Постанова

від 18.09.2019 по справі 826/8066/18

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

18 вересня 2019 року

м.Київ

справа №826/8066/18

адміністративне провадження №К/9901/17203/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду :

головуючої судді - Желтобрюх І.Л.,

суддів: Білоуса О.В., Усенко Є.А.,

за участю:

секретаря судового засідання Вітковської К.М.,

представника відповідача Малогіної А.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в порядку спрощеного позовного провадження касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 29 серпня 2018 року (суддя: Смолій І.В.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 січня 2019 року (судді: Чаку Є.В., Файдюк В.В., Мєзєнцев Є.І.) у справі №826/8066/18 за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства "Ремторгустаткування" до Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

УСТАНОВИВ:

ПАТ Ремторгустаткування звернулося до Окружного адміністративного суду м.Києва з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві (далі - ГУ ДФС у м. Києві, відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 13.03.2018 року №0002971401.

Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 29 серпня 2018 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 січня 2019 року, позов задоволено.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати такі рішення та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити в повному обсязі. В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те, що позивачем були неправомірно віднесені до складу податкового кредиту суми за господарськими операціями з ТОВ Оферт Груп , оскільки господарські операції між вказаними підприємствами не спрямовані на настання реальних наслідків та мають ознаки фіктивних.

Так, зокрема, відповідач зазначає, що контрагент позивача створювався та діяв з метою прикриття незаконної діяльності, що підтверджується протоколом допиту керівника ТОВ Оферт Груп . Позивачем не доведено наявності обставин та підстав, з якими норми податкового законодавства пов`язують можливість правомірного формування податкового кредиту за спірними операціями, а тому, на думку відповідача, підстави до скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення відсутні.

Відзиву на касаційну скаргу до суду не надходило.

Судами попередніх інстанцій було встановлено, що посадовими особами ГУ ДФС у м.Києві на підставі наказу від 06.02.2018 року №1886 проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ПАТ Ремторгустаткування з питань дотримання вимог податкового законодавства при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин із ТОВ Оферт Груп за квітень 2016 року, травень 2016 року, червень 2016 року, липень 2016 року та жовтень 2016 року, за результатами якої складено Акт від 21.02.2018 року № 89/26-15-14-01-05/2132668.

В ході перевірки податковим органом встановлено порушення позивачем п.44.1 ст.44, п.п. 198.1, 198.3, п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України (далі - ПК України), що призвело до заниження податку на додану вартість на загальну суму 196 468 грн.

На підставі висновків, викладених у акті перевірки, контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 13.03.2018 року №0002971401, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 245 585 грн ( з яких 196468 грн за податковими зобов`язаннями та 49117 за штрафними (фінансовими) санкціями).

Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції, з мотивами якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що відповідачем як суб`єктом владних повноважень не наведено достатніх доводів та не подано належних доказів, які б ставили під сумнів реальність виконання спірних господарських операцій, доводили б невідповідність цих операцій дійсному економічному змісту, або засвідчили наявність інших обставин, що підтверджують недобросовісність позивача як платника податків та виключають право на формування податкового кредиту.

Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.

За змістом пп. 14.1.181 п. 14.1 ст.14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до п. 198.1 ст. 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Пунктом 201.1 статті 201 ПК України встановлено, що платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну.

Положеннями п. 201.10 ст. 201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Відповідно до ст. 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Таким чином, відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватись відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку.

В свою чергу, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки, тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством. Наявність належно оформлених первинних документів є обов`язковою ознакою господарської операції, однак не єдиною. По своїй правовій суті господарською операцією є операція, яка змінює зміст активів платника податку, а первинні документи лише підвереджують факт її проведення.

Таким чином, основною (первинною) ознакою господарської операції є її реальність, а наявність первинних документів є вторинною, похідною ознакою. Належне документальне оформлення господарської операції відповідними первинними документами не свідчить про безумовну їх відповідність самому змісту операції. Правові наслідки створює саме господарська операція, а не первинні документи.

Отже, повідомлені контролюючим органом фактичні обставини, що ставлять під сумнів реальний характер господарських операцій, мають бути перевірені та отримати належну оцінку судами першої та апеляційної інстанцій, оскільки стосуються безпосередньо предмету доказування у межах спірних відносин і мають істотне значення для вирішення спору.

Як вбачається з матеріалів справи висновки податкового органу, які були покладені в основу Акта перевірки та стали підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, ґрунтуються на обставинах нікчемності правочинів між позивачем та ТОВ Оферт Груп , що обумовлена наявністю матеріалів досудового розслідування, внесеного до Єдиного реєстру досудових розслідувань за №32017100080000017 від 07.02.2017, в рамках якого директор ТОВ Оферт Груп ОСОБА_1 повідомила про свою непричетність до реєстрації та ведення фінансово-господарської діяльності вказаного товариства.

Вирішуючи спір по суті та задовольняючи позовні вимоги Товариства, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що фактичне виконання вказаних договорів підтверджується наявними у матеріалах справи первинними документами бухгалтерського обліку, які відповідають вимогам бухгалтерського і податкового законодавства та є належними і допустимими доказами по справі.

При цьому, надаючи правову оцінку посиланням податкового органу на наявні матеріали досудового розслідування суд першої інстанції вказав, що такі матеріали не мають преюдиційного значення для вирішення даної справи.

Додатково судом було зазначено, що в матеріалах справи наявна нотаріально засвідчена заява гр. ОСОБА_1 (директора ТОВ Оферт груп ), в якій остання повідомила, що усі покази, що надавались правоохоронним органам до цього часу, були нею надані під психологічним та моральним тиском з боку співробітників правоохоронних органів, та повідомила, що впродовж 2016 року дійсно здійснювала керівництво та координацію господарської діяльності ТОВ Оферт груп .

В свою чергу, суд апеляційної інстанції, аналізуючи наведені вище доводи податкового органу щодо фіктивності спірних операцій, вказав, що факт відкриття кримінального провадження та отримання свідчень (пояснень) посадової особи господарюючого суб`єкта, в рамках такого кримінального провадження, не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій проведених між позивачем та його контрагентом. Відхиливши при цьому посилання контролюючого органу на протоколи допиту гр. ОСОБА_1 , отримані в ході досудового розслідування, мотивуючи тим, що такі протоколи можуть бути визначені як докази лише в разі їх врахування і відображення під час розгляду кримінальної справи.

Проте, Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими такі рішення судів попередніх інстанцій, оскільки останні ухвалено без повного та всебічного з`ясування обставин, якими сторони обґрунтовують свої вимоги і заперечення, що унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Так, обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

Відповідно до положень частини першої статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Процесуальним законом чітко визначені способи встановлення (доведення) обставин справи та юридичних фактів, на підставі яких суд приймає рішення в адміністративній справи. Так, засобами доказування в адміністративному судочинстві є: письмові, речові і електронні докази; висновки експертів; показання свідків (частина друга статті 72 КАС України).

Залежно від способу утворення докази поділяються на первинні та похідні.

Первинні докази - це докази, які безпосередньо формуються під впливом подій (фактів), що встановлюються та перевіряються у судовому засідання, тобто є першоджерелами. Натомість, похідні докази відтворюють зміст іншого доказу, тобто несуть у собі інформацію, що зафіксована в них не внаслідок самих обставин, а завдяки перенесенню їх з іншого джерела.

За можливості обставини у справі повинні бути встановлені саме на підставі первинних доказів, оскільки при використанні похідних доказів збільшується ймовірність викривлення фактичних обставин справи. Водночас похідні докази можна використовувати для перевірки первинних доказів.

Дієвість адміністративного судочинства істотно залежить від того, наскільки повно і всебічно підтверджені доказами обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

При цьому, відповідно до вимог статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).

Таким чином, достовірний висновок про існування тих чи інших юридичних фактів, що мають значення для правильного вирішення справи, можна зробити виключно із прямих неспростовних доказів чи із достатньої сукупності незаперечних непрямих, за умови, що вони не є суперечливими.

В даному випадку, у справі, що розглядається, матеріали справи містять два непрямих письмових докази, в яких відображені покази гр. ОСОБА_1 щодо участі у здійсненні господарської діяльності ТОВ Оферт груп , відібрані та зафіксовані різними суб`єктами у різні проміжки часу. За змістом вказані докази прямо суперечать один одному, що унеможливлює встановлення з них фактичних обставин справи.

Однак, на порушення принципу офіційного з`ясування обставин справи судами попередніх інстанцій наведені суперечності усунуті не були і першоджерело цих відомостей не досліджене.

Як вбачається з матеріалів справи, в ході судового розгляду справи судом першої інстанції представником ГУ ДФС у м. Києві заявлялось клопотання про виклик гр. ОСОБА_1 у судове засідання як свідка. Вказане клопотання було задоволено судом, однак з огляду на неявку свідка у наступне судове засідання суд визнав за можливе продовжити розгляд справи за наявними у ній письмовими доказами.

В ході апеляційного перегляду, незважаючи на наявність у суду апеляційної інстанції повної юрисдикції щодо перегляду як питань права, так і питань факту, жодних заходів, спрямованих на отримання відповідних пояснень з приводу причетності до господарської діяльності контрагента позивача безпосередньо від гр. ОСОБА_1 як першоджерела судом вжито також не було.

Таким чином, дані, зазначені у протоколі допиту гр. ОСОБА_1 , як ключові обставини, з якими податковий орган пов`язує фіктивний характер спірних господарських операцій, не були перевірені та не отримали належної оцінки ані судом першої, ані судом апеляційної інстанції, незважаючи на те, що такі обставини безпосередньо стосується предмету доказування у межах спірних правовідносин і мають істотне значення для вирішення справи.

Так само, судами попередніх інстанцій не з`ясовано, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його контрагентом, хто персонально брав у цьому участь з урахуванням того, що вказані обставини теж входять до предмета доказування в даній справі та мають істотне значення для вирішення питання щодо права позивача на формування податкового кредиту за спірними господарськими операціями.

В свою чергу, ненадання правової оцінки обставин справи, що входять до предмета доказування у справі, свідчить про недотримання судами вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, невжиття належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи, шляхом виявлення та витребування доказів, зокрема, з власної ініціативи та, відповідно, вимагає скасування прийнятих у справі судових рішень з направленням останньої на новий розгляд до суду першої інстанції для усунення вказаних недоліків шляхом дослідження усіх обставин у справі.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.

За правилами пункту 1 частини 2 статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

З огляду на викладене, а також враховуючи той факт, що судами попередніх інстанцій на підставі належних та допустимих доказів не було з`ясовано належним чином обставини справи, в той час як їх встановлення впливає на правильність вирішення спору, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві задовольнити частково.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 29 серпня 2018 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 січня 2019 року у справі №826/8066/18 скасувати та направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя: І.Л. Желтобрюх

Судді: О.В. Білоус

Є.А. Усенко

Повний текст постанови виготовлено 20 вересня 2019 року.