротранс-холдінг" 30.04.2015 відповідно до приписів статті 50 Податкового кодексу України було подано уточнюючий розрахунок, який відповідач отримав того ж дня.

Крім того, судом також встановлено, що з метою сплати задекларованої суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість за березень 2015 року позивач звертався до ДПІ у Києво-Святошинському районі ГУ ДФС у Київській області із заявами про перерахування надміру сплачених коштів з податку на прибуток приватних підприємств в рахунок погашення податку на додану вартість.

Крім того, як вже зазначалось, відповідно до статтей 43 та 87 ПК України подання відповідної заяви платником податків є достатньою та єдиною необхідною дією з боку платника податків для зарахування переплати певного платежу в погашення грошового зобов`язання чи податкового боргу з іншого платежу.

Судом у справі № 810/3446/15 встановлено, що відповідно до акту звірення розрахунків платника (за період 01.01.2015-01.01.2015) № 6926-20 від 05.10.2015, проведеним між сторонами у справі, податковою інспекцією було здійснено зарахування частини переплати з податку на прибуток в рахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість в розмірі 100000,00 грн.

Таким чином, станом на час розгляду справи не перерахована податковим органом сума коштів на погашення грошового зобов`язання з податку на додану вартість за березень 2015 року, задекларованого ТОВ "Агротранс-холдінг", складає 105508,00 грн.

Тобто, судом встановлено, що відповідач не здійснив покладені на нього приписами статей 17, 43, 87 Податкового кодексу України обов`язки, чим порушив норми Податкового кодексу України та законні права ТОВ "Агротранс-холдінг".

Щодо інших зобов`язань, визначених в акті, то вони сплачені вчасно, зокрема,:

податкове повідомлення - рішення від 04.04.2016 № 0000252209 у розмірі 63068, 00 грн. (граничний термін сплати 14.04.2016) сплачено 07.04.2016, що підтверджується платіжним дорученням № 1259 у розмірі 78835, 00 грн.

податкове повідомлення - рішення від 04.04.2016 № 0000282209 у розмірі 50 604, 00 грн. (граничний термін сплати 14.04.2016) сплачено 07.04.2016, що підтверджується платіжним дорученням № 1258 у розмірі 63255, 00 грн.

податкова декларація з податку на додану вартість за вересень 2016 (граничний термін сплати 30.10.2016) сплачено 27.10.2016, що підтверджується платіжним дорученням № 2687 у розмірі 46312, 00 грн.

податкова декларація з податку на додану вартість за листопад 2016 (граничний термін сплати 30.12.2016) сплачено 26.12.2016, що підтверджується платіжним дорученням № 3453 у розмірі 20758, 00 грн.

Отже, при проведенні перевірки відповідачем не враховано відсутність у позивача обов`язку щодо сплати податкових зобов`язань з податку на додану вартість.

Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Відповідно до частини 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Відповідно до частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Під час розгляду справи відповідач як суб`єкт владних повноважень не надав суду достатньо належних і достовірних доказів, а відтак, не довів правомірності своїх рішень.

Згідно ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Також суд звертає увагу, що хоча пункт 1 статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не може розумітись як вимога детально відповідати на кожен довод (рішення Європейського Суду з прав людини у справі Трофимчук проти України, no. 4241/03, від 28.10.2010).

Враховуючи викладене, виходячи з меж заявлених позовних вимог, доказів, наявних у матеріалах справи, суд дійшов висновку про обґрунтованість позовних вимог та вважає їх такими, що підлягають задоволенню.

Керуючись статтями 9, 14, 73, 74, 75, 76, 77, 78, 90, 143, 242- 246, 250, 255 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

в и р і ш и в :

Адміністративний позов задовольнити.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у Київській області від 23.05.2018 за формою Ш № 0063735401 та № 0063745401.

Визнати протиправною та скасувати податкову вимогу про сплату боргу ГУ ДФС у Київській області від 03.10.2018 № 442853-54.

Визнати протиправним та скасувати рішення по опис майна у податкову заставу ГУ ДФС у Київській області від 03.10.2018.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення.

У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.

Відповідно до підпункту 15.5 пункту 1 Розділу VII "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України до початку функціонування Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи апеляційні скарги подаються учасниками справи до або через Київський окружний адміністративний суд.

Суддя Лапій С.М.