Постанова

від 09.09.2019 по справі 805/17696/13-а

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

09 вересня 2019 року

Київ

справа №805/17696/13-а

адміністративне провадження №К/9901/3332/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду :

судді-доповідача - Пасічник С.С.,

суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Горлівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Донецькій області на постанову Донецького окружного адміністративного суду у складі судді Кірієнка В.О. від 05 лютого 2014 року та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Юрко І.В., суддів Міронової Г.М., Блохіна А.А. від 05 березня 2014 року у справі за позовом Державного відкритого акціонерного товариства Шахтопрохідне управління № 10 - дочірнього підприємства Відкритого акціонерного товариства Державна холдингова компанія Трест Горлівськвуглебуд до Горлівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Донецькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

Державне відкрите акціонерне товариство Шахтопрохідне управління № 10 - дочірнє підприємство Відкритого акціонерного товариства Державна холдингова компанія Трест Горлівськвуглебуд (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Горлівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Донецькій області (далі - відповідач, Інспекція) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 20.09.2013 року №0000042201, №0000022201, №0000032201.

Судами встановлено, що Інспекцією проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2011 року по 31.03.2013 року, за результатами якої 23.08.2013 року складено акт №173/ 05-03-22-01/00180108, у якому зафіксовано порушення позивачем, зокрема: пункту 57.1 статті 57, підпунктів 138.1.1, 138.1.9 пункту 138.1, пункту 138.2, пункту 138.4, підпунктів 138.8.1, 138.8.2 пункту 138.8, підпункту 138.10.4 пункту 138.10 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України (далі - ПК України), що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 979682 грн. та завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування з податку на прибуток на суму 1245057,00 грн.

У акті перевірки Інспекція дійшла висновку про неправомірне формування позивачем валових витрат за операціями Товариства із ПП Укрметалопром без їх належного документального підтвердження, а також віднесення до складу витрат невиплачених органам УПФУ сум коштів, призначених для покриття витрат на виплату та доставку пільгових пенсій.

На підставі акту перевірки 20.09.2013 року відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення: №0000042201, яким зменшено суму від`ємного значення податку на прибуток у розмірі 1245057,00 грн.; №0000022201, яким збільшено суму грошового зобов`язання за податком на прибуток підприємств та організацій, що перебувають у державній власності, в розмірі 1469523,00 грн., з яких сума грошового зобов`язання за основним платежем - 979682,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 489841,00 грн.; №0000032201, яким збільшено суму грошового зобов`язання за авансовими внесками з податку на прибуток підприємств та організацій, що перебувають у державній власності, в розмірі 375654,00 грн., з яких сума грошового зобов`язання за основним платежем - 250436,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 125218,00 грн.

Постановою Донецького окружного адміністративного суду від 05 лютого 2014 року, залишеною без змін ухвалою Донецького апеляційного адміністративного суду від 05 березня 2014 року, позов задоволено в повному обсязі; визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 20.09.2013 року №0000042201, №0000022201, №0000032201.

Ухвалюючи такі рішення, суди виходили з того, що податковим органом не доведено належними та допустимими доказами обставин нікчемності угод, укладених Товариством із ПП Укрметалопром та фіктивної господарської діяльності контрагента, відсутності зв`язку укладених угод з господарською діяльністю позивача. Також суди дійшли висновку, що позивачем правомірно включено до складу витрат витрати на виплату та доставку пільгових пенсій на підставі листів та розрахунків, отриманих від УПФУ в Центрально-Міському районі м. Горлівки.

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Інспекція подала касаційну скаргу до Вищого адміністративного суду України, в якій, посилаючись на неправильне застосування ними норм матеріального права та порушення процесуальних норм, просила скасувати судові рішення та прийняти нове про відмову у задоволенні позову.

Касаційна скарга мотивована тим, що витрати на виплату та доставку пільгових пенсій в порушення вимог пункту 138.2 статті 138 ПУ України не підтверджено документально первинними документами; неспроможність контрагента Товариства здійснювати господарську діяльність (надавати послуги, виконувати роботи) підтверджується актом невиїзної документальної перевірки ПП Укрметалопром по взаємовідносинам з ТОВ Таурас Голд від 05.06.2013 року та довідкою зустрічної звірки від 12.10.2012року.

В запереченнях на касаційну скаргу Товариство стверджує про безпідставність доводів податкового органу щодо нікчемності договорів з ПП Укрметалопром та зазначає, що законодавством не передбачено відповідальності особи за несплату податків до бюджету її контрагентами.

В подальшому справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ Перехідні положення Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про таке.

Так, згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Підпункт 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначає витрати як суму будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Відповідно до пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

За змістом пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені (пункт 138.5 статті 138 ПК України).

Як визначено підпунктом 138.10.4 пункту 138.10 статті 138 ПК України, інші операційні витрати, що включають, зокрема, відшкодування Пенсійному фонду України сум фактичних витрат на виплату і доставку пенсій, призначених відповідно до пункту а статті 13 Закону України Про пенсійне забезпечення , сум фактичних витрат на виплату і доставку пенсій, призначених відповідно до пунктів б - з статті 13 Закону України Про пенсійне забезпечення .

Відтак, оскільки витрати як безпосередня плата здійснюються у тому періоді, в якому проходить відшкодування сум фактичних витрат на виплату і доставку пенсій, їх варто враховувати до того періоду, у якому відбулось перерахування коштів, а не їх нарахування.

Судами встановлено, що позивачем до витрат операційної діяльності з лютого 2012 року по лютий 2013 року віднесено нараховані згідно розрахунків Горлівського УПФУ суми витрат на виплату і доставку пенсій, призначених відповідно до пункту а статті 13 Закону України Про пенсійне забезпечення , однак фактично не сплачені органу Пенсійного фонду України.

Таким чином, суди попередніх інстанцій помилково вважали, що такі суми мають враховуватися як витрати лише за фактом їх нарахування, а тому дійшли передчасного висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення №0000042201, яким збільшено суму грошового зобов`язання за податком на прибуток підприємств та організацій, що перебувають у державній власності, в розмірі 1245057,00 грн.

Окрім того, відповідно до вимог пункту 138.4 статті 138 ПК України витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

За змістом пункту 138.8 статті 138 ПК України собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов`язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме: прямих матеріальних витрат; прямих витрат на оплату праці; амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; вартості придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну).

До складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу виготовленого товару, виконаної роботи, наданої послуги, придбаних напівфабрикатів та комплектувальних виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються у порядку, визначеному в положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку (підпункт 138.8.1 вказаного пункту).

До складу прямих витрат на оплату праці включаються заробітна плата та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві товарів (виконанні робіт, наданні послуг), які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат (підпункт 138.8.2 вказаного пункту).

Відповідно до вимог підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

За визначенням статті 1 Закону України від 16 липня 1999 року №996-ХІV Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні (далі - Закон №996-ХІV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Отже наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.

Недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.

У акті перевірки відповідач посилається на те, що за перший квартал 2012 року Товариством до складу собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) включено витрати по бухгалтерському рахунку 23 без урахування визнання доходів від реалізації виконаних робіт, послуг.

Також задекларована позивачем у першому кварталі 2012 року собівартість придбаних (виготовлених), реалізованих товарів (робіт, послуг) в сумі 3203275 грн. підтверджується наданими до перевірки актами виконаних робіт форми №2КБ-2в лише на суму 2143725 грн. Розбіжність за даними податкового органу становить 1059550 грн.

Суди попередніх інстанцій доводи податкового органу в цій частині відхилили, зазначивши, що вартість виконаних обсягів робіт визначається на підставі кошторисних норм (державних, відомчих, індивідуальних), а не на підставі фактичних витрат трудових та матеріальних ресурсів.

Верховний Суд з такими висновками судів попередніх інстанцій погодитися не може, виходячи з наступного.

У будівництві є дві примірні форми первинних документів з обліку - Акт приймання виконаних будівельних робіт (№КБ-2в) та Довідка про вартість виконаних будівельних робіт та витрати (№КБ-3), які затверджені наказом Мінрегіонбуду від 04.12.2009 року №554 (із змінами, внесеними наказом Мінрегіону від 19.09.2011 року №195). По будовах (об`єктах), що здійснюються за рахунок бюджетних коштів і коштів підприємств, установ і організацій державної форми власності взаєморозрахунки за виконані обсяги будівельних робіт здійснюються обов`язково на підставі форм №КБ-2в та №КБ-3.

Тобто Акт приймання виконаних будівельних робіт відноситься до первинних документів обліку у будівництві і є підставою для оформлення довідки №КБ-3.

Відомості, що зазначаються в акті, слугують для визначення оцінки та масштабів виконаних будівельних робіт із зазначенням їх найменування, обґрунтування кожної з них із зазначенням шифру та реквізитів нормативу за кошторисною документацією, одиниці виміру (їх вартісна оцінка) та кількості, поточної ціни одиниці виміру в розрізі заробітної плати та експлуатації машин та механізмів, в.т.ч. зарплати машиністів, та загальної ціни, витрат, понесених за/під час виконання робіт, а також в людино-годинах вказуються витрати праці робітників-будівельників та тих, що обслуговують машини та механізми, у співвідношенні до обсягу робіт.

Втім, судами попередніх інстанцій ці дані не перевірялися й належної правової оцінки доводам податкового органу щодо непідтвердження первинними документами витрат платника податку не надано.

Щодо господарських відносин з ПП Укрметалопром , слід звернути увагу на наступне.

Правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагентів за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагентів та злагодженість дій між ними.

Судами попередніх інстанцій доводи податкового органу про нікчемність угод, укладених позивачем з ПП Укрметалопром , визнано безпідставними, оскільки відсутні докази розірвання, визнання недійсним чи неукладення вказаних правочинів. При перевірці не було виявлено належних та допустимих доказів фіктивної господарської діяльності контрагента, відсутності зв`язку укладених угод з господарською діяльністю Товариства.

Також, як на встановлений факт реальності господарських операцій з ПП Укрметалопром , суди посилалися на постанову Донецького окружного адміністративного суду від 10.12.2013 року та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 28.01.2014 року по справі № 805/15319/13-а, якими задоволений позов Товариства до Горлівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Донецькій області та визнано протиправним і скасовано податкове повідомлення-рішення від 20.09.2013 року №0000012201 про збільшення суми грошового зобов`язання за податком на додану вартість в розмірі 83245,50 грн., прийнятого на підставі того ж самого акту перевірки №173/ 05-03-22-01/00180108 від 23.08.2013 року.

Натомість Верховний Суд звертає увагу, що зобов`язання за податком на додану вартість, правомірність визначення яких було предметом розгляду у справі №805/15319/13-а, нараховані за червень 2012 року, в той час як зобов`язання з податку на прибуток наростаючим підсумком за 3 квартали 2012 року та 2012 рік.

Тобто на розмір податкового зобов`язання, визначеного у податковому повідомленні-рішенні №0000022201, мали вплив і інші показники за результатами господарської діяльності Товариства. Які саме, в якому розмірі та чи підтверджені понесені витрати позивача суди не перевірили, а тому скасували вказане податкове повідомлення-рішення у повному обсязі передчасно.

Не з`ясовано й судами, які показники мали вплив на формування податкового зобов`язання по податковому повідомленню-рішенню №0000032201, яким збільшено суму грошового зобов`язання за авансовими внесками з податку на прибуток підприємств та організацій, що перебувають у державній власності.

Статтею 341 КАС України встановлено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Пунктом другим частини першої статті 349 КАС передбачено, що суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд.

Враховуючи, що допущені судами першої та апеляційної інстанції порушення не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, який процесуальним законом позбавлений можливості досліджувати докази і встановлювати нові обставини, судові рішення на підставі статті 353 КАС України підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Горлівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Донецькій області задовольнити частково.

Постанову Донецького окружного адміністративного суду від 05.02.2014 року та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 05.03.2014 року скасувати, а справу направити до суду першої інстанції на новий розгляд.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

С.С. Пасічник

І.А. Васильєва

В.П. Юрченко ,

Судді Верховного Суду