Рішення

від 30.07.2019 по справі 500/1113/19

ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 500/1113/19

30 липня 2019 рокум.Тернопіль

Тернопільський окружний адміністративний суд, у складі:

головуючого судді Мандзія О.П.

за участю:

секретаря судового засідання Канюка Н.В.

представника позивача Коваль Є.Б.

представника відповідача 1 Олексюк Р.З.

представника відповідача 2 Олексюк Р.З.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в порядку спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Аграрна марка" до Державної фіскальної служби України, про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язати вчинити дії,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Аграрна марка" (далі - ТОВ "Аграрна марка", позивач) звернулось до Тернопільського окружного адміністративного суду з позовом до Державної фіскальної служби України (далі - ДФС України, відповідач 1), Головного управління ДФС у Тернопільській області (далі - відповідач 2), в якому просить:

визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДФС у Тернопільській області №1025901/39835742 від 14.12.2018 року, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №3 від 23.11.2018 року на загальну суму 11024,76 грн.;

визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДФС у Тернопільській області №1036296/39835742 від 27.12.2018 року, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №4 від 23.11.2018 року на загальну суму 11024,76 грн.;

визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДФС у Тернопільській області №1036294/39835742 від 27.12.2018 року, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №5 від 23.11.2018 року на загальну суму 11024,76 грн.;

визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДФС у Тернопільській області №1036295/39835742 від 27.12.2018 року, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №8 від 23.11.2018 року на загальну суму 11024,76 грн.;

визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДФС у Тернопільській області №1036293/39835742 від 27.12.2018 року, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №9 від 23.11.2018 року на загальну суму 11024,76 грн.;

визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДФС у Тернопільській області №1038397/39835742 від 28.12.2018 року, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №12 від 23.11.2018 року на загальну суму 11024,76 грн.;

визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДФС у Тернопільській області №1036292/39835742 від 27.12.2018 року, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №10 від 23.11.2018 року на загальну суму 11024,76 грн.;

визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДФС у Тернопільській області №1038394/39835742 від 28.12.2018 року, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №13 від 23.11.2018 року на загальну суму 11024,76 грн.;

визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДФС у Тернопільській області №1038400/39835742 від 28.12.2018 року, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №14 від 23.11.2018 року на загальну суму 11024,76 грн.;

визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДФС у Тернопільській області №1038408/39835742 від 28.12.2018 року, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №15 від 23.11.2018 року на загальну суму 11024,76 грн.;

визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДФС у Тернопільській області №1038402/39835742 від 28.12.2018 року, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №16 від 23.11.2018 року на загальну суму 11024,76 грн.;

визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДФС у Тернопільській області №1038391/39835742 від 28.12.2018 року, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №17 від 23.11.2018 року на загальну суму 11024,76 грн.;

визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДФС у Тернопільській області №1038395/39835742 від 28.12.2018 року, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №18 від 23.11.2018 року на загальну суму 11024,76 грн.;

визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДФС у Тернопільській області №1038406/39835742 від 28.12.2018 року, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №19 від 23.11.2018 року на загальну суму 11024,76 грн.;

визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДФС у Тернопільській області №1038404/39835742 від 28.12.2018 року, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №21 від 23.11.2018 року на загальну суму 11024,76 грн.;

визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДФС у Тернопільській області №1038403/39835742 від 28.12.2018 року, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №20 від 23.11.2018 року на загальну суму 11024,76 грн.;

визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДФС у Тернопільській області №1038390/39835742 від 28.12.2018 року, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №22 від 23.11.2018 року на загальну суму 11024,76 грн.;

визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДФС у Тернопільській області №1038407/39835742 від 28.12.2018 року, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №23 від 23.11.2018 року на загальну суму 11024,76 грн.;

визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДФС у Тернопільській області №1038398/39835742 від 28.12.2018 року, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №24 від 23.11.2018 року на загальну суму 11024,76 грн.;

визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДФС у Тернопільській області №1038405/39835742 від 28.12.2018 року, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №25 від 23.11.2018 року на загальну суму 11024,76 грн.;

визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДФС у Тернопільській області №1038409/39835742 від 28.12.2018 року, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №26 від 23.11.2018 року на загальну суму 11024,76 грн.;

визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДФС у Тернопільській області №1038392/39835742 від 28.12.2018 року, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №27 від 23.11.2018 року на загальну суму 11024,76 грн.;

визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДФС у Тернопільській області №1038396/39835742 від 28.12.2018 року, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №28 від 23.11.2018 року на загальну суму 11024,76 грн.;

визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДФС у Тернопільській області №1038393/39835742 від 28.12.2018 року, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №29 від 23.11.2018 року на загальну суму 11024,76 грн.;

визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДФС у Тернопільській області №1038401/39835742 від 28.12.2018 року, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №34 від 23.11.2018 року на загальну суму 11024,76 грн.;

визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДФС у Тернопільській області №1038410/39835742 від 28.12.2018 року, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №35 від 23.11.2018 року на загальну суму 11024,76 грн.;

визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДФС у Тернопільській області №1038399/39835742 від 28.12.2018 року, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №50 від 23.11.2018 року на загальну суму 11024,76 грн.;

зобов`язати Державну фіскальну службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) податкові накладні від 23.11.2018 року №3, №4, №5, №8, №9, №10, №13, №14, №15, №16, №17, №18, №19, №20, №21, №22, №23, №24, №25, №26, №27, №28, №29, №34, №35, №50, подані товариством з обмеженою відповідальністю "Аграрна марка".

В обґрунтування позовних вимог зазначено, що ТОВ "Аграрна марка" надіслано на реєстрацію в ЄРПН податкові накладні від 23.11.2018 року №3, №4, №5, №8, №9, №10, №13, №14, №15, №16, №17, №18, №19, №20, №21, №22, №23, №24, №25, №26, №27, №28, №29, №34, №35, №50, складені за наслідками здійснення господарських операцій з товариством з обмеженою відповідальністю "Агро Партнер Україна" (далі - ТОВ "Агро Партнер Україна"). Реєстрацію вказаних податкових накладних зупинено, оскільки обсяг постачання товару/послуги 68.20 перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає вимогам п.п.2.1 п.2 Критеріїв ризиковості платника податку, та запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.

На вимогу фіскального органу позивачем надано документи на підтвердження реальності господарської операції по податкових накладних, а саме: договори суборенди, акти наданих послуг з суборенди, платіжні доручення про сплату суборендної плати, рахунки, платіжні доручення про сплату податку на доходи фізичних осіб та військового збору з фізичних осіб орендодавців, договори оренди, платіжні відомості про виплату орендної плати, виписку по банківському рахунку. Проте, за результатами розгляду поданих документів, прийнято рішення про відмову у реєстрації податкових накладних в ЄРПН.

Позивач вважає, спірні рішення протиправними та прийнятими з порушенням норм чинного законодавства, оскільки відсутні конкретні підстави для відмови у реєстрації, а лише зазначена загальна інформація про ненадання платником податку розрахункових документів, банківських виписок з особового рахунку, що не відповідає дійсності, та, власне, і зумовило звернення до суду з даним позовом.

Ухвалою суду від 20.05.2019 року позовну заяву було залишено без руху та надано строк, достатній для усунення недоліків позовної заяви, шляхом сплати судового збору у встановленому законом розмірі 49946,00 грн. та подання суду доказів такої сплати.

Ухвалою суду від 03.06.2019 року відстрочено позивачу сплату судового збору за подання позову у розмірі 48025,00 грн., прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито провадження у справі. Ухвалено розгляд справи проводити за правилами спрощеного позовного провадження та призначено судове засідання у справі.

На виконання вимог вказаної ухвали, 01.07.2019 року ДФС України та Головним управлінням ДФС у Тернопільській області подано до суду відзив на позовну заяву (т.2 а.с.120-123). Заперечуючи проти позову, відповідачі послались на те, що Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженому Постановою Кабінету Міністрів України за №117 від 21.02.2018 року, чітко визначено форму рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в ЄРПН, в якій не передбачено розшифровку підстав для відмови. Крім того, до всіх податкових накладних, реєстрацію яких зупинено, в переліку документів, що надавались ТОВ "Аграрна марка" з поясненнями, зазначено платіжні доручення, проте відкрити їх не можливо. Свою чергу, суборендна плата, яка вноситься ТОВ "Агро Партнер Україна" майже аналогічна орендній платі, що сплачується позивачем фізичним особам, з якими укладено договори оренди. Також, директором ТОВ "Аграрна марка" та директором ТОВ "Агро Партнер Україна" є одна особа.

За таких обставин, вважають, що комісією Головного управління ДФС України у Тернопільській області правомірно було винесено оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних. Просили відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі.

В судовому засіданні представник позивача підтримав позовні вимоги з мотивів, викладених у позовній заяві (т.1 а.с.7-15) та відповіді на відзив (т.2 а.с.128-129), просив суд задовольнити їх в повному обсязі. Наголосив, що контролюючим органом не ідентифіковано які саме розрахункові документи не подано позивачем, хоча такі були подано вичерпно і сповна. Співставлення орендної плати, що підлягає виплаті фізичним особам - власникам земельної ділянки, та суборендної плати з метою нівелювати факт господарської операції є викривленим трактуванням відповідачів. Питання ж оренди ділянок у фізичних осіб та умови здійснення орендної плати і надання їх в суборенду третім особам стосується виключно договірних відносин цивільно-правового характеру між рівноправними суб`єктами.

Представник відповідачів в судовому засіданні позов не визнав, з підстав наведених у відзиві на позов (т.2 а.с.120-123), долученого до матеріалів справи, та просив відмовити у його задоволенні, оскільки позивачем не було надано належних та достатніх документів на підтвердження господарської діяльності з ТОВ "Агро Партнер Україна". Разом з цим, відсутність інформації про зареєстровані речові права оренди земельних ділянок позивачем свідчить про підставне застосування .п.2.1 п.2 Критеріїв ризиковості платника податку.

Заслухавши в судовому засіданні пояснення представників сторін, дослідивши подані суду письмові докази, оцінивши обставини справи у сукупності, суд при прийнятті рішення виходить з наступних підстав і мотивів.

Судом встановлено, і це не заперечується сторонами, позивач ТОВ "Аграрна марка" зареєстрований як суб`єкт господарювання, основним видом економічної діяльності якого є КВЕД 01.11 вирощування зернових культур (окрім рису), бобових культур і насіння олійних культур.

Як слідує з матеріалів справи, відповідно до інформації з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна щодо суб`єкта від 19.07.2019 року (т.2 а.с.154-155) та інформації Державного земельного кадастру про право власності та речові права на земельну ділянку від 19.07.2019 року (т.2 а.с.156-182), за ТОВ "Аграрна марка" зареєстровано право оренди землі, на підставі договорів оренди земельної ділянки, укладених, строком на 7 років з фізичними особами, а саме: 09.06.2016 року з ОСОБА_2 , 09.06.2016 року з ОСОБА_2 , 02.04.2016 року з ОСОБА_3 , 08.07.2016 року ОСОБА_4 , 02.04.2016 року з ОСОБА_5 , 02.04.2016 року з ОСОБА_6 , 02.08.2016 року з ОСОБА_7 , 02.04.2016 року з ОСОБА_8 , 02.04.2016 року з ОСОБА_9 , 07.09.2016 року з ОСОБА_10 , 02.04.2016 року з ОСОБА_11 , 02.04.2016 року з ОСОБА_12 , 02.04.2016 року з ОСОБА_13 , 02.04.2016 року з ОСОБА_14 , 02.04.2016 року з ОСОБА_15 , 02.04.2016 року з ОСОБА_16 , 02.04.2016 року з ОСОБА_17 , 02.04.2016 року з ОСОБА_17 , 02.04.2016 року з ОСОБА_18 , 15.05.2017 року з ОСОБА_18 , 15.12.2017 року з ОСОБА_18 , 05.09.2016 року з ОСОБА_19 , 01.03.2017 року з ОСОБА_20 , 02.04.2016 року, 02.04.2016 року з ОСОБА_21 , 02.04.2016 року з ОСОБА_22 (т.1 а.с.18, 30, 42, 54, 66, 78, 90, 102, 114, 126, 138, 150, 222, 203, 215, 167, 179, 191, 225, т.2 а.с.16, т.1 а.с.233, 245, 229, т.2 а.с.43, 55, 67, 79).

Умовами зазначених договорів земельної ділянки визначено, що орендна плата вноситься орендарем у формі та розмірі 7% від нормативної грошової оцінки земельної ділянки в рік у томи числі 10419,13 грн. в грошовій формі або в натуральній формі 3500 кг зерна колосових за кожний повний рік оренди.

Згідно платіжних доручень від 23.11.2018 року №20 та №21 відповідно (т.2 а.с.95, 96), позивачем у 2018 році сплачено податок на доходи фізичних осіб в розмірі 90156,45 грн. та військовий збір в розмірі 7512,96 грн., що також підтверджується банківською випискою з особового рахунку за 23.11.2018 року (т.2 а.с.90-92).

Також, серед прав орендаря за умовами вищевказаних договорів земельної ділянки передбачено передавати орендовану земельну ділянку у суборенду без погодження з орендодавцем.

Так, 13.03.2018 року ТОВ "Аграрна марка" укладено з ТОВ "Агро Партнер Україна" договори суборенди земельної ділянки №03-3, №03-4, №03-5, №03-8, №03-9, №03-10, №03-12, №03-13, №03-14, №03-15, №03-16, №03-17, №03-18, №03-19, №03-20, №03-21, №03-22, №03-23, №03-24, №03-25, №03-26, №03-27, №03-28, №03-29, №03-34, №03-36, №03-6 відповідно (т.1 а.с.19, 31, 43, 55, 67, 79, 91, 103, 115, 127, 139, 151, т.2 а.с.25, т.1 а.с.204, 216, 168, 180, 192, 226, т.2 а.с.15, т.1 а.с.234, 246, 230, т.2 а.с.44, 56, 68, 80).

Умовами зазначених договорів суборенди земельної ділянки визначено, що суборендна плата вноситься суборендарем у розмірі 10450,00 грн. за земельну ділянку (пай).

Також, сторони погодили, що суборендна плата вноситься суборендарем у грошовій формі та у розмірі не менше 7% від нормативної грошової оцінки земельної ділянки.

Факт передачі орендодавцем та прийняття суборендарем у строкове платне користування земельних ділянок за умовами вищевказаних договорів суборенди земельної ділянки підтверджується складеними сторонами 23.11.2018 року актами надання послуг №3, №4, №5, №8, №9, №10, №12, №13, №14, №15, №16, №17, №18, №19, №20, №21, №22, №23, №24, №25, №26, №27, №28, №29, №34, №35, №6 відповідно (т.1 а.с.21, 33, 45, 57, 69, 81, 93, 105, 117, 129, 141, 153, т.2 а.с.27, т.1 а.с.206, 218, 170, 182, 194, т.2 а.с.24, а.с.8, т.1 а.с.236, 248, т.2 а.с.34, 46, 58, 70, 82).

На підставі рахунків на оплату від 23.11.2018 року №3, №4, №5, №8, №9, №10, №12, №13, №14, №15, №16, №17, №18, №19, №20, №21, №22, №23, №24, №25, №26, №27, №28, №29, №34, №35, №6, виписаних позивачем (т.1 а.с.20, 32, 44, 56, 68, 80, 92, 104, 116, 128, 140, 152, т.2 а.с.26, т.1 а.с.205, 217, 169, 181, 193, 227, т.2 а.с.7, т.1 а.с.235, 247, 231, т.2 а.с.45, 57, 69, 81), ТОВ "Агро Партнер Україна" перераховано кошти на загальну суму 297668,52 грн., в тому числі ПДВ - 49611,42 грн., згідно платіжних доручень від 23.11.2018 року №77, №78, №79, №82, №83, №84, №86, №87, №88, №89, №90, №91, №92, №93, №94, №95, №96, №97, №98, №99, №100, №101, №102, №103, №108, №109, №80 відповідно (т.1 а.с.22, 34, 46, 58, 70, 82, 94, 106, 118, 130, 142, 154, т.2 а.с.28, т.1 а.с.207, 219, 171, 183, 195, т.2 а.с.23, 9, т.1 а.с.237, 249, т.2 а.с.35, 47, 59, 71, 83), що також підтверджується банківською випискою з особового рахунку за 23.11.2018 року (т.2 а.с.90-92).

По даних господарських операціях, ТОВ "Аграрна марка" 23.11.2018 року складено податкові накладні №3, №4, №5, №8, №9, №10, №13, №14, №15, №16, №17, №18, №19, №20, №21, №22, №23, №24, №25, №26, №27, №28, №29, №34, №35, №50 на суму 11024,76 грн., в тому числі ПДВ - 1837,46 грн. кожна (т.1 а.с.17, 29, 41, 53, 65, 77, 89, 101, 113, 125, 137, 149, 223, 202, 214, 166, 178, 190, 224, т.2 а.с.17, т.1 а.с.232, 244, 228, т.2 а.с.42, 54, 66, 78), та подано на реєстрацію в ЄРПН.

Однак, за наслідками подання до реєстрації в ЄРПН вказаних податкових накладних, через автоматизовану систему "Єдине вікно подання електронних документів" ДФС України позивачу було направлено квитанції від 28.11.2018 року №9265527783, №9265533679, №9265534376, №9265548676, №9265475564, №9265475548, №9265548755, №9265533077, №9265475569, №9265477000, №9265553266, №9265542039, №9265475540, №9265536117, №9265553530, №9265549174, №9265549241, №9265549209, №9265555875, №9265550003, №9265554002, №9265475408, №9265555848, №9265476823, №9265553623, №9265549211, №9266527137 (т.1 а.с.23, 35, 47, 59, 71, 83, 95, 107, 119, 131, 143, 155, т.2 а.с.29, т.1 а.с.208, 220, 172, 184, 196, т.2 а.с.22, 10, т.1 а.с.238, 250, т.2 а.с.36, 48, 60, 72, 84). У кожній з таких зазначено, що реєстрація податкової накладної зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 68.20 перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає вимогам п.п.2.1 п.2 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН.

Як встановлено судом, і це не заперечується сторонами, на виконання вказаних вимог, ТОВ "Аграрна марка" повідомленням щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленим ПН/РК, надано пояснення наступного змісту (т.1 а.с.27, 39, 51, 63,75, 87, 99, 111, 123, 135, 147, 159, т.2 а.с.33, т.1 а.с.212, 164, 176, 188, 200, т.2 а.с.19, 14, т.1 а.с.242, т.2 а.с.4, 40, 52, 64, 76, 88). Підприємство орендує земельні ділянки у фізичних осіб - власників земельних ділянок, неплатників ПДВ, тому і відповідно коду послуги 68.20 згідно Державного класифікатора продукції та послуг по закупівлі у підприємства бути не може. У свою чергу, первинні документи, оформлені в рамках договорів суборенди земельної ділянки від 13.03.2018 року, а також усі іншу надані на розгляд документи, не мають дефекту форми, змісту або походження, котрі в силу ст.198, 201 Податкового кодексу України, ч.2 ст.9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність", п.2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року №88, спричиняють втрату первинними документами юридичної силі доказовості. В підтвердження реальності здійснення господарської операції надіслано вищезазначені договори оренди земельної ділянки із власниками, договори суборенди земельної ділянки, рахунки, акти наданих послуг, платіжні доручення (оплата за суборенду земельних ділянок), відомості на виплату орендної плати пайовикам, платіжні доручення (сплата податків із орендної плати). Про отримання 21.12.2018 року контролюючим органом пояснень з 9 додатками до кожної податкової накладної свідчать квитанції №1 (т.1 а.с.25, 37, 49, 61, 73, 85, 97, 109, 121, 133, 145, 157, т.2 а.с.31, т.1 а.с.210, 162, 174, 186, 198, т.2 а.с.20а, 12, т.1 а.с.240, т.2 а.с.2, 38, 50, 62, 74, 86) та квитанції №2 (т.1 а.с.26, 38, 50, 62, 74, 86, 98, 110, 122, 134, 146, 158, т.2 а.с.32, т.1 а.с.211, 163, 175, 187, 199, т.2 а.с.20, 13, т.1 а.с.241, т.2 а.с.3, 39, 51, 63, 75, 87).

Однак, відповідачем 2 прийнято рішення №1025901/39835742 від 14.12.2018 року, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №3 від 23.11.2018 року; №1036296/39835742 від 27.12.2018 року, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №4 від 23.11.2018 року; №1036294/39835742 від 27.12.2018 року, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №5 від 23.11.2018 року; №1036295/39835742 від 27.12.2018 року, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №8 від 23.11.2018 року; №1036293/39835742 від 27.12.2018 року, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №9 від 23.11.2018 року; №1036292/39835742 від 27.12.2018 року, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №10 від 23.11.2018 року; №1038397/39835742 від 28.12.2018 року, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №12 від 23.11.2018 року; №1038394/39835742 від 28.12.2018 року, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №13 від 23.11.2018 року; №1038400/39835742 від 28.12.2018 року, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №14 від 23.11.2018 року; №1038408/39835742 від 28.12.2018 року, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №15 від 23.11.2018 року; №1038402/39835742 від 28.12.2018 року, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №16 від 23.11.2018 року; №1038391/39835742 від 28.12.2018 року, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №17 від 23.11.2018 року; №1038395/39835742 від 28.12.2018 року, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №18 від 23.11.2018 року; №1038406/39835742 від 28.12.2018 року, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №19 від 23.11.2018 року; №1038403/39835742 від 28.12.2018 року, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №20 від 23.11.2018 року; №1038404/39835742 від 28.12.2018 року, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №21 від 23.11.2018 року; №1038390/39835742 від 28.12.2018 року, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №22 від 23.11.2018 року; №1038407/39835742 від 28.12.2018 року, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №23 від 23.11.2018 року; №1038398/39835742 від 28.12.2018 року, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №24 від 23.11.2018 року; №1038405/39835742 від 28.12.2018 року, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №25 від 23.11.2018 року; №1038409/39835742 від 28.12.2018 року, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №26 від 23.11.2018 року; №1038392/39835742 від 28.12.2018 року, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №27 від 23.11.2018 року; №1038396/39835742 від 28.12.2018 року, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №28 від 23.11.2018 року; №1038393/39835742 від 28.12.2018 року, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №29 від 23.11.2018 року.; №1038401/39835742 від 28.12.2018 року, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №34 від 23.11.2018 року; №1038410/39835742 від 28.12.2018 року, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №35 від 23.11.2018 року; №1038399/39835742 від 28.12.2018 року, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №50 від 23.11.2018 року (т.1 а.с.24, 36, 48, 60, 72, 84, 96, 108, 120, 132, 144, 156, т.2 а.с.30, т.1 а.с.209, 161, 173, 185, 197, т.2 а.с.21, 11, т.1 а.с.239, т.2 а.с.1, 37, 49, 61, 73, 85), зробивши висновок про ненадання платником податку розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків.

Не погодившись із такими рішеннями контролюючого органу, позивач звернувся до суду із даним позовом.

Згідно ч.2 ст.2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Перевіряючи юридичну та фактичну обґрунтованість висновків відповідача 2 і винесених на підставі них спірних рішень на відповідність вимогам ч.2 ст.2 КАС України, суд виходить з наступного.

Згідно з пп."б" п.185.1 ст.185 ПК об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Відповідно до п.187.1 ст.187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Пунктом 201.10 ст.201 ПК України передбачено при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Відповідно до п.2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 року №1246 (далі - Порядок № 1246) податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України (далі - Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.

Як передбачено п.12 Порядку №1246, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.

Згідно із п.13 Порядку №1246, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).

Відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Так, на виконання вказаної норми, 21.02.2018 Кабінетом Міністрів України прийнята постанова №117 "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних", якою, зокрема: Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №117); Порядок роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації; Порядок розгляду скарг на рішення комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації.

За правилами п.3 Порядку №117 (в редакції, що діяла на час виникнення спірних правовідносин), податкові накладні / розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику), що подаються на реєстрацію в Реєстрі до проведення моніторингу, за результатами якого можливе зупинення їх реєстрації, перевіряються відповідно до таких ознак: 1) податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, що є звільненою від оподаткування; 2) обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних / розрахунках коригування (крім розрахунків коригування, поданих на реєстрацію у місяці, іншому ніж місяць, в якому вони складені), зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної / розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень за умови, що обсяг постачання товарів/послуг, зазначений в них у поточному місяці за операціями з одним отримувачем - платником податку, не перевищує 50 тис. гривень, та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку; 3) одночасно значення показників D та P, розрахованих у наведеному у цьому підпункті, мають такі розміри: D > 0,05, P < P м х 1,4, де: D - розрахункова величина, яка дорівнює S/T; S - загальна сума сплачених за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну / розрахунок коригування, сум єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податків і зборів (крім суми податку на додану вартість, сплаченої під час ввезення товарів на митну територію України) платником податку та його відокремленими підрозділами; T - загальна сума постачання товарів/послуг на митній території України, що оподатковуються за ставками 0, 20 і 7 відсотків, зазначеними платником податку в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну / розрахунок коригування; P - сума податку на додану вартість, зазначена платником податку в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі у звітному (податковому) періоді, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної / розрахунку коригування; P м - найбільша місячна сума податку на додану вартість, зазначена у податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих платником податку в Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну / розрахунок коригування. Значення показника D за останні 12 календарних місяців обраховується ДФС станом на перше число календарного місяця та кожного 10 числа стає доступним платнику податку в електронному кабінеті.

Згідно п.5 Порядку №117 податкова накладна / розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.

Критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади (п.10 Порядку №117).

ДФС листом № 959/99-99-07-18 від 21.03.2018 року визначено Критерії ризиковості платника податку та Критерії ризиковості здійснення операцій.

Так п.п.2.1. п.2 Критеріїв ризиковості здійснення операцій визначено, що податкові накладні / розрахунки коригування, складені платниками податку, перевіряються на відповідність ознакам ризиковості здійснення операцій: обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній / розрахунку коригування, яку(ий) подано на реєстрацію в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця обсягу придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01 січня 2017 року в отриманих податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягу постачання відповідного товару/послуги, зазначеного у податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих з 01 січня 2017 року в Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 75 відсотків загального такого залишку) товарів з кодами згідно з УКТ ЗЕД та послуг з кодами згідно з ДКПП, перелік яких визначено ДФС відповідно до додатка, та відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, в Таблиці даних платника податку як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється).

Відповідно до п.12 Порядку №117 у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

Згідно п.13 Порядку №117 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складання податкової накладної / розрахунку коригування; 2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД / послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена; 3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.

Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку подає до ДФС в електронній формі засобами електронного зв`язку, визначеними ДФС, з урахуванням вимог Законів України "Про електронний цифровий підпис", "Про електронні документи та електронний документообіг" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку (п.16 Порядку №117).

Як слідує з квитанцій щодо зупинення реєстрації податкових накладних (т.1 а.с.23, 35, 47, 59, 71, 83, 95, 107, 119, 131, 143, 155, т.2 а.с.29, т.1 а.с.208, 220, 172, 184, 196, т.2 а.с.22, 10, т.1 а.с.238, 250, т.2 а.с.36, 48, 60, 72, 84), вони містять інформацію про те, що обсяг постачання товару/послуги 68.20 перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає вимогам п.п.2.1 п.2 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН.

Суд зауважує, що в Критеріях ризиковості платника податку, визначених листом ДФС № 959/99-99-07-18 від 21.03.2018 року, п.п.2.1, посилання на який міститься в квитанціях щодо зупинення реєстрації податкових накладних, та загалом п.2 - відсутні.

При цьому, можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання на реєстрацію податкової накладної, напряму залежить від чіткого формулювання фіскальним органом позиції про те, під який саме критерій (ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій підпадає платник податку.

Слід зазначити, що у п.14 Порядку №117 зазначено, що перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.

Разом з тим, перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, не означає, що платник податку повинен подати абсолютно всі, зазначені у ньому документи. Навпаки, зміст цього переліку свідчить на користь того, що враховується специфіка певних господарських операцій. Даний перелік є загальним і повинен диференціюватися в залежності від того, яка господарська операція покладена в основу виникнення податкових зобов`язань з ПДВ, тобто узгоджуватися з вимогами п.185.1 ст.185 ПК України.

Матеріали справи свідчать, що відповідно до пропозиції надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН позивачем було надіслано пояснення (т.1 а.с.27, 39, 51, 63,75, 87, 99, 111, 123, 135, 147, 159, т.2 а.с.33, т.1 а.с.212, 164, 176, 188, 200, т.2 а.с.19, 14, т.1 а.с.242, т.2 а.с.4, 40, 52, 64, 76, 88), згідно яких підприємство орендує земельні ділянки у фізичних осіб - власників земельних ділянок, неплатників ПДВ, тому і відповідно коду послуги 68.20 згідно Державного класифікатора продукції та послуг по закупівлі у підприємства бути не може.

В підтвердження реальності здійснення господарської операції також надіслано договори оренди земельної ділянки із власниками (т.1 а.с.18, 30, 42, 54, 66, 78, 90, 102, 114, 126, 138, 150, 222, 203, 215, 167, 179, 191, 225, т.2 а.с.16, т.1 а.с.233, 245, 229, т.2 а.с.43, 55, 67, 79), договори суборенди земельної ділянки (т.1 а.с.19, 31, 43, 55, 67, 79, 91, 103, 115, 127, 139, 151, т.2 а.с.25, т.1 а.с.204, 216, 168, 180, 192, 226, т.2 а.с.15, т.1 а.с.234, 246, 230, т.2 а.с.44, 56, 68, 80), рахунки (т.1 а.с.20, 32, 44, 56, 68, 80, 92, 104, 116, 128, 140, 152, т.2 а.с.26, т.1 а.с.205, 217, 169, 181, 193, 227, т.2 а.с.7, т.1 а.с.235, 247, 231, т.2 а.с.45, 57, 69, 81), акти наданих послуг (т.1 а.с.21, 33, 45, 57, 69, 81, 93, 105, 117, 129, 141, 153, т.2 а.с.27, т.1 а.с.206, 218, 170, 182, 194, т.2 а.с.24, а.с.8, т.1 а.с.236, 248, т.2 а.с.34, 46, 58, 70, 82), платіжні доручення (оплата за суборенду земельних ділянок) (т.1 а.с.22, 34, 46, 58, 70, 82, 94, 106, 118, 130, 142, 154, т.2 а.с.28, т.1 а.с.207, 219, 171, 183, 195, т.2 а.с.23, 9, т.1 а.с.237, 249, т.2 а.с.35, 47, 59, 71, 83), відомості на виплату орендної плати пайовикам (т.2 а.с.93-94), платіжні доручення (сплата податків із орендної плати) (т.2 а.с.95, 96), про що описано вище.

Пунктами 18-20 Порядку №117 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 15 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.

Комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (комісії головних управлінь ДФС в областях, м.Києві та Офісу великих платників ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС).

Зазначені комісії приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.

Відповідно до п.21 Порядку №117 підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.

Так, комісією Головного управління ДФС України у Тернопільській області прийнято оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних в ЄРПН (т.1 а.с.24, 36, 48, 60, 72, 84, 96, 108, 120, 132, 144, 156, т.2 а.с.30, т.1 а.с.209, 161, 173, 185, 197, т.2 а.с.21, 11, т.1 а.с.239, т.2 а.с.1, 37, 49, 61, 73, 85) та, як підставу відмови, зазначено про ненадання платником податку розрахункових документів, банківських виписок з особових розрахунків.

Однак, твердження про відмову у реєстрації податкових накладних через не подання позивачем розрахункових документів у спірних правовідносинах є неприйнятними.

Із матеріалів справи вбачається, що рахунки (т.1 а.с.20, 32, 44, 56, 68, 80, 92, 104, 116, 128, 140, 152, т.2 а.с.26, т.1 а.с.205, 217, 169, 181, 193, 227, т.2 а.с.7, т.1 а.с.235, 247, 231, т.2 а.с.45, 57, 69, 81), платіжні доручення, як оплата за суборенду земельних ділянок (т.1 а.с.22, 34, 46, 58, 70, 82, 94, 106, 118, 130, 142, 154, т.2 а.с.28, т.1 а.с.207, 219, 171, 183, 195, т.2 а.с.23, 9, т.1 а.с.237, 249, т.2 а.с.35, 47, 59, 71, 83), відомості на виплату орендної плати пайовикам (т.2 а.с.93-94), платіжні доручення зі сплати податків із орендної плати (т.2 а.с.95, 96) були долучені до пояснень, однак з невідомих технічних причин платіжні доручення, як оплата за суборенду земельних ділянок не могли відкритись у форматі PDF.

Суд зазначає, що рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної, тобто або надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства, або надання платником податку копій документів, які не є достатніми для прийняття комісією ДФС рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування.

Проте, в оскаржуваних рішеннях не вказано, які саме розрахункові документи складені з порушенням законодавства, в чому полягає порушення, та/або яких саме розрахункових документів не вистачає, тобто не містить чіткого визначення підстав для відмови в реєстрації податкових накладних. Не вказано також і про неможливість відкриття деяких надісланих документів у форматі PDF.

У той же час, головною рисою індивідуальних актів є їхня конкретність (гранична чіткість), а саме: чітке формулювання конкретних юридичних волевиявлень суб`єктами адміністративного права, які видають такі акти; розв`язання за їх допомогою конкретних, а саме індивідуальних, справ або питань, що виникають у сфері державного управління; чітка визначеність адресата, конкретної особи або осіб; виникнення конкретних адміністративно-правових відносин, обумовлених цими актами; чітка відповідність такого акту нормам чинного законодавства.

Натомість, оскаржувані рішення фіскального органу не відповідають наведеним вище вимогам щодо чіткості та зрозумілості, та породжує його неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на не можливість реалізації свого права або обов`язку платником податків щодо виконання юридичного волевиявлення суб`єкта владних повноважень.

Посилання представника відповідачів про не можливість відкриття вказаних додатків, що демонструє і наданий відеозапис, досліджений судом в ході судового розгляду в порядку ст. 220 КАС України, свідчать про їх отримання, що також підтверджується квитанціями №1 (т.1 а.с.25, 37, 49, 61, 73, 85, 97, 109, 121, 133, 145, 157, т.2 а.с.31, т.1 а.с.210, 162, 174, 186, 198, т.2 а.с.20а, 12, т.1 а.с.240, т.2 а.с.2, 38, 50, 62, 74, 86) та квитанціями №2 (т.1 а.с.26, 38, 50, 62, 74, 86, 98, 110, 122, 134, 146, 158, т.2 а.с.32, т.1 а.с.211, 163, 175, 187, 199, т.2 а.с.20, 13, т.1 а.с.241, т.2 а.с.3, 39, 51, 63, 75, 87). Однак, такі не переглянуті, про що не повідомлено позивача.

Окрім цього, суд вказує, що одним з принципів податкового законодавства України відповідно до норм ст.4, п.56.21 ст.56 ПК України є принцип презумпції добросовісності дій, рішень платника податків, у зв`язку з чим передбачається, що дії платників податків, які мають своїм результатом одержання податкової вигоди економічно виправдані, а відомості, що містяться у податкових деклараціях, податкових накладних та інших первинних документах, є достовірними. Надання фіскальному органу всіх належним чином оформлених документів, передбачених податковим законодавством, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковим органом не встановлено та не доведено належними та допустимими доказами, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність яких установлена судом.

Доводи представника відповідача з приводу того, що суборендна плата, яка вноситься ТОВ "Агро Партнер Україна" аналогічна орендній платі, що сплачується позивачем фізичним особам, з якими укладено договори оренди, не відповідають дійсності та спростовується співставленням відповідних договорів оренди земельної ділянки та договорів суборенди земельної ділянки, та стосується виключно договірних відносин цивільно-правового характеру.

Відповідно до ч. 1 ст. 626 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків.

Разом з тим, ч.1 ст.627 ЦК України визначено, що відповідно до статті 6 цього Кодексу сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості.

Зміст договору становлять умови (пункти), визначені на розсуд сторін і погоджені ними, та умови, які є обов`язковими відповідно до актів цивільного законодавства (ч.1 ст. 628 ЦК України).

Серед іншого, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому, в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Збитковість господарської діяльності не може бути підставою для визначення такої діяльності як негосподарської. Неотримання підприємством доходу від окремої господарської операції не свідчить про те, що така операція не пов`язана з його господарською діяльністю, оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати дохід від конкретної операції або отримати дохід у майбутніх періодах.

Крім того, в матеріалах справи міститься інформація з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна щодо суб`єкта від 19.07.2019 року (т.2 а.с.154-155) та інформація Державного земельного кадастру про право власності та речові права на земельну ділянку від 19.07.2019 року (т.2 а.с.156-182), про реєстрацію прав оренди землі за ТОВ "Аграрна марка", відповідно договорів оренди земельної ділянки, а відтак твердження представника відповідача про відсутність відомостей про зареєстровані речові права оренди земельних ділянок позивачем є безпідставними. Вказані обставини про реєстрацію прав оренди землі за ТОВ "Аграрна марка" існували і на час прийняття оскаржених рішень.

Водночас, відповідачі не надали належних та допустимих доказів, які б ставили під сумнів реальність здійснених позивачем господарських операцій з ТОВ "Агро Партнер Україна", свідчили б про невідповідність цих операцій дійсному економічному змісту, або засвідчили б наявність інших обставин, що підтверджують недобросовісність позивача як платника податків, а також підстав для відмови у реєстрації податкових накладних в ЄРПН.

За приписами ч.1 ст.9 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Відповідно до ч.1, 2 ст.77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

Аналогічна позиція стосовно обов`язку доказування була висловлена Європейським судом з прав людини у п.36 справи "Суомінен проти Фінляндії" (Suominen v. Finland), від 01.07.2003 р. №37801/97, в якому він зазначив, що хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень (рішення).

Таким чином, беручи до уваги те, що податкові накладні видані в межах господарських операцій, які є об`єктом оподаткування, зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, які подано для реєстрації у встановлений п.201.10 ст.201 ПК України строк, а також враховуючи те, що відповідачами не доведено наявності інших підстав для зупинення реєстрації і відмови у реєстрації податкових накладних та судом не встановлено обставин, які б перешкоджали видачі податкових накладних та прийняттю рішень про їх реєстрацію, суд дійшов висновку про відсутність у підстав для відмови у реєстрації податкових накладних шляхом прийняття оскаржуваних рішень та не відповідність таких критеріям правомірності рішення суб`єкта владних повноважень, в контексті ч.2 ст.2 КАС України, і, як наслідок, підлягають скасуванню.

Статтею 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод (право на ефективний засіб юридичного захисту) передбачено, що кожен, чиї права та свободи, визнані в цій Конвенції, було порушено, має право на ефективний засіб юридичного захисту в національному органі, навіть якщо таке порушення було вчинене особами, які здійснювали свої офіційні повноваження. При цьому, під ефективним засобом (способом) слід розуміти такий, що призводить до потрібних результатів, наслідків, дає найбільший ефект.

Таким чином, ефективний спосіб захисту повинен забезпечити поновлення порушеного права, бути адекватним наявним обставинам.

За приписами п.10 ч.2 ст.245 КАС України у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про спосіб захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист таких прав, свобод та інтересів.

Суд звертає увагу на приписи п.28 Порядку №117, за яким податкова накладна/ розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийнято та набрало чинності рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі; протягом п`яти робочих днів не прийнято та/або не зареєстровано в окремому Реєстрі податкових накладних / розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі щодо платників податку, у яких обсяг постачання, зазначений в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданих податкової накладної / розрахунку коригування на реєстрацію в Реєстрі, становить менше 30 млн. гривень; протягом семи робочих днів не прийнято та/або не зареєстровано в окремому Реєстрі податкових накладних / розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі щодо платників податку, у яких обсяг постачання, зазначений в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданих податкової накладної / розрахунку коригування на реєстрацію в Реєстрі, становить більше 30 млн. гривень включно.

Аналогічний порядок визначений і п.19, 20 Порядку№1246. Податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.

Зважаючи на викладене, суд дійшов висновку про необхідність для належного захисту порушеного права позивача зобов`язати ДФС України зареєструвати податкові накладні №76 від 23.11.2018 року №3, №4, №5, №8, №9, №10, №13, №14, №15, №16, №17, №18, №19, №20, №21, №22, №23, №24, №25, №26, №27, №28, №29, №34, №35, №50 у ЄРПН. Задоволення такої позовної вимоги є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.

Таким чином, враховуючи встановлені судом обставини справи, оцінивши добуті докази в їх сукупності за правилами ст.90 КАС України та аналізуючи наведені положення законодавства, суд приходить до висновку, що позов підлягає до задоволення в повному обсязі.

Вирішуючи питання про судові витрати, суд вважає за необхідне зазначити наступне.

Позивачем до позовної заяви додано платіжне доручення №22 від 06.05.2019 року на суму 1921,00 грн. та №38 від 30.05.2019 року на суму 1921,00 грн. про сплату судового збору на загальну суму 3842,00 грн.

Ухвалою суду про відкриття провадження у справі від 03.06.2019 року відстрочено позивачу сплату судового збору за подання позову у розмірі 48025,00 грн.

Відповідно до ч.2 ст.133 КАС України, якщо у строк, встановлений судом, судові витрати не будуть оплачені, позовна заява залишається без розгляду або витрати розподіляються між сторонами відповідно до судового рішення у справі, якщо сплату судових витрат розстрочено або відстрочено до ухвалення судового рішення у справі.

При задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа (ч.1 ст.139 КАС України).

Враховуючи те, що суд прийшов до переконання про задоволення позову в повному обсязі, а позивачу було відстрочено сплату судового збору до ухвалення судового рішення у справі, то за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС України у Тернопільській області та ДФС України підлягає стягненню до Державного бюджету України судовий збір в загальному розмірі 48025,00 грн., який мав би бути сплачений позивачем за подання позовної заяви, та на користь позивача сплачена сума судового збору в загальному розмірі 3842,00 грн. за правилами визначенимич.1 ст.139 КАС України.

Керуючись ст.139, 241-246, 250 КАС України, суд

ВИРІШИВ:

Позов товариства з обмеженою відповідальністю "Аграрна марка" (місцезнаходження: с. Соколів, Теребовлянський район, Тернопільська область, 48114, ЄДРПОУ: 39835742) до Державної фіскальна служба України (місцезнаходження: пл.Львівська, 8, м.Київ, 04053, ЄДРПОУ: 39292197), Головного управління ДФС у Тернопільській області (місцезнаходження: вул.Білецька, 1, м.Тернопіль, 46021, ЄДРПОУ: 39403535) про визнання протиправними там скасування рішень, зобов`язати вчинити дії, задовольнити повністю.

Визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДФС у Тернопільській області №1025901/39835742 від 14.12.2018 року.

Визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДФС у Тернопільській області №1036296/39835742 від 27.12.2018 року.

Визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДФС у Тернопільській області №1036294/39835742 від 27.12.2018 року.

Визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДФС у Тернопільській області №1036295/39835742 від 27.12.2018 року.

Визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДФС у Тернопільській області №1036293/39835742 від 27.12.2018 року.

Визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДФС у Тернопільській області №1038397/39835742 від 28.12.2018 року.

Визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДФС у Тернопільській області №1036292/39835742 від 27.12.2018 року.

Визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДФС у Тернопільській області №1038394/39835742 від 28.12.2018 року.

Визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДФС у Тернопільській області №1038400/39835742 від 28.12.2018 року.

Визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДФС у Тернопільській області №1038408/39835742 від 28.12.2018 року.

Визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДФС у Тернопільській області №1038402/39835742 від 28.12.2018 року.

Визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДФС у Тернопільській області №1038391/39835742 від 28.12.2018 року.

Визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДФС у Тернопільській області №1038395/39835742 від 28.12.2018 року.

Визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДФС у Тернопільській області №1038406/39835742 від 28.12.2018 року.

Визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДФС у Тернопільській області №1038404/39835742 від 28.12.2018 року.

Визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДФС у Тернопільській області №1038403/39835742 від 28.12.2018 року.

Визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДФС у Тернопільській області №1038390/39835742 від 28.12.2018 року.

Визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДФС у Тернопільській області №1038407/39835742 від 28.12.2018 року.

Визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДФС у Тернопільській області №1038398/39835742 від 28.12.2018 року.

Визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДФС у Тернопільській області №1038405/39835742 від 28.12.2018 року.

Визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДФС у Тернопільській області №1038409/39835742 від 28.12.2018 року.

Визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДФС у Тернопільській області №1038392/39835742 від 28.12.2018 року.

Визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДФС у Тернопільській області №1038396/39835742 від 28.12.2018 року;

Визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДФС у Тернопільській області №1038393/39835742 від 28.12.2018 року.

Визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДФС у Тернопільській області №1038401/39835742 від 28.12.2018 року.

Визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДФС у Тернопільській області №1038410/39835742 від 28.12.2018 року.

Визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДФС у Тернопільській області №1038399/39835742 від 28.12.2018 року.

Збов`язати Державну фіскальну службу України (місцезнаходження: пл.Львівська, 8, м.Київ, 04053, ЄДРПОУ: 39292197) зреєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 23.11.2018 року №3, №4, №5, №8, №9, №10, №13, №14, №15, №16, №17, №18, №19, №20, №21, №22, №23, №24, №25, №26, №27, №28, №29, №34, №35, №50, подані товариством з обмеженою відповідальністю "Агарарна марка" (місцезнаходження: с. Соколів, Теребовлянський район, Тернопільська область, 48114, ЄДРПОУ: 39835742).

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Державної фіскальної служби України у Тернопільській області (місцезнаходження: вул. Білецька, 1,м. Тернопіль,46021, код ЄДРПОУ 39403535) на користь товариством з обмеженою відповідальністю "Агарарна марка" (місцезнаходження: с. Соколів, Теребовлянський район, Тернопільська область, 48114, ЄДРПОУ: 39835742) судові витрати на сплату судового збору в сумі 1921 тисячу дев`ятсот двадцять одну) гривню 00 (нуль) копійок, сплачені відповідно до платіжного доручення №32 від 06.05.2019 р.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Державної фіскальної служби України (місцезнаходження: 04053, місто Київ, площа Львівська, будинок 8, ідентифікаційний код в ЄДРПОУ 39292197) на користь на користь товариством з обмеженою відповідальністю "Агарарна марка" (місцезнаходження: с. Соколів, Теребовлянський район, Тернопільська область, 48114, ЄДРПОУ: 39835742) судові витрати на сплату судового збору в сумі 1921 тисячу дев`ятсот двадцять одну) гривню 00 (нуль) копійок, сплачені відповідно до платіжного доручення №38 від 30.05.2019 р.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Державної фіскальної служби України у Тернопільській області (місцезнаходження: вул. Білецька, 1,м. Тернопіль,46021, код ЄДРПОУ 39403535) судовий збір у справі в розмірі 24012 (двадцять чотири тисячі дванадцять) грн. 50 (п`ятдесят) коп. до Державного бюджету України на р/р: отримувач коштів ГУК у м. Києві/м. Київ/22030106; код отримувача (код за ЄДРПОУ): 37993783; банк отримувача: Казначейство України (ЕАП); код банку отримувача (МФО): 899998; рахунок отримувача: 31211256026001; код класифікації доходів бюджету: 22030106).

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Державної фіскальної служби України (місцезнаходження: 04053, місто Київ, площа Львівська, будинок 8, ідентифікаційний код в ЄДРПОУ 39292197) судовий збір у справі в розмірі 24012 (двадцять чотири тисячі дванадцять) грн. 50 (п`ятдесят) коп. до Державного бюджету України на р/р: отримувач коштів ГУК у м. Києві/м. Київ/22030106; код отримувача (код за ЄДРПОУ): 37993783; банк отримувача: Казначейство України (ЕАП); код банку отримувача (МФО): 899998; рахунок отримувача: 31211256026001; код класифікації доходів бюджету: 22030106)

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду може бути подана до Восьмого апеляційного адміністративного суду через Тернопільський окружний адміністративний суд протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повне судове рішення складено 05 серпня 2019 року.

Головуючий суддя Мандзій О.П.

копія вірна

Суддя Мандзій О.П.