Постанова

від 28.08.2019 по справі 440/4242/18

ДРУГИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 серпня 2019 р.Справа № 440/4242/18 Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Григорова А.М.,

Суддів: Подобайло З.Г. , Бартош Н.С. ,

за участю секретаря судового засідання Мороз М.М.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДФС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 14.03.2019 року, головуючий суддя І інстанції: Н.І. Слободянюк, м. Полтава, повний текст складено 18.03.19 року по справі № 440/4242/18

за позовом Приватного підприємства "Сула-2009"

до Державної фіскальної служби України , Головного управління ДФС у Полтавській області треті особи Товариство з обмеженою відповідальністю "ВІВА АССІСТЕНТС"

про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,

ВСТАНОВИВ:

Приватне підприємство Сула-2009 (далі - ПП Сула-2009 , позивач) звернулося до Полтавського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Державної фіскальної служби України (далі - ДФС України, відповідач-1), Головного управління ДФС у Полтавській області (далі - ГУ ДФС у Полтавській області, відповідач-2) про визнання протиправним та скасування рішення Комісії ГУ ДФС у Полтавській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄДРПН або відмову в такій реєстрації, № 830050/36618542 від 05 липня 2018 року, рішення Комісії з питань розгляду скарг №20630/36618542/2 від 25 липня 2018 року та зобов`язання Державної фіскальної служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 2 від 04 грудня 2017 року, подану приватним підприємством Сула-2009 .

В обґрунтування заявлених вимог позивач зазначив, що ним надано фіскальному органу всі необхідні документи, які засвідчують факт здійснення господарської операції за податковою накладною, у реєстрації якої було відмовлено, та оскаржувані рішення є необґрунтованими (а.с. 7-13).

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 14.03.2019р. адміністративний позов Приватного підприємства "СУЛА-2009" до Державної фіскальної служби України та Головного управління ДФС у Полтавській області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, на стороні позивача: Товариство з обмеженою відповідальністю "ВІВА АССІСТЕНТС" про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії Головного управління ДФС у Полтавській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, №830050/36618542 від 05 липня 2018 року про відмову в реєстрації податкової накладної №2 від 04 грудня 2017 року в Єдиному державному реєстрі податкових накладних. Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії з питань розгляду скарг №20630/36618542/2 від 25 липня 2018 року. Зобов`язано Державну фіскальну службу України (Львівська площа, буд. 8, м.Київ, 04053, ідентифікаційний код 39292197) зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №2 від 04 грудня 2017 року, складену та подану на реєстрацію Приватним підприємством "СУЛА - 2009".

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції Головним управлінням ДФС у Полтавській області подано апеляційну скаргу, в якій зазначає, що ГУ ДФС у Полтавській області подає апеляційну скаргу на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 14.03.2019 по справі № 440/4242/18 в частині задоволення позовних вимог ПП Сула-2009 щодо визнання протиправним та скасування рішення Комісії ГУ ДФС у Полтавській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмови в такій реєстрації від 05.07.2018 № 830050/36618542 про відмову у реєстрації податкової накладної № 2 від 04.12.2017 в Єдиному реєстрі податкових накладних. Вказує, що реєстрація податкової накладної № 2 від 04 грудня 2017 року зупинена відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України внаслідок відповідності податкової накладної вимогам пункту 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, у зв`язку з чим позивачу запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН. За результатами розгляду поданих позивачем документів Комісією ГУ ДФС у Полтавській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, прийнято рішення № 830050/36618542 від 05 липня 2018 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 2 від 04 грудня 2017 року у зв`язку з ненаданням платником податків до повідомлення № 4 від 03 липня 2018 року документа, що підтверджує оплату товару .

Учасники справи про дату, час та місце розгляду апеляційної скарги були повідомлені заздалегідь та належним чином, на адреси визначені в апеляційній скарзі та позовній заяві.

Апеляційна скарга розглядається у судовому засіданні згідно приписів ст. 229 КАС України.

Відповідно до ч. 1 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду та доводи апеляційної скарги, дослідивши письмові докази, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що позовні вимоги є обґрунтованими, доведеними, а тому підлягають задоволенню.

Судом першої інстанції встановлено, та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що Приватне підприємство "Сула - 2009" (код ЄДРПОУ 36618542) зареєстроване в якості юридичної особи в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 12 серпня 2009 року за номером 1 585 102 0000 006909 (а.с. 177-183).

Зареєстрованими видами діяльності ПП "Сула - 2009" за КВЕД є: 45.11 Торгівля автомобілями та легковими автотранспортними засобами; 45.19 Торгівля іншими автотранспортними засобами (основний); 45.20 Технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів; 45.31 Оптова торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів; 46.32 Оптова торгівля м`ясом і м`ясними продуктами; 46.33 Оптова торгівля молочними продуктами, яйцями, харчовими оліями та жирами; 52.21 Допоміжне обслуговування наземного транспорту; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна.

В рамках здійснення зареєстрованих видів господарської діяльності 04 грудня 2017 року ПП "Сула - 2009" (постачальник) уклало з ТОВ "Віва Ассістентс" (покупець) договір постачання автотехніки № 0412 (а.с. 28-31), згідно з предметом якого постачальник зобов`язується продати, а покупець - сплатити й прийняти товар на умовах DDP, м. Кременчук (згідно Інкотермс - 2010): автомобіль МАЗ-4371N2-542-011 (2017 рік виготовлення) в кількості 2 (двох) одиниць (пункт 1.1). Ціна одного автомобіля МАЗ-4371N2-542-011 встановлюється у розмірі 950752,11 грн. Загальна сума даного договору становить 1901504,22 грн. (пункт 2.1). Платежі за товар, що поставляється за даним договором, проводяться в українських гривнях у формі безготівкового банківського перерахування на розрахунковий рахунок постачальника відповідно до цін вказаних у даному договорі /пункт 3.1/. Покупець здійснює платежі за товар наступним чином: перший платіж - 20 % від загальної вартості товару покупець зобов`язаний перерахувати на р/р постачальника протягом 5-ти робочих днів від дати підписання договору; другий платіж - 80 % здійснюється покупцем протягом 5-ти календарних днів від дати готовності товару до постачання (пункт 3.2). Датою постачання вважається дата підписання товарних накладних (пункт 4.3). Право власності на товар переходить від постачальника до покупця з моменту надходження повної оплати на р/р постачальника (пункт 4.4).

Згідно з актом приймання-передачі від 19 грудня 2017 року відповідно до договору № 0412 від 04 грудня 2017 року постачальник передав, а покупець прийняв автомобіль МАЗ-4371N2-542-011, шасі Y3M4371N2J0000255 (а.с. 22).

Факт передачі автомобілю МАЗ-4371N2-542-011, шасі Y3M4371N2J0000255 загальною вартістю з ПДВ 950752,11 грн. підтверджено видатковою накладною № 46 від 19 грудня 2017 року (а.с. 19).

Оплату здійснено платіжними дорученнями № 892 від 04 грудня 2017 року (а.с. 56), № 916 від 19 грудня 2017 року (а.с. 59); № 929 від 27 грудня 2017 року (а.с. 62); № 939 від 28 грудня 2017 року (а.с. 65) .

За настанням "першої події" (попередньої оплати в сумі 374832,00 грн.) відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України 04 грудня 2017 року ПП "Сула - 2009" була складена та направлена 30 грудня 2017 року для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкова накладна №2 на загальну суму 374832,00 грн, в тому числі ПДВ - 62472,00 грн. (а.с. 14).

За результатами розгляду податкової накладної №2 від 04 грудня 2017 року контролюючий орган 30 грудня 2017 року направив ПП "Сула - 2009" квитанцію (а.с. 15), в якій зазначено: "Документ прийнято. Реєстрація зупинена. Відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України реєстрація ПН/РК від 06.12.2017 №3 зупинена. ПН/РК відповідає критеріям оцінки ступеня ризиків, визначених пунктом 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, затверджених наказом МФУ від 13.06.2017 № 567.

За результатами опрацювання СМКОР виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно з УКТ ЗЕД: 8704. Пропонуємо надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН відповідно до пункту "в" п.п. 201.16.1 п. 201.16 ст. 201 ПКУ, вичерпний перелік яких встановлено наказом МФУ від 13.06.2007 №567 та/або Таблицю даних платника податків, яка передбачена пунктом 4 цього наказу.

У зв`язку з зупиненням реєстрації податкової накладної ПП "Сула - 2009" направило контролюючому органу повідомлення № 4 від 03 липня 2017 року (а.с. 16), до якого додало наступні документи: видаткову накладну №46 від 19 грудня 2017 року; акт приймання-передачі від 19 грудня 2017 року; довіреність № 721 від 19 грудня 2017 року; договір постачання автотехніки № 0412 від 04 грудня 2017 року.

05 липня 2018 року Комісією ГУ ДФС у Полтавській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, прийнято рішення №830050/36618542 про відмову у реєстрації податкової накладної № 2 від 04 грудня 2017 року (а.с. 33).

Відповідно до вказаного рішення підставою для відмови в реєстрації податкової накладної є "ненадання платником податку копій документів, а саме: розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків".

Не погодившись із вищевказаним рішенням, позивач подав до ДФС України скаргу від 16 липня 2018 року, до якої додав: видаткову накладну №46 від 19 грудня 2017 року; акт приймання-передачі від 19 грудня 2017 року; довіреність № 721 від 19 грудня 2017 року; договір постачання автотехніки № 0412 від 04 грудня 2017 року; платіжне доручення № 892 від 04 грудня 2017 року; платіжне доручення № 916 від 19 грудня 2017 року; платіжне доручення № 929 від 27 грудня 2017 року; платіжне доручення № 939 від 28 грудня 2017 року.

За наслідками розгляду скарги від 16 липня 2018 року Комісія ДФС з питань розгляду скарг 25 липня 2018 року прийняла рішення №20630/36618542/2 (а.с. 110), яким скаргу ПП "Сула - 2009" залишено без задоволення, а рішення Комісії контролюючого органу про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних - без змін у зв`язку з відсутністю копій документів, що підтверджують факт придбання, виготовлення, вирощування або переробки ТМЦ / чи можливість надання послуг, виконання робіт.

Не погоджуючись з прийнятими стосовно себе рішеннями, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Надаючи правову оцінку спірних правовідносинам, суд апеляційної інстанції керується наступними приписами норм чинного законодавства.

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (в редакції чинній на час подання податкової накладної для реєстрації та зупинення її реєстрації) встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної/розрахунку коригування сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених відповідно до пункту 74.2 статті 74 цього Кодексу.

На виконання цієї норми постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Порядок № 1246, у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Пунктом 12 Порядку № 1246 передбачено здійснення в автоматичному режимі розшифрування та проведення перевірки поданих податкових накладних, зокрема, на відповідність критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу.

За результатами перевірок, визначених пунктом дванадцятим Порядку № 1246, податковим органом формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція). Така квитанція надсилається платнику податку в автоматичному режимі (в електронному вигляді у текстовому форматі) протягом операційного дня і є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

Положення підпункту 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України визначають, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначаються: а) порядковий номер та дата складення податкової накладної б)визначення критерію(їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної; в) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та вичерпний перелік документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджені наказом Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року № 567 (у редакції чинній на момент подання податкової накладної для реєстрації) (далі - Критерії оцінки, Перелік документів).

Пунктом 6 Критеріїв оцінки визначено два критерії для проведення Моніторингу податкової накладної, при цьому за змістом пункту 1 Переліку документів для кожного із критеріїв законодавцем визначено специфічний (окремий) перелік документів, які платник податків може подати податковому органу для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.

Норми пункту 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків Наказу №567 (в редакції чинній на момент подання податкової накладної та її зупинення) містить у собі визначення трьох різних критеріїв. Моніторинг податкової накладної/розрахунку коригування здійснюється ДФС за такими критеріями:

1) обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування, яку (який) подано на реєстрацію в Реєстрі, у 1,5 раза більший за величину, що дорівнює залишку різниці обсягу придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі, і митних деклараціях, та обсягу постачання відповідного товару/послуги, зазначеному у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 01 січня 2017 року в Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 75% загального такого залишку для платників, у яких значення показника D становить більше 0,03; більше 60% - від 0,02 до 0,03; більше 50% - від 0,015 до 0,02; більше 40% - від 0,01 до 0,015, більше 30% - від 0,005 до 0,01, більше 20% - до 0,005) товарів з кодами згідно з УКТ ЗЕД, які визначаються ДФС, та відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, в інформації, поданій платником податку за встановленою формою, як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється);

2) відсутність (анулювання, призупинення) ліцензій, виданих органами ліцензування, які засвідчують право суб`єкта господарювання на виробництво, експорт, імпорт, оптову і роздрібну торгівлю підакцизними товарами (продукцією), визначеними підпунктами 215.3.1 та 215.3.2 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Податкового кодексу України (далі - Кодекс), стосовно товарів, які зазначені платником податку у податковій накладній, поданій на реєстрацію в Реєстрі;

3) розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку на додану вартість, якщо передбачається зміна вартості товару/послуг більше ніж удвічі та/або зміна номенклатури товарів/послуг (для кодів товарів згідно з УКТ ЗЕД - зміна перших чотирьох цифр кодів, а для кодів послуг відповідно до Державного класифікатора продукції та послуг - перших двох цифр кодів).

Враховуючи вказане вище, контролюючий орган був зобов`язаний чітко вказати у квитанції на конкретний вид критерію, який встановлений пунктом 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків Наказу №567.

Зазначення контролюючим органом у квитанції конкретного критерію ризику прямо впливає на можливість надання в подальшому платником податків відповідних документів, перелік яких міститься у Наказі №567 Вичерпний перелік документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Вичерпний перелік документів).

Письмові пояснення та копії документів, зазначені у Переліку документів, платник податку подає до ДФС в електронному вигляді засобами електронного зв`язку, визначеними ДФС, з урахуванням вимог Законів України "Про електронний цифровий підпис", "Про електронні документи та електронний документообіг" та нормативно-правового акта щодо порядку обміну електронними документами з контролюючими органами.

Редакція пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України змінена на підставі Закону України Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році від 07 грудня 2017 року № 2245-VIII (далі - Закон № 2245-VIII).

Пунктом сьомим Прикінцевих та перехідних положень Закону № 2245-VIII Кабінету Міністрів України доручено до 1 березня 2018 року визначити порядок зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, прийняти нормативно-правові акти, необхідні для реалізації цього Закону, привести свої нормативно-правові акти у відповідність із цим Законом та забезпечити перегляд та приведення центральними органами виконавчої влади їх нормативно-правових актів у відповідність із цим Законом.

21 лютого 2018 року на виконання вимог Закону № 2245-VIII Кабінетом Міністрів України прийнято постанову № 117 Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних , якою, зокрема, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 117).

Окремими положеннями Порядку № 117 не визначено конкретних критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, натомість на підставі пункту 10 цього Порядку зобов`язано Державну фіскальну службу України визначити такі критерії та погодити їх з Міністерством фінансів України.

На час виникнення та розвитку спірних у цій справі правовідносин критерії ризиковості здійснення операцій були визначені листом Державної фіскальної служби України №959/99-99-07-18 від 21 березня 2018 року за погодженням з Міністерством фінансів України від 22 березня 2018 року. Критерії погоджено за умови, що вони будуть переглянуті протягом місяця.

Водночас до 25 травня 2018 року був чинним наказ Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року № 567 Про затвердження Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та Вичерпного переліку документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Наказ № 567).

Наказ № 567 як нормативний правовий акт, що зачіпає права, свободи й законні інтереси громадян, на виконання вимог статті 117 Конституції України та відповідно до Положення про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств та інших органів виконавчої влади, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 28 грудня 1992 року № 731, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 16 червня 2017 року за № 753/30621.

Отже, на час виникнення спірних правовідносин та прийняття спірного у цій справі акта індивідуальної дії, хоча й набула чинності змінена редакція пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України у відповідності до вимог якої прийнято Порядок №117, проте реалізація механізму зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних поставлена у залежність від наявності критеріїв ризиковості господарських операцій. Відповідні критерії у період, що аналізується, одночасно визначалися листом ДФС від 21 березня 2018 року №959/99-99-07-18 та наказом Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року № 567.

Ці акти, визначали критерії ризиковості та передбачали необхідність подання різних за своїм переліком документів, необхідних для підтвердження господарської операції з метою подальшої реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних.

Постановою Кабінету Міністрів України за №117 від 21 лютого 2018 року установлено, що платники податку на додану вартість, у яких до 1 грудня 2017 р. зупинено реєстрацію податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України , що діяв до набрання чинності Законом України від 7 грудня 2017 р. № 2245-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році", та які станом на 1 грудня 2017 р. не подали пояснень і копій документів до таких податкових накладних / розрахунків коригування, мають право протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у такій податковій накладній / розрахунку коригування, подати пояснення і копії документів до таких податкових накладних / розрахунків коригування на розгляд комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, порядок роботи яких затверджується цією постановою.

Перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством (пункт 14 Порядку №117).

Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у податковій накладній / розрахунку коригування (пункт 15 Порядку №117).

Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складені на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображені однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з УКТЗЕД або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг) (пункт 15 Порядку №117).

За положеннями пункту 20 Порядку №117, підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.

Таким чином, пунктом 20 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних встановлені виключні підстави для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.

Виходячи із системного тлумачення норм права, наведеного вище, наявність повноважень - це одна з обставин, які входять до предмета доказування у справах цієї категорії, але не єдина. Надання податковому органу відповідних повноважень - це лише передумова подальшої реалізації його управлінських функцій, результатом реалізації чого, у цій справі, є прийняття рішень, законність яких обґрунтовано перевірена судами попередніх інстанцій.

Судом першої інстанції встановлено безпідставність зупинення реєстрації податкової накладної як передумови прийняття відповідного рішення Комісії, адже у квитанції від 30 грудня 2017 року про прийняття податкових накладних та зупинення їх реєстрації, відповідачем не вказано ані конкретного критерію (відповідного підпункту пункту шостого) оцінки ступеня ризику, ані конкретного переліку документів, вичерпний перелік яких встановлений Наказом №567.

Податковим органом лише запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН відповідно до пункту "в" п.п. 201.16.1 п. 201.16 ст. 201 ПКУ, вичерпний перелік яких встановлено наказом МФУ від 13.06.2007 №567 та/або Таблицю даних платника податків, яка передбачена пунктом 4 цього наказу.

Так, відповідно до пункту 1 Вичерпного переліку документів Наказу №567 (в редакції, чинній на момент подання податкової накладної та її зупинення), вичерпний перелік документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Перелік), у розрізі Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 року № 567 (далі - критерії):

1) для критерію, зазначеного у підпункті 1 пункту 6 Критеріїв: договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками, листування з контрагентами; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для провадження господарської операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання й транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передавання товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством;

2) для критерію, зазначеного в підпункті 2 пункту 6 Критеріїв: договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками, листування з контрагентами; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для провадження господарської операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання й транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передавання товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.

Тому, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.

Вказане вище свідчить про те, що суб`єктом владних повноважень, в порушення вимог п.п. 201.16.1 п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, не вказано конкретного виду критерію оцінки ступеня ризику (п. 6 Критеріїв містить визначення різних критеріїв), а також конкретного переліку документів, вичерпний перелік яких встановлений Наказом №567 (п. 1 Вичерпного переліку документів містить два різні переліки, в залежності від визначеного ступеня ризику).

Крім того, слід зазначити, що обставини зупинення реєстрації обов`язково підлягають дослідженню, оскільки є юридично значимими та такими, що тягнуть за собою прийняття в подальшому рішення про реєстрацію податкової накладної або відмову у реєстрації на підставі витребуваних документів у платника податку за результатами зупинення реєстрації.

Враховуючи вищенаведене, колегія суддів приходить до висновку про безпідставність зупинення реєстрації податкової накладної, як передумови прийняття відповідного рішення Комісії, адже у квитанції від 30 грудня 2017 року, відповідачем не вказано ані конкретного критерію оцінки ступеня ризику, ані конкретного переліку документів, вичерпний перелік яких встановлений Наказом № 567.

Натомість платником податків надано до податкового органу первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій.

Всупереч визначеній у рішенні підставі їх прийняття, податковим органом у рішеннях не наведено жодного порушення норми матеріального права, не зазначено, які саме документи складені з порушенням законодавства, та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.

В оскаржуваному рішенні не зазначено які саме документи складені з порушенням законодавства та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.

Крім того, колегія суддів зазначає, що як вже зазначалося вище, підставою для зупинення реєстрації податкової накладної № 2 від 04 грудня 2017 року стала невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно з УКТ ЗЕД: 8704.

В якості доказів перевищення обсягу постачання обсягу придбання по товару згідно з УКТ ЗЕД: 8704 представником відповідачів до матеріалів справи долучено витяг з Єдиного реєстру податкових накладних та письмові пояснення до нього (а.с. 168, 170-171).

Так, за даними Єдиного реєстру податкових накладних за період з 01 січня 2017 року по 04 грудня 2017 року обсяг придбання товару за кодом УКТ ЗЕД 8704 становить 4,878 , а обсяг реалізації товару за таким кодом - 6,394.

Враховуючи, що невідповідність в обсягах може виникати внаслідок не/здійснення інших господарських операцій та зупинення податкових накладних, виписаних іншими контрагентами позивача, суд взяв до уваги документи, які надав позивач на спростування невідповідності обсягів по цій конкретній господарській операції.

Так, позивач надав суду документи, що засвідчують придбання ним автомобіля МАЗ-4371N2-542-011, шасі НОМЕР_1 у ПП Виробничо-комерційне підприємство Альфатекс , а саме: договір постачання автотехніки № 04/08/17 від 04 серпня 2017 року (а.с.153-154); видаткову накладну №146 від 19 грудня 2017 року (а.с. 150); акт приймання-передачі б/д; довіреність № 151 від 19 грудня 2017 року (а.с. 152); договір постачання автотехніки № 04/08/17 від 04 серпня 2017 року (а.с. 153-154); платіжне доручення № 202 від 07 грудня 2017 року (а.с. 155); платіжне доручення № 209 від 12 грудня 2017 року (а.с. 156); платіжне доручення № 227 від 20 грудня 2017 року (а.с. 157); податкові накладні № 2 від 07 грудня 2017 року, № 10 від 12 грудня 2017 року, № 21 від 19 грудня 2017 року (а.с. 158-165).

Вказані податкові накладні прийняті ДФС, про що свідчать наявні у справі копії відповідних квитанцій (а.с. 159, 161, 163, 165).

Колегією суддів встановлено, що у рішенні Комісії ДФС № 830050/36618542 від 05 липня 2018 року підставою для відмови у реєстрації податкової накладної вказано: "ненадання платником податку копій документів, а саме: розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків".

Разом з тим, з матеріалів справи вбачається, що позивач не міг передбачити, що відсутність саме цих двох документів стане підставою для відмови в реєстрації відповідної податкової накладної, оскільки конкретного переліку документів, яких не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, не квитанція від 28.11.2017 року не Рішення від 03.05.2018р. №675727/34466323, не містять.

Крім того, колегія суддів ненадання відповідачу розрахункових документів та банківських виписок суд оцінює критично, втім, надаючи оцінку всім наявним у справі доказам, суд не може не врахувати наявність у справі платіжного доручення № 892 від 04 грудня, яке є достатньою підставою для виписування податкової накладної № 2 від 04 грудня 2017 року, в реєстрації якої позивачу відмовлено.

При цьому суд виходить з того, що відповідно до пункту 201.7 статті 201 Податкового кодексу України податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг або на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Отже, з аналізу цієї норми та норми пункту 187.1 статті 187 ПК України слідує, що податкова накладна складається на дату виникнення податкових зобов`язань за правилом "першої події": на кожне повне або часткове постачання товарів / послуг або на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Позивачем на виконання вимог Податкового кодексу України складено податкову накладну № 2 від 04 грудня 2017 року на дату виникнення податкових зобов`язань за першою подією - датою отримання грошових коштів у сумі 374832, 00 грн (в т.ч. ПДВ - 62472,00 грн) згідно з платіжним дорученням ТОВ ВІВА АССІСТЕНС № 892 від 04 грудня 2017 року (проведеним 36 відділенням у м. Кременчуці філії АТ "Укрексімбанк" у м. Полтаві), в якому зазначено призначення платежу: передоплата за автомобілі МАЗ-4371N2 згідно з договором № 0412 від 04.12.2017 (а.с. 56).

При цьому, колегія суддів звертає увагу на неналежне зупинення податкових операцій , що тягне за собою неправильність всіх наступних дій контролюючого органу.

У зв`язку з цим суд визнає право позивача на реєстрацію податкової накладної № 2 від 04 грудня 2017 року та зауважує, що такий висновок суду ґрунтується виключно на перевірці дотримання платником податків підстав складання податкової накладної, визначених нормами пункту 187.1 статті 187 та пункту 201.7 статті 201 Податкового кодексу України.

Не/реальність господарської операції між позивачем та ТОВ ВІВА АССІСТЕНС (зокрема, обставин виконання договору постачання автотехніки № 0412 від 04 грудня 2017 року у повному обсязі; фактичного руху грошових коштів, перерахованих на оплату, та відповідності порядку розрахунків між сторонами умовам договору; анулювання реєстрації платником податку на додану вартість ТОВ ВІВА АССІСТЕНС ) може бути перевірена контролюючим органом лише під час проведення виїзної документальної перевірки ПП Сула-2009 та його контрагента.

Отже, на думку суду, оскаржуване рішення не є обґрунтованим та не відповідає критеріям правомірності рішення суб`єкта владних повноважень, що встановлені ст. 2 КАС України.

З огляду на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарських операцій, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкової накладної.

Слід зазначити, що факт зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у ЄРПН не спростовує ані факту здійснення платником податків господарських операцій, ані факту наявності дати виникнення саме першої події (постачання товарів/послуг, або отримання коштів), що підтверджується первинними документами, на підставі яких складається податкова накладна/розрахунок коригування.

Вказівка у спірних рішеннях про те, що позивач не надав первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування є безпідставною, позаяк, як встановлено судами попередніх інстанцій, конкретний перелік документів при надісланні повідомлення про надання пояснень щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, не витребовувався податковим органом. Проте, дослідження судами попередніх інстанцій наданих первинних документів впродовж розгляду справи, доводить відсутність підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та в подальшому відмову в їх реєстрації.

Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства.

Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Колегія суддів зазначає, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.

Вживання податковим органом загального посилання на пункт шостий Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.

Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у рішенні від 18.07.2019р. у справі №1740/2004/18, від 20.08.2019р. по справі № 2540/3009/18, від 02.07.2019р. по справі № 140/2160/18.

Враховуючи вищенаведене, доводи Головного управління ДФС у Полтавській області, щодо правомірності рішення Комісії ГУ ДФС у Полтавській області № 830050/36618542 від 05 липня 2018 року щодо відмови в реєстрації податкової накладної № 2 від 04 грудня 2017 року є помилковими.

Таким чином, суд дійшов висновку, що зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарських операцій між позивачем та його контрагентом, суд приходить до висновку про задоволення позову в частині визнання протиправним та скасування рішення Комісії ГУ ДФС у Полтавській області № 830050/36618542 від 05 липня 2018 року щодо відмови в реєстрації податкової накладної № 2 від 04 грудня 2017 року.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 14.03.2019р. в частині зобов`язання Державної фіскальної служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №2 від 04 грудня 2017 року, складену та подану на реєстрацію Приватним підприємством "СУЛА - 2009" не оскаржене.

Ухвалою Другого апеляційного адміністративного суду від 28.05.2019р. апеляційну скаргу Державної фіскальної служби України на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 14.03.2019 року по справі № 440/4242/18 за позовом Приватного підприємства "Сула-2009"до Державної фіскальної служби України , Головного управління ДФС у Полтавській області треті особи Товариство з обмеженою відповідальністю "ВІВА АССІСТЕНТС" про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії повернуто скаржнику.

Згідно з ч. 1 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Згідно ч. 1 ст.6 Кодексу адміністративного судочинства України суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.

Згідно ч. 1 ст. 9 Кодексу адміністративного судочинства України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Частиною 2 ст.77 КАС України передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Будь-яке рішення чи дії суб`єкта владних повноважень мають бути законними та обґрунтованими, прийнятими чи вчиненими в межах наданих повноважень, мати під собою конкретні об`єктивні факти, на підставі яких його ухвалено або вчинено, а суд, відповідно до ч. 2 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, перевіряє чи прийнято такі рішення на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноважень з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дій), безсторонньо (неупереджено), добросовісно, розсудливо, з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації, пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія), з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення, своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Доводи апелянта не спростовують правильності прийнятого судом першої інстанції рішення.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Під час апеляційного провадження, колегія суду не встановила таких порушень судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, які б призвели до неправильного вирішення справи по суті, які були предметом розгляду і заявлені в суді першої інстанції.

Таким чином, судова колегія вважає, що рішення суду першої інстанції є обґрунтованим, прийняте на підставі з`ясованих та встановлених обставинах справи, які підтверджуються доказами, та ухвалив постанову з додержанням норм матеріального і процесуального права, а тому залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін .

Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу залишити без задоволення.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 14.03.2019 року по справі № 440/4242/18 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя (підпис)А.М. Григоров Судді (підпис) (підпис) З.Г. Подобайло Н.С. Бартош Повний текст постанови складено 02.09.2019 року