Постанова

від 07.08.2019 по справі 816/894/14

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

07 серпня 2019 року

Київ

справа №816/894/14

адміністративне провадження №К/9901/3232/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду :

судді-доповідача - Пасічник С.С.,

суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,

за участю секретаря судового засідання Лопушенко О.В.,

представника позивача Переяслівця В.М.,

представника відповідача Прокопчука О.О.,

розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Полтавській області на постанову Полтавського окружного адміністративного суду у складі судді Шевякова І.С. від 03 квітня 2014 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Рєзнікової С.С., суддів Катунова В.В., Ральченка І.М. від 04 червня 2014 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Українське зерно до Головного управління ДФС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У березні 2014 року Товариство з обмеженою відповідальністю Українське зерно (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у м. Полтаві Головного управління Міндоходів у Полтавській області (далі - відповідач, Інспекція), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення рішення від 18 грудня 2013 року: №0001212310, яким позивачу визначено грошове зобов`язання з податку на прибуток в сумі 490109 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 122527,25 грн.; №0001222310, яким позивачу донараховано податок на додану вартість (далі - ПДВ) в сумі 392087 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 98021,75 грн.

Предметом перевірки судів у цій справі були рішення податкового органу щодо правильності визначення грошових зобов`язань зі сплати податку на прибуток та ПДВ за наслідками господарської діяльності Товариства з ТОВ Агротрейд плюс (код ЄДРПОУ 36494808) за період 2010 року.

Товариство не погодилось із рішеннями Інспекції про заниження податкових зобов`язань за господарськими операціями із зазначеним контрагентом і послалося на необґрунтованість висновків акта перевірки від 12 листопада 2013 року №1725/16-01-22-09-12/30044094, на підставі якого прийняті оскаржені податкові повідомлення-рішення.

Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 03 квітня 2014 року позов задоволено повністю; визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 18 грудня 2013 року №0001212310 та №0001222310.

Застосувавши положення пункту 3.1 статті 3, пункту 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України Про оподаткування прибутку підприємств від 28 грудня 1994 року №334/94-ВР (далі - Закон №334/94-ВР), підпунктів 7.4.1, 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України Про податок на додану вартість від 03 квітня 1997 року №168/97-ВР (далі - Закон №168/97-ВР), статті 9 Закону України від 16 липня 1999 року №996-ХІV Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні (далі - Закон №996-ХІV), суд дійшов висновку, що операції між позивачем та його контрагентом ТОВ Агротрейд плюс щодо поставки жмиху соєвого та соняшникового є реальними, факт їх вчинення та наявність ділової мети підтверджується належними доказами, а відтак позивач правомірно включив до складу податкового кредиту суми ПДВ та зменшив оподатковуваний дохід на суму валових витрат за результатами таких операцій. Зазначив, що відповідачем не надано відповідних обвинувальних вироків суду щодо посадових осіб ТОВ Агротрейд плюс , а тому посилання на пояснення осіб, отриманих у межах кримінального судочинства, протоколи допитів яких відсутні, не можуть вважатися належними доказами у справі.

Харківський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 04 червня 2013 року постанову суду першої інстанції залишив без змін.

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Інспекція подала касаційну скаргу до Вищого адміністративного суду України, в якій просила їх скасувати та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позову.

У доводах касаційної скарги зазначає про порушення судами норм процесуального права та неправильне застосування норм матеріального права, прийняття рішень без повного, належного та всебічного дослідження всіх обставин справи. По суті порушує питання щодо неправильного застосування судом норм податкового і пов`язаного з ним законодавства, що регулюють підстави, умови, порядок, правильність і обґрунтованість обчислення, відображення і сплату сум податкових зобов`язань з податку на прибуток і ПДВ. Насамперед йдеться про нереальність господарських операцій, на підставі яких формувався податковий кредит і валові витрати, а також про непідтвердження платником податку товарності господарських операцій належними і допустимими доказами, а також наявність ознак фіктивності господарської діяльності контрагентів.

Позивач у письмових запереченнях на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій, які просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними.

В подальшому справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ Перехідні положення Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Справу призначено до касаційного розгляду в судовому засіданні на 07 серпня 2019 року. У ході касаційного розгляду судом здійснено заміну відповідача у справі - Державну податкову інспекцію у м. Полтаві Головного управління Міндоходів у Полтавській області її правонаступником - Головним управлінням ДФС у Полтавській області.

В судовому засіданні представник відповідача підтримав обґрунтування та вимоги касаційної скарги, просив її задовольнити. Представник позивача заперечив проти задоволення касаційної скарги, посилаючись на її необґрунтованість.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з такого.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що Інспекцією проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинах з ТОВ Агротрейд плюс , ТОВ Оптіма ПДМ , ТОВ Картман та ТОВ Фірма`Парол , за результатами якої складено акт №1725/16-01-22-09-12/30044094 від 12 листопада 2013 року, у якому зафіксовано порушення позивачем вимог: пункту 3.1 статті 3, пункту 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону №334/94-ВР, в результаті чого занижено податок на прибуток на суму 1731451 грн., в тому числі за 3 кв. 2010 року на суму 1241342 грн., за 4 кв. 2010 року на суму 490109 грн.; підпунктів 7.4.1, 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону №168/97-ВР, в результаті чого занижено ПДВ в сумі 1385161 грн., в тому числі за вересень 2010 року на суму 993074 грн., за серпень 2011 року 392087 грн.

У акті перевірки Інспекція дійшла висновку про неправомірне формування позивачем валових витрат та податкового кредиту з ПДВ за операціями із ТОВ Агротрейд плюс та ТОВ Оптіма ПДМ без їх належного документального підтвердження. На обґрунтування цього контролюючий орган посилався на те, що первинні бухгалтерські документи щодо здійснення господарських операцій, за рахунок яких сформовано спірний податковий кредит та валові витрати, оформлені не належним чином, оскільки з них не можливо становити осіб, які приймали участь у спірних господарських операціях; надані до перевірки документи відображають тільки формально оформлені папери і не є документами, що засвідчують здійснення таких операцій з ТОВ Агротрейд плюс та ТОВ Оптіма ПДМ . Також зазначив, що в кримінальних провадженнях стосовно посадових осіб ТОВ Агротрейд плюс та ТОВ Оптіма ПДМ встановлено, що ТОВ Агротрейд плюс зареєстровано в м. Дніпропетровськ на підставну особу ОСОБА_2 , який у ході допиту як свідок повідомив, що ніякого відношення до даного підприємства не має, статутний фонд не формував, печатки та штампи не замовляв та ними не розпоряджався, податкову звітність не подавав та ніяких первинних документів ніколи не підписував; аналогічні обставини було встановлено й у ході допиту як свідка ОСОБА_3 в межах кримінальної справи стосовно посадових осіб ТОВ Оптіма ПДМ .

На підставі акту перевірки відповідачем прийнято оскаржені податкові повідомлення-рішення, якими, як встановлено судами, збільшено Товариству грошові зобов`язання з податку на прибуток та ПДВ, з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій, за наслідками взаємовідносин останнього із ТОВ Агротрейд плюс .

В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини Верховний Суд виходить з наступного.

Правовідносини з приводу формування платником податку валових витрат у період до 01 квітня 2011 року регулювалися Законом №334/94-ВР.

Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону №334/94-ВР валові витрати виробництва та обігу, це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 цього ж Закону встановлено, що до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв`язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3-5.7 цієї статті.

Відповідно до підпункту 11.2.1 пункту 11.2 статті 11 Закону №334/94-ВР датою збільшення валових витрат виробництва (обігу) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата списання коштів з банківських рахунків платника податку на оплату товарів (робіт, послуг), а в разі їх придбання за готівку - день їх видачі з каси платника податку; або дата оприбуткування платником податку товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного отримання платником податку результатів робіт (послуг).

За правилами абзацу 4 підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону №334/94-ВР не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Щодо ж до правовідносин з приводу формування платником податку податкового кредиту у період до 01 січня 2011 року, останні регулювалися Законом №168/97-ВР.

Об`єктом оподаткування ПДВ відповідно до підпункту 3.1.1 пункту 3.1 статті 3 Закону №168/97-ВР є операції платників податку з поставки товарів та послуг, місце поставки яких знаходиться на митній території України.

Підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 цього Закону передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Відповідно до пункту 7.5 статті 7 Закону №168/97-ВР датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається дата здійснення першої з подій: або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) - в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків; або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).

За змістом підпунктів 7.2.3, 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону №168/97-ВР податкова накладна складається у момент виникнення податкових зобов`язань продавця у двох примірниках. Оригінал податкової накладної надається покупцю, копія залишається у продавця товарів (робіт, послуг). Податкова накладна видається платником податку, який поставляє товари (послуги), на вимогу їх отримувача, та є підставою для нарахування податкового кредиту.

Разом з тим, підпунктом 7.4.4 пункту 7.4 статті 7 вказаного Закону встановлено, що у разі якщо платник податку придбаває (виготовляє) матеріальні та нематеріальні активи (послуги), які не призначаються для їх використання в господарській діяльності такого платника, то сума податку, сплаченого у зв`язку з таким придбанням (виготовленням), не включається до складу податкового кредиту.

Не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв`язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).

За визначенням статті 1 Закону №996-XIV (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Отже правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.

Недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.

У справі, яка розглядається, судами встановлено, що між Товариством (покупець) та ТОВ Агротрейд плюс (постачальник) укладено договір поставки №13/12/10 від 13 грудня 2010 року, за умовами якого постачальник зобов`язується передати у власність покупцю товар, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити товар на умовах, передбачених цим договором.

Суди зазначили, що фактичне виконання господарських зобов`язань за вказаним договором підтверджується належним чином оформленими документами, а саме: податковими накладними, видатковими накладними, сертифікатами якості товару, платіжними дорученнями на оплату товару; листами ТОВ Агротрейд Плюс , адресованими ВАТ Диканський міжгосподарський комбікормовий завод , ЗАТ Божківський комбікормовий завод , з проханням вважати власністю Товариства жмих соняшниковий та соєвий у відповідній кількості. Придбаний товар у подальшому був використаний для виготовлення комбікорму відповідно до договорів, укладених позивачем із TOB Божківський комбікормовий завод та TOB Диканський міжгосподарський комбікормовий завод .

Верховний Суд вважає, що за певних інших обставин названі документи можуть свідчити про існування господарських операцій, які за формою (зовнішнім вираженням) можуть підпадати під визначення реальних і таких, що зумовлюють зміни в структурі активів, зобов`язань та власного капіталу суб`єкта господарювання. Водночас потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатися на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум податкового грошового зобов`язання на підставі таких операцій.

Так, предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самої господарської операції (поставки товару), а відтак і обґрунтованість визначення податкового кредиту та валових витрат позивача.

Відповідач у акті перевірки та в ході судового розгляду посилався на те, що діяльність контрагента позивача має ознаки фіктивності і свої доводи обґрунтовував обставинами порушеної кримінальної справи за ознаками злочину, зокрема, передбаченого частиною другою статті 205 Кримінального кодексу України (фіктивне підприємництво) - створення або придбання суб`єктів підприємницької діяльності з метою прикриття незаконної діяльності, серед яких ТОВ Агротрейд Плюс .

Крім того, вказував на те, що відповідно до протоколу допиту свідка від 18 квітня 2013 року директора ТОВ Агротрейд Плюс - ОСОБА_2 останній повідомив про відсутність свого відношення до діяльності вказаного підприємства й про те, що його статутний фонд не формував, печатки та штампи не замовляв і не отримував, ними не розпоряджався, первинних документів від імені цього підприємства не підписував. Також зазначив, що назву ТОВ Українське зерно він чує вперше та договору із цим підприємством ніколи не укладав, товар в його адресу не відпускав, директора чи представника позивача не знає.

Суд першої інстанції, з яким погодився й суд апеляційної інстанції, задовольняючи позовні вимоги, по суті зазначив, що для адміністративного суду преюдеційне значення має лише вирок суду у кримінальній справі, а відтак посилання Інспекції не можуть слугувати належним підтвердженням висновків акту перевірки.

Частиною 1 статті 69 цього КАС України (у редакції, чинній до 15 грудня 2017 року) встановлено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів.

Належними є докази, які містять інформацію щодо предмету доказування. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмету доказування (частина 1 статті 70 КАС України).

Повідомлені контролюючим органом фактичні обставини, що ставлять під сумнів реальний характер господарських операцій, мали б бути перевірені та отримати належну оцінку судами першої та апеляційної інстанцій, так як стосуються безпосередньо предмету доказування у межах спірних відносин і мають істотне значення для вирішення даного спору.

Разом з тим, суди не надали належної правової оцінки таким обставинам, незважаючи на їх наведення відповідачем як у акті перевірки, так і у запереченнях на позовну заяву та апеляційній скарзі на рішення суду першої інстанції, й, як наслідок, так і не встановили, хто ж саме від імені директора контрагента підписав документи, які стали підставою для формування податкового обліку позивача, що загалом не узгоджується із приписами частини третьої статті 159 КАС України (у редакції, чинній до 15 грудня 2017 року) щодо обґрунтованості судового рішення.

Відтак не можна вважати повно і всебічно з`ясованими обставини руху активів на шляху до позивача у справі, участь згаданого вище контрагента у такому ланцюгу та її дійсний вплив на правові наслідки спірних операцій, чи викликали згадані господарські операції зміни в структурі активів та зобов`язань Товариства, його власному капіталі та чи спричинили вони реальні зміни майнового стану цього платника податків.

З огляду на це, висновки судів про товарність господарських операцій і про те, що вони підтверджуються первинними бухгалтерськими та іншими документами, не можна визнати повними, всебічними та обґрунтованими.

За відсутності належної доказової бази касаційний суд обмежений в можливості сформулювати правовий висновок про те, як слід правильно застосовувати норми податкового законодавства, правильність застосування яких оспорюється в касаційній скарзі.

За правилами частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Пунктом другим частини першої статті 349 КАС України передбачено, що суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд.

Враховуючи, що в силу вимог процесуального закону допущені порушення не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, рішення судів першої та апеляційної інстанцій на підставі статті 353 КАС України підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Полтавській області задовольнити частково.

Постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 03 квітня 2014 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 04 червня 2014 року скасувати та направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

С.С. Пасічник

І.А. Васильєва

В.П. Юрченко ,

Судді Верховного Суду