Постанова

від 17.09.2019 по справі 826/10858/13-а

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

17 вересня 2019 року

Київ

справа №826/10858/13-а

адміністративне провадження №К/9901/8184/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Хохуляка В.В.,

суддів - Бившевої Л.І., Шипуліної Т.М.,

розглянувши в судовому засіданні без повідомлення сторін касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Святошинському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 25.03.2015 (головуючий суддя - Гром Л.М., судді: Бєлова Л.В., Міщук М.С.) у справі № 826/10858/13-а за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Державної податкової інспекції у Святошинському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

встановив:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 ) звернулася до Окружного адміністративного суду м. Києва з позовом, в якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Святошинському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві (далі - ДПІ у Святошинському районі ГУ ДФС у м. Києві) від 14.03.2013 № 0000671720 про нарахування грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 85774,25 грн., в т. ч. 71806,00 грн. - основний платіж, 13968,25 грн. - штрафні (фінансові) санкції., № 0000681720 про нарахування грошового зобов`язання по податку з доходів фізичних осіб у розмірі 19073,34 грн., в т. ч. 15258,67 грн. - основний платіж, 3814,67 грн. - штрафні (фінансові) санкції; від 28.05.2013 № 0001831720 про нарахування грошового зобов`язання по податку з доходів фізичних осіб у розмірі 3570,21 грн., в т. ч. 2856,17 грн. - основний платіж, 714,04 грн. - штрафні (фінансові) санкції.

Справа судами розглядалась неодноразово.

Так, ухвалою Вищого адміністративного суду України від 26.06.2014 рішення судів першої та апеляційної інстанції скасовано, справу направлено на новий розгляд з тих підстав, що суди попередніх інстанцій не надали оцінку доказам використання позивачем придбаних у контрагентів товарів (робіт, послуг) у власній господарській діяльності з урахуванням наявних у матеріалах справи податкових накладних. Також, на думку Вищого адміністративного суду України, суд апеляційної інстанції не перевірив сукупності зібраних доказів, що надані позивачем на підтвердження реальності господарських операцій, та наявності у розглядуваних операціях ділової мети.

За наслідками повторного перегляду, постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 03.11.2014 в позові відмовлено.

В ході апеляційного розгляду справи, ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 25.03.2015 задоволено клопотання ДПІ у Святошинському районі ГУ Міндоходів у місті Києві про закриття провадження в частині.

Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 03.11.2014 визнано нечинною в частині щодо оскарження податкового повідомлення-рішення від 14.03.2013 № 0000671720 щодо донарахування податкових зобов`язань по податку на додану вартість на суму 49357,00 грн.

Закрито провадження у справі в частині оскарження податкового повідомлення-рішення від 14.03.2013 № 0000671720 щодо донарахування податкових зобов`язань по податку на додану вартість на суму 49357,00 грн. у зв`язку з досягненням податкового компромісу.

Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 25.03.2015 рішення суду першої інстанції скасовано та прийнято нове, яким позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 14.03.2013 № 0000681720, від 28.05.2013 № 0001831720 та від 14.03.2013 № 0000671720 в частині суми в розмірі 25536,75 грн.

Не погодившись з висновками суду апеляційної інстанції, ДПІ у Святошинському районі ГУ ДФС у м. Києві оскаржила його у касаційному порядку.

У касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 25.03.2015 та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові.

В обґрунтування своїх вимог ДПІ у Святошинському районі ГУ ДФС у м. Києві посилається на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, та зазначає, що враховуючи податкову інформацію щодо контрагентів позивача, ФОП ОСОБА_1 не підтверджено правомірність формування даних податкового обліку за оспорюваними господарськими операціями з огляду на порушення контрагентами позивача податкової дисципліни, відсутність у них необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності, що свідчить про відсутність реального вчинення господарських операцій та їх зв`язок з господарською діяльністю.

У письмових запереченнях на касаційну скаргу ФОП Савенко І.Б. зазначає, що рішення суду апеляційної інстанції постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судом надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, ДПІ у Святошинському районі м. Києва ДПС проведена документальна планова виїзна перевірка ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2010 по 31.12.2012.

За результатами проведеної перевірки складено акт від 25.02.2013 № 118/71/17-20/23844213087, в якому відображено висновок про порушення позивачем:

пунктів 177.2, 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку з доходів фізичних осіб за 2011 рік на суму 15258,67 грн. у зв`язку з безпідставним віднесенням до складу валових витрат сум витрат по взаємовідносинам з підприємством ТОВ ТД Агросвіт 3000 яке має ознаки фіктивності (відповідно до протоколу допиту свідка від 31.05.2012, що був складений ст. слідчим СВДПІ у Подільському районі м. Києва ДПС Музичуком О .В., допитана ОСОБА_4 показала, що підписала реєстраційні та установчі документи за винагороду без наміру здійснення фінансово-господарської діяльності, вподальшому відношення до діяльності названого підприємства не мала, правочини з іншими суб`єктами господарської діяльності від імені ТОВ ТД Агросвіт 3000 не укладала та не виконувала, а тому всі первинні документи підписані від її імені як керівника підприємства є підробленими та не відповідають дійсності);

підпункту 7.2.3 пункту 7.2, підпунктів 7.4.1, 7.4.5 пункту 7.4, підпункту 7.5.1 пункту 7.5 статті 7 Закону України Про податок на додану вартість , пункту 14.1 статті 14, пункту 188.1 статті 188, пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України, що призвело до завищення податкового кредиту та відповідно до заниження податку на додану вартість за звітні періоди березень-квітень, липень-серпень 2010 року, січень-квітень, червень-грудень 2011 року, січень-лютий, квітень-червень, листопад і грудень 2012 року, всього на загальну суму 71806,00 грн., з огляду на непідтвердження реального характеру здійснених господарських операцій з ТОВ Кров Арт Дом , ТОВ Торгекотехнологія , ТОВ Прістекс Лтд , ТОВ ВКФ Вертикаль , ПП Унус , ТОВ Кітіллар , ТОВ Технокомрезерв , ТОВ Стіл Хоукс , ТОВ Астра Кор і ТОВ ТД Агросвіт 3000 , що мотивовано посиланням на податкову інформацію зазначених контрагентів, де вказано про відсутність у них в достатній кількості майна, основних фондів та трудових ресурсів, необхідних для провадження фактичної господарської діяльності та виконання договірних зобов`язань перед контрагентами, скасування cвідоцтв платника податку на додану вартість та державної реєстрації, зазначено про відсутність задекларованих податкових зобов`язань у спірні податкові періоди, що свідчить про відсутність реального вчинення господарських операцій з отримання товарно-матеріальних цінностей та послуг від спірних постачальників та їх подальше використання в господарській діяльності.

На підставі названого акту перевірки, ДПІ у Святошинському районі ГУ Міндоходів у м. Києві 14.03.2013 прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:

№ 0000681720, згідно з яким позивачу нараховано суму грошового зобов`язання з податку з доходів фізичних осіб у розмірі 19073,34 грн., в т. ч. 15258,67 грн. - основний платіж, 3814,67 грн. - штрафні (фінансові) санкції;

№ 0000671720, згідно з яким нараховано суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 85774,25 грн., в т. ч. 71806,00 грн. - основний платіж, 13968,25 грн. - штрафні (фінансові) санкції.

За результатами адміністративного оскарження, ДПІ у Святошинському районі ГУ Міндоходів у м. Києві 28.05.2013 прийнято податкове повідомлення-рішення № 0001831720, відповідно до якого ФОП ОСОБА_1 донараховано до сплати суму грошового зобов`язання по податку з доходів фізичних осіб у розмірі 3570,21 грн., в т.ч. 2856,17 грн. - основний платіж, 714,04 грн. - штрафні (фінансові) санкції.

Не погоджуючись з зазначеними донарахуваннями, ФОП ОСОБА_1 оскаржила їх у судовому порядку.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно зі статтею 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

Так, за правилами пунктів 177.1, 177.2, 177.4 статті 177 Податкового кодексу України доходи фізичних осіб-підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця. До переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу.

Відповідно до пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Згідно з пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139 статті 139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Відповідно до підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України Про податок на додану вартість податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Відповідно до підпункту 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 зазначеного Закону не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв`язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу

Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

Слід зазначити, що обов`язок підтвердити правомірність та обґрунтованість сформованих валових витрат та податкового кредиту первинними документами покладається на платника-покупця товарів (робіт, послуг), оскільки саме він виступає суб`єктом, який використовує при обчисленні кінцевої суми податку, що підлягає сплаті до бюджету, суму податкового кредиту з податку на додану вартість, визначену постачальником, та зменшує оподатковуваний дохід на вартість товарів (робіт, послуг), визначену продавцем.

Подані платником документи повинні достовірно підтверджувати реальність господарських операцій та інші обставини, з якими законодавець пов`язує право платника на податкову вигоду.

Податкова вигода може бути визнана необґрунтованою, зокрема, у випадках, якщо для цілей оподаткування операції обліковані не у відповідності з їх дійсним економічним змістом або враховані операції, що не обумовлені розумними економічними або іншими причинами (цілями ділового характеру).

Приймаючи рішення про відмову у задоволені позовних вимог суд першої інстанції виходив з того, що позивачем ні під час проведення документальної перевірки, ні в ході розгляду даної справи в суді, не були надані документи, зокрема, первинні та розрахункові, які б підтверджували факти дійсного отримання товарів і результатів робіт і послуг від контрагентів, а представлені копії первинних документів містять неповні відомості, що не є достатнім підтвердженням фактичного виконання договорів з отримання товарно-матеріальних цінностей.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції виходив з того, що надані первинні документи відображають реальність господарських операцій та є підставою для формування податкового обліку платника, у зв`язку з чим оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними та такими, що підлягають скасуванню.

Переглядаючи прийняте у даній справі судове рішення суду апеляційної інстанції, Верховним Судом враховано, що рішенням ДПІ у Святошинському районі ГУ ДФС у м. Києві № 829/6/26-57-17.01 від 18.02.2015 застосовано податковий компроміс в частині податкового повідомлення-рішення від 14.03.2013 № 0000671720 за період з 01.04.2011 по 31.12.2012 щодо донарахованих податкових зобов`язань по взаємовідносинах із ПП Унус , ТОВ Кітіллар , ТОВ Технокомрезерв , ТОВ Стіл Хоукс , ТОВ Астра Кор , ТОВ ТД Агросвіт 3000 , а саме: по податку на додану вартість на суму 49357,00 грн. та штрафних санкцій в сумі 10880,50 грн.

Відповідно до рішення ДПІ у Святошинському районі ГУ ДФС у м. Києві № 829/6/26-57-17.01 від 18.02.2015 сума по податковому повідомленню-рішенню від 14.03.2013 № 0000671720, яка залишена не скасованою, складає за основним платежем - 22449,00 грн., за штрафними санкціями - 3087,75 грн., а всього до сплати 25536,75 грн.

Судами також встановлено, що протягом 2010-2011 років ФОП ОСОБА_1 укладено ряд письмових договорів купівлі-продажу з придбання канцелярських товарів, господарських товарів та витратних матеріалів у наступних підприємств постачальників ТОВ КРОВ АРТ ДОМ (договір купівлі-продажу від 25.02.2010 № 12/2502), ТОВ Прістекс ЛТД (договір купівлі-продажу від 05.01.2011), ТОВ ВКФ Вертикаль (договір купівлі-продажу від 04.03.2011), ТОВ Торговий дім Агросвіт 3000 (договір поставки від 04.07.2011 № 84) та ТОВ Торгекотехнологія .

На підтвердження виконання вказаних договорів позивачем були надані копії податкових накладних, видаткових накладних, рахунків-фактур.

Дослідивши надані позивачем первинні документи по взаємовідносинам із зазначеними підприємствами суд першої інстанції встановив, що вони не підтверджують реального виконання господарських операцій вказаними контрагентами позивача по укладеним договорам, оскільки складені неналежним чином, не містять достатню інформацію відносно змісту та вартості господарських операцій, які були опосередковані складенням цих документів, та не дають змогу вважати, що господарські операції реально відбулися і тягнуть настання реальних правових наслідків (зокрема, податкові накладні не містять прізвища особи, у видаткових накладних відсутні посилання на реквізити цивільно-правового договору, що став підставою для складання такої накладної).

Крім того, на письмову вимоги суду першої інстанції (ухвала суду від 30.07.2014) позивач не пред`явив жодних інших первинних документів, що були оформлені на підставі та на виконання зазначених договорів купівлі-продажу і поставки товарів, зокрема: видаткових накладних (від ТОВ Торгекотехнологія ), рахунків-фактур, виставлених рештою підприємств-постачальників (ТОВ КРОВ АРТ ДОМ , ТОВ Прістекс ЛТД , ТОВ ВКФ Вертикаль , ТОВ ТД Агросвіт 3000 , хоча наявність таких документів визначена умовами відповідних договорів;

Надаючи оцінку встановленим обставинам справи слід зазначити, що податковим законодавством не встановлено конкретного переліку первинних документів, які мають складатися за наслідками тієї чи іншої господарської операції. Однак критерієм зменшення бази оподаткування податку на прибуток та податку на додану вартість є можливість на підставі наявних документів зробити беззаперечний висновок про те, що витрати фактично понесені та спрямовані на отримання доходу.

Однак, надані позивачем первинні документи, складені за наслідками господарських операцій з ТОВ Торгекотехнологія , ТОВ КРОВ АРТ ДОМ , ТОВ Прістекс ЛТД , ТОВ ВКФ Вертикаль , ТОВ ТД Агросвіт 3000 належним чином не підтверджують фактичність проведених господарських операцій між позивачем та його контрагентами.

В даному випадку, за розглядуваними спірними операціями з контрагентами лише оформлялися окремі первинні документи та податкові накладні без фактичного виконання обумовлених операцій, чим створювалась видимість (зовнішні ознаки) реального здійснення операцій та правомірності формування спірних сум податкових вигод, наслідком чого є отримання позивачем необґрунтованої податкової вигоди. Наведене, у свою чергу, вказує на юридичну дефектність первинних/облікових/ податкових документів.

З урахуванням викладеного, суд першої інстанції, на відміну від суду апеляційної інстанції, дійшов вірного висновку про те, що платник не підтвердив належним чином оформленими документами, які є достатніми для встановлення дійсних змін майнового стану учасників задекларованих операцій, добросовісність податкової вигоди, на яку він претендує, у зв`язку з чим позовні вимоги про скасування податкових повідомлень-рішень в частині по яких не досягнуто податковий компроміс задоволенню не підлягають.

Відповідно до статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Святошинському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві задовольнити частково.

Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 25.03.2015 скасувати.

Постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 03.11.2014 в частині відмови у задоволенні позову про скасування податкових повідомлень-рішень Державної податкової інспекції у Святошинському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві від 14.03.2013 № 0000681720, від 28.05.2013 № 0001831720 та від 14.03.2013 № 0000671720 в частині суми в розмірі 25536,75 грн. залишити в силі.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

В.В. Хохуляк

Л.І. Бившева

Т.М. Шипуліна ,

Судді Верховного Суду