Постанова

від 27.11.2019 по справі 500/1113/19

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 листопада 2019 рокуЛьвів№ 857/11504/19

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Онишкевича Т.В.,

суддів Іщук Л.П., Обрізка І.М.,

з участю секретаря судових засідань Гром І.І.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 30 липня 2019 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Аграрна марка до Головного управління ДФС у Тернопільській області, Державної фіскальної служби України про визнання протиправними рішень, зобов`язання вчинити дії,

суддя у І інстанції Мандзій О.П.,

час ухвалення рішення 16 год 01 хв,

місце ухвалення рішення м. Тернопіль,

дата складення повного тексту рішення 05 серпня 2019 року,

ВСТАНОВИВ:

У травні 2019 року Товариства з обмеженою відповідальністю Аграрна марка (далі - ТОВ Аграрна марка ) звернулося до суду з адміністративним позовом, у якому просило визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДФС у Тернопільській області (далі - ГУ ДФС):

№ 1025901/39835742 від 14 грудня 2018 року про відмову у реєстрації податкової накладної (далі - ПН) № 3 від 23 листопада 2018 року на суму 11024,76 грн;

№ 1036296/39835742 від 27 грудня 2018 року, яким відмовлено у реєстрації ПН № 4 від 23 листопада 2018 року на загальну суму 11024,76 грн;

№ 1036294/39835742 від 27 грудня 2018 року, яким відмовлено у реєстрації ПН № 5 від 23 листопада 2018 року на загальну суму 11024,76 грн;

№ 1036295/39835742 від 27 грудня 2018 року, яким відмовлено у реєстрації ПН № 8 від 23 листопада 2018 року на загальну суму 11024,76 грн;

№ 1036293/39835742 від 27 грудня 2018 року, яким відмовлено у реєстрації ПН № 9 від 23 листопада 2018 року на загальну суму 11024,76 грн;

№ 1036292/39835742 від 27 грудня 2018 року, яким відмовлено у реєстрації ПН № 10 від 23 листопада 2018 року на загальну суму 11024,76 грн;

№ 1038397/39835742 від 28 грудня 2018 року, яким відмовлено у реєстрації ПН № 12 від 23 листопада 2018 року на загальну суму 11024,76 грн;

№ 1038394/39835742 від 28 грудня 2018 року, яким відмовлено у реєстрації ПН № 13 від 23 листопада 2018 року на загальну суму 11024,76 грн;

№ 1038400/39835742 від 28 грудня 2018 року, яким відмовлено у реєстрації ПН № 14 від 23 листопада 2018 року на загальну суму 11024,76 грн;

№ 1038408/39835742 від 28 грудня 2018 року, яким відмовлено у реєстрації ПН № 15 від 23 листопада 2018 року на загальну суму 11024,76 грн;

№ 1038402/39835742 від 28 грудня 2018 року, яким відмовлено у реєстрації ПН № 16 від 23 листопада 2018 року на загальну суму 11024,76 грн;

№ 1038391/39835742 від 28 грудня 2018 року, яким відмовлено у реєстрації ПН № 17 від 23 листопада 2018 року на загальну суму 11024,76 грн;

№ 1038395/39835742 від 28 грудня 2018 року, яким відмовлено у реєстрації ПН № 18 від 23 листопада 2018 року на загальну суму 11024,76 грн;

№ 1038406/39835742 від 28 грудня 2018 року, яким відмовлено у реєстрації ПН № 19 від 23 листопада 2018 року на загальну суму 11024,76 грн;

№ 1038403/39835742 від 28 грудня 2018 року, яким відмовлено у реєстрації ПН № 20 від 23 листопада 2018 року на загальну суму 11024,76 грн;

№ 1038404/39835742 від 28 грудня 2018 року, яким відмовлено у реєстрації ПН № 21 від 23 листопада 2018 року на загальну суму 11024,76 грн;

№ 1038390/39835742 від 28 грудня 2018 року, яким відмовлено у реєстрації ПН № 22 від 23 листопада 2018 року на загальну суму 11024,76 грн;

№ 1038407/39835742 від 28 грудня 2018 року, яким відмовлено у реєстрації ПН № 23 від 23 листопада 2018 року на загальну суму 11024,76 грн;

№ 1038398/39835742 від 28 грудня 2018 року, яким відмовлено у реєстрації ПН № 24 від 23 листопада 2018 року на загальну суму 11024,76 грн;

№ 1038405/39835742 від 28 грудня 2018 року, яким відмовлено у реєстрації ПН № 25 від 23 листопада 2018 року на загальну суму 11024,76 грн;

№ 1038409/39835742 від 28 грудня 2018 року, яким відмовлено у реєстрації ПН № 26 від 23 листопада 2018 року на загальну суму 11024,76 грн;

№ 1038392/39835742 від 28 грудня 2018 року, яким відмовлено у реєстрації ПН № 27 від 23 листопада 2018 року на загальну суму 11024,76 грн;

№ 1038396/39835742 від 28 грудня 2018 року, яким відмовлено у реєстрації ПН № 28 від 23 листопада 2018 року на загальну суму 11024,76 грн;

№ 1038393/39835742 від 28 грудня 2018 року, яким відмовлено у реєстрації ПН № 29 від 23 листопада 2018 року на загальну суму 11024,76 грн;

№ 1038401/39835742 від 28 грудня 2018 року, яким відмовлено у реєстрації ПН № 34 від 23 листопада 2018 року на загальну суму 11024,76 грн;

№ 1038410/39835742 від 28 грудня 2018 року, яким відмовлено у реєстрації ПН № 35 від 23 листопада 2018 року на загальну суму 11024,76 грн;

№ 1038399/39835742 від 28 грудня 2018 року, яким відмовлено у реєстрації ПН № 50 від 23 листопада 2018 року на загальну суму 11024,76 грн;

Окрім того, просило зобов`язати Державну фіскальну службу України (далі - ДФС) зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) ПН від 23 листопада 2018 року №№ 3, 4, 5, 8, 9, 10, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 34, 35, 50, подані ТОВ Аграрна марка .

Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 30 липня 2019 року у справі № 500/1113/19 вказаний позов було задоволено. При цьому суд першої інстанції виходив із того, що у оскаржуваних рішеннях про відмову у реєстрації ПН у ЄРПН не вказано які саме розрахункові документи складені з порушенням вимог законодавства, у чому полягає порушення, та/або яких саме яких розрахункових документів не вистачає. Також у них не вказано про неможливість відкриття деяких надісланих ТОВ Аграрна марка документів у форматі PDF.

Доводи відповідача з приводу того, що суборендна плата, яка вноситься ТОВ Агро Партнер Україна , аналогічна орендній платі, що сплачується позивачем фізичним особам, з якими укладено договори оренди стосуються виключно договірних відносин цивільно-правового характеру.

У апеляційній скарзі ГУ ДФС просить скасувати рішення суду першої інстанції та відмовити у задоволенні позовних вимог ТОВ Аграрна марка . Вимоги за апеляційною скаргою обґрунтовує тим, що постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року № 117 Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначено форму додатка - Рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, у якій не передбачено розшифрування підстав для відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі - ПН/РК) у ЄРПН.

Щодо ПН ТОВ Аграрна марка , реєстрацію яких зупинено, позивачем зазначалося про надання копій платіжних доручень про сплату суборендної плати, податку на доходи фізичних осіб (далі - ПДФО) та військового збору (далі - ВЗ), виписок по банківських рахунках, проте вони надані у форматі, який не є форматом PDF або пошкоджений, а виписки по банківських рахунках не надавались взагалі, що судом першої інстанції безпідставно не враховано.

Окрім того, ГУ ДФС просить апеляційний суд врахувати, що господарські операції з оренди земельних ділянок в громадян та передачі їх в суборендну ТОВ Агропартнер за тою ж самою ціною в розмірі 7 % від нормативно-грошової оцінки земельної ділянки не має економічного змісту, оскільки позивач отримує збиток по кожному договору на ставку ПДВ у розмірі 20 %. Директором як ТОВ Аграрна марка та ТОВ Агро Партнер Україна є одна і та сама особа ОСОБА_1 , що веде до недійсності таких договорів.

У відзиві на апеляційну скаргу ТОВ Аграрна марка просило залишити рішення суду першої інстанції без змін, відхиливши вимоги апелянта з огляду на їх необґрунтованість.

Представник ГУ ДФС у судовому засіданні апеляційного суду підтримав вимоги, викладені у апеляційній скарзі. Просив скасувати рішення суду першої інстанції та відмовити у задоволенні позову ТОВ Аграрна марка .

Представник ТОВ Аграрна марка у ході апеляційного розгляду заперечив обґрунтованість вимог апелянта, підтримав доводи, викладені у відзиві на апеляційну скаргу, та просив залишити рішення суду першої інстанції без змін.

Переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення апеляційної скарги, виходячи із такого.

Як безспірно встановлено судом першої інстанції за ТОВ Аграрна марка зареєстровано право оренди землі, на підставі договорів оренди земельної ділянки, укладених, строком на 7 років з фізичними особами, а саме: 09 черрвня 2016 року з ОСОБА_2 , 09 червня 2016 року з ОСОБА_2 , 02 квітня 2016 року з ОСОБА_3 , 08 липня 2016 року з ОСОБА_4 , 02 квітня 2016 року з ОСОБА_5 , 02 квітня 2016 року з ОСОБА_6 , 02 серпня 2016 року з ОСОБА_7 , 02 квітня 2016 року з ОСОБА_8 , 02 квітня 2016 року з ОСОБА_9 , 07 вересня 2016 року з ОСОБА_10 , 02 квітня 2016 року з ОСОБА_11 , 02 квітня 2016 року з ОСОБА_12 , 02 квітня 2016 року з ОСОБА_13 , 02 квітня 2016 року з ОСОБА_14 , 02 квітня 2016 року з ОСОБА_15 , 02 квітня 2016 року з ОСОБА_16 , 02 квітня 2016 року з ОСОБА_17 , 02 квітня 2016 року з ОСОБА_17 , 02 квітня 2016 року з ОСОБА_18 , 15 травня 2017 року з ОСОБА_18 , 15 грудня 2017 року з ОСОБА_18 , 05 вересня 2016 року з ОСОБА_19 , 01 березня 2017 року з ОСОБА_20 , 02 квітня 2016 року з ОСОБА_21 , 02 квітня 2016 року з ОСОБА_22 , 02 квітня 2016 року з ОСОБА_23 .

За умовами зазначених договорів орендна плата вноситься орендарем у формі та розмірі 7 % від нормативної грошової оцінки земельної ділянки в рік, у тому числі 10419,13 грн в грошовій формі або в натуральній формі 3500 кг зерна колосових за кожний повний рік оренди. Орендар має право передавати орендовану земельну ділянку у суборенду без погодження з орендодавцем.

Відповідно до платіжних доручень від 23 листопада 2018 року № 20 та № 21 позивачем у 2018 році сплачено ПДФО у розмірі 90156,45 грн та ВЗ у розмірі 7512,96 грн.

13 березня 2018 року ТОВ Аграрна марка уклало з ТОВ Агро Партнер Україна договори суборенди земельної ділянки № 03-3, № 03-4, № 03-5, № 03-8, № 03-9, № 03-10, № 03-12, № 03-13, № 03-14, № 03-15, № 03-16, № 03-17, № 03-18, № 03-19, № 03-20, № 03-21, № 03-22, № 03-23, № 03-24, № 03-25, № 03-26, № 03-27, № 03-28, № 03-29, № 03-34, № 03-36 відповідно. За умовами цих договорів суборендна плата вноситься суборендарем у розмірі 10450,00 грн за земельну ділянку (пай). Суборендна плата вноситься суборендарем у грошовій формі та у розмірі не менше 7 % від нормативної грошової оцінки земельної ділянки.

Факт передачі орендодавцем та прийняття суборендарем у строкове платне користування земельних ділянок за умовами зазначених договорів суборенди підтверджується складеними сторонами 23 листопада 2018 року актами надання послуг № 3, № 4, № 5, № 8, № 9, № 10, № 12, № 13, № 14, № 15, № 16, № 17, № 18, № 19, № 20, № 21, № 22, № 23, № 24, № 25, № 26, № 27, № 28, № 29, № 34, № 35, № 36 відповідно.

На підставі рахунків на оплату від 23 листопада 2018 року № 3, № 4, № 5, № 8, № 9, № 10, № 12, № 13, № 14, № 15, № 16, № 17, № 18, № 19, № 20, № 21, № 22, № 23, № 24, № 25, № 26, № 27, № 28, № 29, № 34, № 35, № 36, виписаних позивачем, ТОВ Агро Партнер Україна перераховано кошти на загальну суму 297668,52 грн (у т.ч. ПДВ 49611,42 грн) згідно із платіжними дорученнями від 23 листопада 2018 року № 77, № 78, № 79, № 80, № 82, № 83, № 84, № 86, № 87, № 88, № 89, № 90, № 91, № 92, № 93, № 94, № 95, № 96, № 97, № 98, № 99, № 100, № 101, № 102, № 103, № 108, № 109 відповідно.

За цими господарськими операціями ТОВ Аграрна марка 23 листопада 2018 року склало ПН № 3, № 4, № 5, № 8, № 9, № 10, № 13, № 14, № 15, № 16, № 17, № 18, № 19, № 20, № 21, № 22, № 23, № 24, № 25, № 26, № 27, № 28, № 29, № 34, № 35, № 50 на суму 11024,76 грн (у т. ч. ПДВ 1837,46 грн) кожна, та подано на реєстрацію у ЄРПН.

Позивачу через автоматизовану систему Єдине вікно подання електронних документів ДФС було направлено квитанції від 28 листопада 2018 року №9265527783, №9265533679, №9265534376, №9265548676, №9265475564, №9265475548, №9265548755, №9265533077, №9265475569, №9265477000, №9265553266, №9265542039, №9265475540, №9265536117, №9265553530, №9265549174, №9265549241, №9265549209, №9265555875, №9265550003, №9265554002, №9265475408, №9265555848, №9265476823, №9265553623, №9265549211, №9266527137 про зупинення реєстрації всіх зазначених ПН. Як причину зупинення було зазначено, що обсяг постачання товару/послуги 68.20 перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає вимогам підпункту 2.1 пункту 2 Критеріїв ризиковості платника податку. При цьому було запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН.

У відповідь на ці вимоги ТОВ Аграрна марка було надіслано засобами електронного зв`язку пояснення (т.1 а.с.27, 39, 51, 63,75, 87, 99, 111, 123, 135, 147, 159, т.2 а.с.33, т.1 а.с.212, 164, 176, 188, 200, т.2 а.с.19, 14, т.1 а.с.242, т.2 а.с.4, 40, 52, 64, 76, 88) про те, що підприємство орендує земельні ділянки у фізичних осіб - власників земельних ділянок, неплатників ПДВ. Тому коду послуги 68.20 згідно із Державним класифікатором продукції та послуг по закупівлі у підприємства бути не може. На підтвердження реальності здійснення господарських операцій надіслано копії первинних документів щодо реалізації вказаних договорів оренди земельної ділянки та договорів їх суборенди земельної ділянки.

Про отримання 21 грудня 2018 року контролюючим органом пояснень з 9 додатками до кожної ПН свідчать квитанції № 1 (т.1 а.с.25, 37, 49, 61, 73, 85, 97, 109, 121, 133, 145, 157, т.2 а.с.31, т.1 а.с.210, 162, 174, 186, 198, т.2 а.с.20а, 12, т.1 а.с.240, т.2 а.с.2, 38, 50, 62, 74, 86) та квитанції № 2 (т.1 а.с.26, 38, 50, 62, 74, 86, 98, 110, 122, 134, 146, 158, т.2 а.с.32, т.1 а.с.211, 163, 175, 187, 199, т.2 а.с.20, 13, т.1 а.с.241, т.2 а.с.3, 39, 51, 63, 75, 87).

Разом із тим, у подальшому ГУ ДФС прийнято оспорювані рішення, якими відмовлено у реєстрації вказаних ПН з огляду на ненадання платником податку розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків.

Не погодившись із такими рішеннями ГУ ДФС, позивач звернувся до адміністративного суду із цим позовом.

Надаючи правову оцінку правильності вирішення судом першої інстанції даного публічно-правового спору оскаржуваним рішенням та доводам апелянта, що викладені у апеляційній скарзі, суд апеляційної інстанції виходить із такого.

Згідно з підпунктом б пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України (далі - ПК) об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Приписами пункту 201.1 статті 201 ПК встановлено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Пунктом 201.16 статті 201 ПК встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Вказана редакція пункту 201.16 статті 201 ПК змінена на підставі Закону України Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році від 7 грудня 2017 року № 2245-VIII.

Пунктом 12 постанови Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Порядок № 1246) передбачено, що після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.

Відповідно до пункту 7 Прикінцевих та перехідних положень Закону № 2245-VIII Кабінету Міністрів України доручено до 1 березня 2018 року визначити порядок зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, прийняти нормативно-правові акти, необхідні для реалізації цього Закону, привести свої нормативно-правові акти у відповідність із цим Законом та забезпечити перегляд та приведення центральними органами виконавчої влади їх нормативно-правових актів у відповідність із цим Законом.

21 лютого 2018 року на виконання вимог Закону № 2245-VIII Кабінетом Міністрів України прийнято постанову № 117 Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних , якою, зокрема, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 117).

Згідно із пунктом 5 Порядку № 117 податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.

Відповідно до пункту 6 Порядку № 117 у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Підпунктами 3, 4 пункту 13 Порядку №117 зазначено, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку. Пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

Пунктом 14 порядку № 117 визначено перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, який включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.

Відповідно до пункту 21 Порядку № 117 підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.

Форма рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, визначена Порядком № 117 (додаток 2 до Порядку), передбачає, що у разі відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН через ненадання платником податку копій документів, документи, які не надано, повинні бути підкреслені.

Окремими положеннями Порядку № 117 не визначено конкретних критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН, однак на підставі пункту 10 цього Порядку зобов`язано ДФС визначити такі критерії та погодити їх з Міністерством фінансів України.

Наказ Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року № 567 Про затвердження Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та Вичерпного переліку документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних , як нормативний правовий акт, що зачіпає права, свободи й законні інтереси громадян, на виконання вимог статті 117 Конституції України та відповідно до Положення про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств та інших органів виконавчої влади, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 28 грудня 1992 року № 731, було зареєстровано у Міністерстві юстиції України 16 червня 2017 року за № 753/30621.

Разом із тим, зазначений наказ Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року № 567 втратив чинність на підставі наказу Міністерства фінансів України від 06 квітня 2018 року № 409 Про визнання таким, що втратив чинність, наказу Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року № 567 , який зареєстровано у Міністерстві юстиції України 27 квітня 2018 року за № 536/31988.

Отже, на час виникнення спірних правовідносин та прийняття оспорюваних у цій справі актів індивідуальної дії хоча й набула чинності змінена редакція пункту 201.16 статті 201 ПК, відповідно до вимог якої прийнято Порядок № 117, однак реалізація механізму зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН поставлена у залежність від наявності критеріїв ризиковості господарських операцій.

Критерії ризиковості здійснення операцій були визначені листом ДФС від 21 березня 2018 року № 959/99-99-07-18 за погодженням з Міністерством фінансів України від 22 березня 2018 року. Критерії погоджено за умови, що вони будуть переглянуті протягом місяця.

Відповідно до матеріалів справи реєстрація ПН позивача була зупинена у зв`язку з тим, що вони відповідає вимогам підпункту 2.1 пункту 2 Критеріїв ризиковості платника податку.

Так, відповідно до пункту 2.1. вказаних Критеріїв ризиковості платника податку ПН/РК, складені платниками податку, перевіряються на відповідність ознакам ризиковості здійснення операцій: обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування, яку(ий) подано на реєстрацію в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця обсягу придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягу постачання відповідного товару/послуги, зазначеного у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 01 січня 2017 року в Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 75 відсотків загального такого залишку) товарів з кодами згідно з УКТ ЗЕД та послуг з кодами згідно з ДКПП, перелік яких визначено ДФС відповідно до додатка, та відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, в Таблиці даних платника податку як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється).

Водночас, апеляційний суд звертає увагу на те, що листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні приписів статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до положень статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України. Акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій, мають на меті встановлення норм, які зачіпають права, свободи й законні інтереси необмеженого кола осіб та підлягають багаторазовому використанню, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.

Окрім того, апеляційний суд наголошує, що первинним об`єктом судового дослідження у даній справі є обставини, за яких контролюючий орган вчинив дії щодо зупинення реєстрації ПН, а відтак прийняв рішення про відмову у їх реєстрації. Підставою для таких дій мають бути чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій, конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.

Як уже зазначалося, квитанції про зупинення реєстрації ПН (т.1 а.с.23, 35, 47, 59, 71, 83, 95, 107, 119, 131, 143, 155, т.2 а.с.29, т.1 а.с.208, 220, 172, 184, 196, т.2 а.с.22, 10, т.1 а.с.238, 250, т.2 а.с.36, 48, 60, 72, 84) вказують на відповідність останніх вимогам підпункту 2.1 пункту 2 Критеріїв ризиковості платника податку.

При цьому апеляційний суд зауважує, що Критерії ризиковості платника податку, визначені листом Державної фіскальної служби України від 21 березня 2018 року №959/99-99-07-18 за погодженням з Міністерством фінансів України від 22 березня 2018 року, які мали бути переглянуті протягом місяця, не можуть братися до уваги при вирішенні цього публічно-правового спору з огляду на наведені вище аргументи.

Слід погодитися із судом першої інстанції у тому, що головною рисою актів індивідуальної дії є їхня гранична чіткість, яка проявляється у чіткому формулюванні конкретних юридичних волевиявлень суб`єктами адміністративного права, які видають такі акти; розв`язання за їх допомогою індивідуальних питань, що виникають у сфері правозастосування; чітка визначеність адресата, конкретної особи або осіб; виникнення конкретних адміністративно-правових відносин, обумовлених цими актами; чітка відповідність такого акту нормам чинного законодавства.

Відповідно до статті 17 Закону України Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.

Частиною 2 статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.

У пункті 110 рішення Європейського суду з прав людини від 23 липня 2002 року у справі Компанія Вестберґа таксі Актіеболаґ та Вуліч проти Швеції (Vastberga taxi Aktiebolag and Vulic v. Sweden № 36985/97) Суд визначив, що …адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління .

Хоча ця справа стосується податкового спору, на переконання апеляційного суду, у ній закладено один з основних принципів забезпечення вирішення спорів у публічно-правовій сфері, зокрема, між суб`єктом приватного права і суб`єктом владних повноважень, який передбачає, що останній зобов`язаний забезпечити доведення в суді правомірності свого рішення, дії або бездіяльності, оскільки, в протилежному випадку, презюмується, що вони є протиправними.

У пункті 70 рішення Європейського суду з прав людини від 20 жовтня 2011 року у справі Рисовський проти України Суд зазначив, що принцип належного урядування , зокрема передбачає, що державні органи повинні діяти в належний і якомога послідовніший спосіб. При цьому, на них покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах. Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість уникати виконання своїх обов`язків.

Одночасно апеляційний суд вважає за можливе врахувати позицію Європейського суду з прав людини, яку він висловив у справі Федорченко та Лозенко проти України (заява № 387/03, 20 вересня 2012 року, п.53), відповідно до якої суд при оцінці доказів керується критерієм доведення поза розумними сумнівом , тобто, аргументи сторони мають бути достатньо вагомими, чіткими та узгодженими.

Підсумовуючи викладене, на думку апеляційного суду, оскаржувані ТОВ Аграрна марка рішення контролюючого органу про зупинення реєстрації поданих ним ПН не відповідають наведеним вище вимогам щодо чіткості, зрозумілості, відповідності нормам чинного законодавства, а отже не можуть вважатися обґрунтованими, що свідчить про їх протиправність.

Відтак, з огляду на протиправність рішень про зупинення реєстрації поданих позивачем ПН не можуть вважатися правомірними і рішення комісії ГУ ДФС про відмову в реєстрації цих ПН у ЄРПН (т.1 а.с.24, 36, 48, 60, 72, 84, 96, 108, 120, 132, 144, 156, т.2 а.с.30, т.1 а.с.209, 161, 173, 185, 197, т.2 а.с.21, 11, т.1 а.с.239, т.2 а.с.1, 37, 49, 61, 73, 85), які прийняті з огляду на невиконання платником податків їх вимог.

Одночасно апеляційний суд погоджується із судом першої інстанції у тому, що з урахуванням приписів пункту 28 Порядку № 117 та пунктів 19, 20 Порядку № 1246 для належного захисту порушеного права позивача слід зобов`язати ДФС зареєструвати ПН від 23 листопада 2018 року № 3, № 4, № 5, № 8, № 9, № 10, № 13, № 14, № 15, № 16, № 17, № 18, № 19, № 20, № 21, № 22, № 23, № 24, № 25, № 26, № 27, № 28, № 29, № 34, № 35, № 50 у ЄРПН з огляду на задоволення попередніх позовних вимог ТОВ Аграрна марка .

Доводи апеляційної скарги, наведені на спростування висновків суду першої інстанції, не містять належного обґрунтування чи нових переконливих доводів, які б були безпідставно залишені без розгляду судом першої інстанції.

Порушень норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильного застосування норм матеріального права поза межами вимог апелянта та доводів, викладених у апеляційній скарзі, у ході апеляційного розгляду справи встановлено не було.

З огляду на викладене суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що суд першої інстанції, вирішуючи даний публічно-правовий спір, правильно встановив фактичні обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а відтак апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.

Підстав для зміни розподілу судових витрат за наслідками апеляційного перегляду справи у відповідності до вимог частини 6 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України немає.

Керуючись статтями 241, 243, 308, 310, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,

ПОСТАНОВИВ :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 30 липня 2019 року у справі № 500/1113/19 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя Т. В. Онишкевич судді Л. П. Іщук І. М. Обрізко Постанова у повному обсязі складена 28 листопада 2019 року.