Постанова

від 24.09.2019 по справі 808/6350/15

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

24 вересня 2019 року

Київ

справа №808/6350/15

касаційне провадження №К/9901/24873/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Шипуліної Т.М.,

суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Запорізької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 14.01.2016 (суддя Сіпака А.В.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 08.06.2016 (головуючий суддя - Чабаненко С.В., судді: Іванов С.М., Шлай А.В.) у справі № 808/6350/15 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Промінтрейд до Запорізької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області про скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю Промінтрейд звернулося з позовом до Запорізької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області про скасування податкових повідомлень-рішень від 28.07.2015 № 0001382201 та № 0001392201.

Запорізький окружний адміністративний суд постановою від 14.01.2016 позов задовольнив.

Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 08.06.2016 залишив постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 14.01.2016 без змін.

Запорізька об`єднана державна податкова інспекція Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області звернулася до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просила скасувати постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 14.01.2016 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 08.06.2016 та ухвалити нове судове рішення про відмову в задоволенні позову.

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права, а саме: пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), положень Закону України Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні від 16.07.1999 № 996-XIV, статтей 7, 9, 159 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на момент вирішення справи в судах попередніх інстанцій).

Зокрема, наголошує на фіктивному характері розглядуваних господарських операцій.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що Запорізькою об`єднаною державною податковою інспекцією Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю Промінтрейд з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства при здійсненні фінансово-господарських відносин з Товариством з обмеженою відповідальністю ВІНТ-РПБ , Товариством з обмеженою відповідальністю АЛЬКАР-СМТ , Товариством з обмеженою відповідальністю ТІТУЛ АВТО за період з 30.05.2014 по 31.12.2014, результати якої оформлено актом від 10.06.2015 №55/08-29-22-05/39232583.

Правовою підставою для проведення вказаного контрольного заходу визначено, зокрема, підпункт 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, а фактичною - отримання постанови прокурора, який здійснює процесуальне керівництво досудовим розслідуванням у кримінальному провадженні №3201408280000037, порушеному відносно посадових осіб контрагентів позивача, від 27.04.2015 про призначення документальної позапланової перевірки.

На підставі висновків податкового органу про вчинення позивачем порушень:

підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, пункту 138.2, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 28.07.2015 №0001382201 про збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток в загальній сумі 801448,75 грн., в тому числі: 641159 грн. основного платежу та 160289,75 грн. штрафних (фінансових) санкцій;

пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 28.07.2015 №0001392201 про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість в загальній сумі 727460 грн., в тому числі: в сумі 581968 грн. основного платежу та в сумі 145492 грн. штрафних (фінансових) санкцій.

Недотримання позивачем вказаних приписів податкового законодавства, на думку податкового органу, полягає у неправомірному формуванні показників податкового обліку за нереальними операціями з придбання у Товариства з обмеженою відповідальністю ВІНТ-РПБ на підставі договору від 01.08.2014 № 12 графітових заготовок за узгодженими сторонами заявками, Товариства з обмеженою відповідальністю АЛЬКАР-СМТ на підставі договору від 07.07.2014 №22 графітової продукції, Товариства з обмеженою відповідальністю ТІТУЛ АВТО на підставі договору від 01.10.2014 №06-10 (У) послуг з виготовлення виробів, кілець за письмовою заявкою або кресленнями замовника.

Відсутність права у позивача на формування показників податкового обліку за вказаними операціями відповідач пов`язує з неможливістю встановити придбання реалізованих позивачу товарів у ланцюгу постачання. Також податковий орган наголошував на неперебуванні контрагентів Товариства з обмеженою відповідальністю Промінтрейд за адресою місцезнаходження, а також відсутності у Товариства з обмеженою відповідальністю ВІНТ-РПБ , Товариства з обмеженою відповідальністю АЛЬКАР-СМТ , Товариства з обмеженою відповідальністю ТІТУЛ АВТО усіх необхідних умов та ресурсів для провадження господарської діяльності та фактичного виконання договірних зобов`язань на підставі спірних угод з позивачем.

Крім того, Запорізька об`єднана державна податкова інспекція Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області посилалася на наявність зареєстрованого в Єдиному державному реєстрі досудових розслідувань кримінального провадження №301408280000037 за ознаками злочину, передбаченого частиною другою статті 205 Кримінального кодексу України. За наслідками досудового розслідування у такому кримінальному провадженні було встановлено організацію у період з вересня 2013 року по травень 2014 року діяльності фіктивних підприємств, в тому числі: Товариства з обмеженою відповідальністю ВІНТ-РПБ , Товариства з обмеженою відповідальністю АЛЬКАР-СМТ , Товариства з обмеженою відповідальністю ТІТУЛ АВТО .

Задовольняючи позов у повному обсязі, судові інстанції виходили з того, що фактичне виконання спірних операцій підтверджується належним чином складеними первинними документами, а також висновками експертних економічних досліджень (від 06.03.2015 №88/03-15, від 17.08.2015 №94/08-15); податковим органом не надано вироку, який набрав законної сили, про встановлення фіктивності діяльності задекларованих позивачем контрагентів; придбані позивачем товари в подальшому реалізовані ПАТ Черкаський шовковий комбінат та ПАТ Мотор Січ .

Відповідно до статті 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

Пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не включаються до складу витрат.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

При цьому, наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податку договорах.

Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.

Вимоги частин четвертої та п`ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), які кореспондують правилам частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017), зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення.

Докази, що можуть використовуватись при аналізі реальності операції - дані про існування активу (чи вироблявся, ким і коли, як транспортувався, ким приймався тощо).

Реальність також потребує з`ясування того факту, чи справді відповідні товарно-матеріальні цінності та послуги отримано від указаних у первинних документах контрагентів.

Для цього необхідно встановити, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його задекларованими постачальниками, хто персонально брав у цьому участь, допитати відповідних осіб (у тому числі посадових осіб контрагентів, задіяних у такому процесі) як свідків з метою з`ясування умов та характеру здійснених операцій.

Не перевірено судами й фактичний альтернативний рух активів у порівнянні із задекларованим, а також наявність/відсутність у товариства наміру отримати додатковий приріст активів чи зберегти їх вартість за наслідками вчинення спірних правочинів.

Не досліджено судовими інстанціями і технічну можливість постачальників Товариства з обмеженою відповідальністю Промінтрейд виконати спірні поставки товарів та послуг з урахуванням їх фактичних господарських ресурсів, понесення ними витрат, пов`язаних з реальним здійсненням господарської діяльності (на оренду приміщень, оплату комунальних платежів та електроенергії, виплату заробітної плати тощо).

Таким чином, у даній справі висновки судів попередніх інстанцій про помилковість доводів відповідача щодо штучного формування податкового кредиту за операціями з Товариством з обмеженою відповідальністю ВІНТ-РПБ , Товариством з обмеженою відповідальністю АЛЬКАР-СМТ , Товариством з обмеженою відповідальністю ТІТУЛ АВТО є передчасними та зроблені без належного з`ясування фактичних обставин справи.

За правилами ж частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Таким чином, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суди на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинні дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність заявлених позовних вимог з відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.

Керуючись статтями 341, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Запорізької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області задовольнити частково.

Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 14.01.2016 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 08.06.2016 у справі № 808/6350/15 - скасувати.

Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді Верховного Суду Т.М. Шипуліна

Л.І. Бившева

В.В. Хохуляк