Постанова

від 21.08.2019 по справі 814/299/18

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

21 серпня 2019 року

Київ

справа №814/299/18

адміністративне провадження №К/9901/17035/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду :

судді-доповідача Блажівської Н.Є.,

суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,

розглянувши у письмовому провадженні касаційну скаргу Головного управління ДФС в Миколаївській області

на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 24 квітня 2018 року (суддя Брагар В.С.)

та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 29 травня 2019 року (головуючий суддя Градовський Ю.М., судді: Крусян А.В., Яковлєв О.В.)

у справі за позовом Приватного підприємства Агро-Альянс

до Головного управління ДФС в Миколаївській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1. Короткий зміст позовних вимог

У 2018 році Приватне підприємство Агро-Альянс (далі - позивач/ПП Агро-Альянс ) звернулось до суду із позовом до Головного управління ДФС в Миколаївській області (далі - відповідач/Управління), в якому просило скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Миколаївській області від 27 вересня 2017 року №00032361407.

Обґрунтовуючи позовну заяву, вказувало, що висновки, викладені в акті перевірки, на підставі якого прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є помилковими та такими, що суперечать вимогам чинного законодавства України, а тому останнє підлягає скасуванню.

1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій

Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 24 квітня 2018 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 29 травня 2019 року, позов задоволено. Скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Миколаївській області від 27 вересня 2017 року №00032361407.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що правовідносини між позивачем та його контрагентом мали реальний характер, підтверджені належними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку, при цьому відповідачем не надано доказів, що підтверджують порушення позивачем вимог податкового законодавства. Крім іншого, судами відзначено, що протокол допиту свідків - керівників контрагента платника податків не підтверджений вироком, а інформація отримана, у ході досудового слідства у кримінальному провадженні, на яку посилається відповідач, є лише відомостями про джерело фактів, які можуть стати доказами у податковому спорі після їх закріплення процесуальним шляхом.

1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив рішення судів скасувати, прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

У відзиві на касаційну скаргу позивач з доводами та вимогами скаржника не погоджується, просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін. Вказує, що судами попередніх інстанцій при ухваленні оскаржуваних рішень не допущено порушень норм матеріального та процесуального права.

Касаційний розгляд справи проведено в письмовому провадженні відповідно до пункту 2 частини першої статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.

2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що за результатами документальної позапланової виїзної перевірки ПП Агро-Альянс з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість по взаємовідносинам з контрагентом-постачальником ТОВ Прантек (код ЄДРПОУ 40395439) за вересень-жовтень 2016 року та контрагентами-покупцями, яким у подальшому були реалізовані товари (послуги), придбані у вищенаведеного контрагента-постачальника, Управлінням складено акт від 1 липня 2017 року №1202/14-29-14-07/32945887, яким встановлено порушення позивачем пунктів 198.1, 198.3 статті 198, пунктів 200.1, 200.2 статті 200 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 304441,67 грн. у тому числі по операції з ТОВ Прантек за вересень 2016 року на суму 221040,00 грн., за жовтень 2016 року на суму 83401,67 грн.

На підставі акта перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 27 вересня 2017 року №00032361407, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість у розмірі 380552,50 грн., у тому числі 304442,00 грн. за основним платежем та 76110,50 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

Висновки вказаного вище акта ґрунтуються на тому, що позивачем протиправно сформовано податковий кредит з податку на додану вартість за результатами господарських операцій на підставі договору поставки мінеральних добрив з ТОВ Прантек , оскільки до перевірки не надано: документи, які б відображали та підтверджували операції щодо складського переміщення та використання товарно-матеріальних цінностей; карантинні сертифікати якості, які свідчать про придбання та фактичне надходження даного виду товару. У видаткових накладних за період вересень-жовтень 2016 року проставлені лише підписи та не зазначено посадових осіб, відповідальних за здійснення господарських операцій, що не дає змоги ідентифікувати їх учасників. Крім того, надані до перевірки товарно-транспортні накладні містять недостовірну інформацію щодо поставки, зокрема, у графі пункт розвантаження зазначено: Миколаївська область, Арбузинський район, с.Костянтинівка, вул. Антипіна, 2-А, в той час як всі об`єкти основних засобів ПП Агро-Альянс знаходяться за юридичною адресою: 55340, Миколаївська область, Арбузинський район, дорога Автодорога Ульянівка-Миколаїв, 107 км. А відповідно до акта використання мінеральних добрив встановлено їх списання на більше площу, ніж є в наявності у позивача.

Також у акті перевірки відповідач посилається на те, що оперативним управлінням ГУ ДФС у Миколаївській області отримано протоколи допитів гр. ОСОБА_1 та ОСОБА_2 у рамках досудового розслідування кримінального провадження №32017150000000007 за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України, за фактом реєстрації невстановленими особами з метою прикриття незаконної діяльності ТОВ Прантек .

Рішенням Державної фіскальної служби України від 30 листопада 2017 року №28148/6/99-99-11-01-01-25 податкове повідомлення-рішення відповідача залишено без змін, а скаргу - без задоволення.

3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

3.1. Доводи відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)

Аргументуючи касаційну скаргу, відповідач посилається на неповне з`ясування судами попередніх інстанцій усіх обставин у справі, що призвело до помилкових висновків щодо реальності спірних господарських операцій, оскільки суди не зважили на порушення, встановлені у акті перевірки, а також не надали належної оцінки протоколам допиту свідків у кримінальному провадження - ОСОБА_1 (керівник ТОВ Прантек з червня 2016 року) та ОСОБА_2 (керівник ТОВ Прантек з листопада 2016 року).

3.2. Доводи позивача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)

У відзиві на касаційну скаргу позивач вказує, що доводи касаційної скарги є безпідставними, оскільки вони вже зазначалися відповідачем у відзиві на позовну заяву, в апеляційній скарзі та були досліджені судами попередніх інстанцій та їм надано відповідну правову оцінки.

В свою чергу, наявними у матеріалах справи доказами підтверджується реальне виконання договору між позивачем та контрагентом ТОВ Прантек з придбання мінеральних добрив у розмірі 119 тонн загальною вартістю 1826650,00 грн. та їх використання у господарській діяльності ПП Агро-Альянс .

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції

Згідно із пунктом 198.1 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 Податкового кодексу України).

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.

Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію (стаття 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні ).

Згідно із статтею 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Отже, будь-які документи (у тому числі договори, акти виконаних робіт, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.

Зі змісту наведених норм вбачається, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту з податку на додану вартість наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Відповідно, якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Таким чином, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.

Вирішуючи спір по суті позовних вимог, суди попередніх інстанцій виходили з того, що реальність здійснення господарських операцій між позивачем та ТОВ Прантек підтверджується договором з поставки мінеральних добрив, податковими накладними, видатковими накладними, платіжними дорученнями, товарно-транспортними накладними, рахунками на оплату.

При цьому суди зробили висновок, що вказані документи складено за наслідками придбання товарно-матеріальних цінностей для використання у господарській діяльності позивача, а окремі недоліки первинних документів самі по собі не можуть бути безумовною підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце, тобто, позбавлення цього документа сили звітного податкового документа, а відтак платника податків права на формування податкового кредиту.

Що відсутності сертифікатів якості та карантинних сертифікатів, суди попередніх інстанцій зазначили, що вказані документи не є документами бухгалтерського та/або податкового обліку та не можуть підтверджувати або спростовувати товарність господарської операції.

Крім того, вказавши на частину шосту статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України, не прийняли до уваги посилання податкового органу на протоколи допиту свідків щодо непричетності до фінансово-господарської діяльності ТОВ Прантек , вважаючи їх недопустимими доказами, оскільки вирок у справі, в межах кримінального провадження якої був здійснений допит, відсутній.

Проте Суд вважає такі висновки судів першої та апеляційної інстанції передчасним з огляду на те, що при наданні оцінки таким доказам судам необхідно було врахувати, що сам факт відсутності на момент розгляду справи постановлення вироків щодо посадових осіб контрагента не може спростовувати достовірність їх пояснень стосовно характеру укладеної угоди і фактичного здійснення за цією угодою операцій.

Тому судам необхідно було перевірити дані щодо участі посадових осіб контрагента позивача в діяльності очолюваної ними юридичної особи, що має істотне значення для правильного вирішення спору та входить до предмета доказування в даній справі.

Такі обставини не можуть залишитися неврахованим судами, оскільки ознаки фіктивного підприємства несумісні з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального підтвердження її первинними документами.

Таким чином, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли передчасного висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення, яким позивачу донараховано суму грошових зобов`язань за наслідками господарських правовідносин із ТОВ Прантек .

Судами не враховано, що будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством. Наявність належно оформлених первинних документів є обов`язковою ознакою господарської операції, однак не єдиною. По своїй правовій суті господарська операція є операція, яка змінює зміст активів платника податку, а первинні документи лише підвереджують факт її проведення.

Основною первинною ознакою господарської операції є її реальність, а наявність первинних документів є вторинною, похідною ознакою. Належне документальне оформлення господарської операції відповідними первинними документами не свідчить про безумовну їх відповідність самому змісту операції. Правові наслідки створює сама господарська операція, а не первинні документи, які не відповідають її змісту.

Оскільки у справі, яка розглядається, містяться відомості, що посадові особи контрагента позивача ТОВ Прантек заперечують свою участь у створенні та діяльності цього товариства, то перевірка та встановлення таких обставин має значення для правильного вирішення спору.

Отже, повідомлені контролюючим органом фактичні обставини, що ставлять під сумнів реальний характер поставки товару контрагентом позивача, мають бути перевірені та отримати належну оцінку судами першої та апеляційної інстанцій, так як стосуються безпосередньо предмету доказування у межах спірних відносин і мають істотне значення для вирішення даного спору.

Також судами, з огляду на висновки перевірки, які слугували підставою для прийняття оскаржуваного акта індивідуальної дії, не перевірено, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між ПП Агро-Альянс та його задекларованим постачальником, хто персонально брав у цьому участь, куди і звідки перевозився товар, з урахуванням того, що вказані обставини входять до предмета доказування в даній справі та мають істотне значення для вирішення питання щодо права позивача на формування даних податкового обліку за розглядуваним правочином.

Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також виходячи з меж касаційного перегляду справи, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд звертає увагу на таке.

Частиною четвертою статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Верховний Суд вважає висновки судів першої та апеляційної інстанцій передчасними та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України, а відтак такі судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суд визнає, що судами попередніх інстанцій порушені норми процесуального права, які унеможливлюють встановлення фактичних обставин у справі, що мають значення для правильного вирішення справи внаслідок недослідження доказів у справі, що відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування судових рішень і направлення справи на новий розгляд.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.

Частиною четвертою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

У цій справі порушення допущені як судом першої інстанції, так і судом апеляційної інстанції, в тому справа направляється на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 3, 345, 349, 353, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС в Миколаївській області задовольнити частково.

Постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 24 квітня 2018 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 29 травня 2019 року у справі №814/299/18 скасувати, а справу направити до суду першої інстанції на новий розгляд.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий Н.Є. Блажівська

Судді О.В. Білоус

І.Л. Желтобрюх