Постанова

від 10.09.2019 по справі 813/2016/14

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

10 вересня 2019 року

м.Київ

справа №813/2016/14

касаційне провадження №К/9901/26429/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Шипуліної Т.М.,

суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.

розглянув у судовому засіданні без повідомлення сторін касаційну скаргу Личаківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 16.07.2014 (суддя Гулкевич І.З.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 26.05.2016 (головуючий суддя - Большакова О.О., суддів: Глушко І.В., Макарик В.Я) у справі № 813/2016/14 (826/7721/14) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю ІММ до Державної податкової інспекції у Личаківському районі м. Львова Головного управління Міндоходів у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю ІММ звернулось до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Личаківському районі м. Львова Головного управління Міндоходів у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 25.02.2014 № 000172210 та від 25.02.2014 № 000182210.

Львівський окружний адміністративний суд постановою від 16.07.2014 адміністративний позов задовольнив повністю.

Львівський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 26.05.2016 постанову Львівського окружного адміністративного суду від 16.07.2014 залишив без змін.

Личаківська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Львівській області (правонаступник Державної податкової інспекції у Личаківському районі м. Львова Головного управління Міндоходів у Львівській області) звернулась до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Львівського окружного адміністративного суду від 16.07.2014, ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 26.05.2016 та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог повністю.

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, а саме - підпункту 5.5.1 пункту 5.5, пункту 5.9 статті 5 Закону України Про оподаткування прибутку підприємств від 28.12.1994 № 334/94-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пунктів 138.2, 138.4 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пунктів 198.2, 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), статей 86, 138, 159 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в судах попередніх інстанцій).

Зокрема, наголошує на недоведеності позивачем шляхом надання документів щодо проведення випробувань вхідних матеріалів, що використовувались при виробництві продукції, випробувань готової продукції щодо її відповідності до державних стандартів тощо правомірності списання на собівартість придбаного піску, щебеню, цементу та іншого товару, що був переданий на виробництво бетону товарного, розчину піщано-вапняного, бетону конструктивного, бетонних перемичок, блоків, вапна гашеного тощо на суму 1012713,50 грн.

Крім того, зазначає про завищення товариством витрат на збут на 1494644,06 грн. з огляду на неведення розподілу списання пального на собівартість придбаного товару (та реалізованого) від постачальника та на витрати на збут.

Поміж іншого, вказує про завищення платником фінансових витрат на суму 92347,00 грн. у зв`язку з непредставленням на перевірку актів (відомостей) про нарахування та сплату відсотків за період з 01.04.2011 по 31.12.2011.

Також, звертає увагу на безтоварному характері господарських операцій з придбання позивачем товарно-матеріальних цінностей у Товариства з обмеженою відповідальністю Медео-Захід та Приватного підприємства Сьомий день .

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що Державною податковою інспекцією у Личаківському районі м. Львова Головного управління Міндоходів у Львівській області проведено планову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю ІММ з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства за період з 01.04.2011 по 31.12.2012, результати якої оформлено актом від 16.09.2013 № 65/22-10/20836315.

За її наслідками відповідач дійшов висновку про порушення позивачем вимог підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.6 статті 44, пунктів 138.1, 138.2, 138.4, підпунктів 138.10.3, 138.10.5 пункту 138.10 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 185.1 статті 185, пункту 186.1 статті 186, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) з огляду на неправомірне формування даних податкового обліку за наслідками придбання товарно-матеріальних цінностей у Товариства з обмеженою відповідальністю Медео-Захід та Приватного підприємства Сьомий день з підстави безтоварного характеру здійснених поставок, безпідставне списання матеріалів на виробництво залізобетонних виробів та паливного-мастильних матеріалів, а також незаконне включення до складу витрат сплачених відсотків за користування кредитом з підстави непредставлення на перевірку актів (відомостей) про їх нарахування та сплату.

На підставі зазначеного акта перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 03.10.2013 № 0001252210/2973, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 620677,00 грн. за основним платежем та 143826,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями, та податкове повідомлення-рішення від 03.10.2013 № 00001242210/2974, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 246143,00 грн. за основним платежем та 101307,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

За наслідками адміністративного оскарження зазначені акти індивідуальної дії скасовано в частині сум грошових зобов`язань, збільшених у результаті проведення фінансово-господарських операцій із Товариством з обмеженою відповідальністю Медео-Захід та Приватним підприємством Сьомий день .

В зв`язку з цим відповідачем 25.02.2014 прийнято податкові повідомлення-рішення № 000172210, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 569410,00 грн. за основним платежем та 70093,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями, а також № 000182210, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 202543,00 грн. за основним платежем та 45586,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

Відповідно до підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) витратами є сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

За правилами пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Згідно з підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) витрати операційної діяльності включають, зокрема, собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

В свою чергу, пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

За правилами пункту 138.8 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов`язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме: прямих матеріальних витрат; прямих витрат на оплату праці; амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; вартості придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну).

Згідно з підпунктом 138.8.1 пункту 138.8 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) до складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу виготовленого товару, виконаної роботи, наданої послуги, придбаних напівфабрикатів та комплектувальних виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються у порядку, визначеному в положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку.

При цьому підпунктом 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не включаються до складу витрат.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Статтею 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 Запаси , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 № 246 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), визначено, що запаси - це активи, які: утримуються для подальшого продажу за умов звичайної господарської діяльності; перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва; утримуються для споживання під час виробництва продукції, виконання робіт та надання послуг, а також управління підприємством.

Відповідно до пункту 6 цього Положення (стандарту) готову продукцію, що виготовлена на підприємстві, призначена для продажу і відповідає технічним та якісним характеристикам, передбаченим договором або іншим нормативно-правовим актом, віднесено до запасів.

Згідно з пунктом 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 Запаси , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 № 246 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю.

За правилами пункту 10 цього Положення (стандарту) первісною вартістю запасів, що виготовляються власними силами підприємства, визнається їхня виробнича собівартість, яка визначається за Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 Витрати .

Пунктом 21 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 Запаси , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 № 246 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), передбачено, що оцінка за нормативними затратами полягає у застосуванні норм витрат на одиницю продукції (робіт, послуг), які встановлені підприємством з урахуванням нормальних рівнів використання запасів, праці, виробничих потужностей і діючих цін. Для забезпечення максимального наближення нормативних затрат до фактичних норми затрат і ціни повинні регулярно у нормативній базі перевірятися і переглядатися.

Відповідно до пункту 2.20 розділу 2 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 10.01.2007 № 2 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), метод нормативних затрат при оцінці вибуття запасів базується на застосуванні затверджених підприємством норм витрат на виробництво одиниці продукції (робіт, послуг). Норми розраховуються з урахуванням нормальних рівнів використання запасів, праці, виробничих потужностей і діючих цін.

Відтак нормативні витрати - це заплановані витрати на виробництво одиниці продукції в звітному періоді, розраховані та затверджені підприємством з урахуванням рівня використання запасів, праці, виробничих потужностей і діючих цін.

При цьому згідно з пунктом 21 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 Запаси , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 № 246 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), оцінка продукції за нормативними затратами коригується до фактичної виробничої собівартості.

В свою чергу, відповідно до пункту 2.20 розділу 2 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 10.01.2007 № 2 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), для забезпечення максимального наближення нормативних витрат до фактичних підприємство повинно регулярно аналізувати відхилення від норм та у разі необхідності переглядати встановлені норми. Оцінка готової продукції (робіт, послуг) за нормативними затратами на дату балансу коригується до фактичної виробничої собівартості.

Згідно зі статтею 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні від 16.07.1999 № 996-XIV (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні від 16.07.1999 № 996-XIV (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

У справі, що розглядається, судом апеляційної інстанції, зокрема, встановлено, що на підтвердження здійсненого в охоплений перевіркою період виробничого процесу Товариством з обмеженою відповідальністю ІММ долучено до матеріалів справи належним чином оформлені акти, що підтверджують факт виготовлення готової продукції з належних матеріалів. Зазначені акти комісійно складались по мірі виготовлення готової продукції та затверджувались посадовими особами позивача щомісячно щодо кожного виду готової продукції.

На підтвердження внутрішнього переміщення матеріалів для забезпечення технологічного процесу платником приєднано до матеріалів справи відповідні накладні.

Норми витрат матеріалів на виготовлення одиниці продукції, обумовлені Товариством з обмеженою відповідальністю ІММ , відповідають будівельним нормам і правилам 5.01.23-83, затвердженим постановою Держбуду СРСР від 19.12.1983 № 323.

Вимірювальною лабораторією Публічного акціонерного товариства Миколаїв-Львівський КБК також проведено контрольні випробування бетону, блоків для стін підвалів та перемичок залізобетонних з цегляними стінами, виготовлених позивачем, що підтверджено поданими платником протоколами.

Посилання органу доходів і зборів на відсутність таких протоколів за 2011 - 2013 роки як на підставу для висновку про правомірність збільшення позивачу сум грошових зобов`язань за цим епізодом цілком об`єктивно відхилено попередніми судовими інстанціями, позаяк чинним на час виникнення спірних правовідносин законодавством не визначено періодичність проведення відповідних випробувань. А відтак, у разі відсутності змін у виробничому процесі відомості, що визначені цими протоколами, залишаються дійсними.

Відповідачем, у свою чергу, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, а також не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.

Обґрунтованим є й висновок судів першої та апеляційної інстанцій про безпідставність твердження контролюючого органу про завищення позивачем витрат на збут у частині списання пального на суму 1494644,06 грн.

Так, згідно з класифікацією витрат, наведеною в статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), витрати, пов`язані з реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг належать до витрат на збут (підпункт 138.10.3 пункту 138.10 цієї статті Кодексу).

До таких витрат відповідно до підпункту е зазначеної норми відносяться і витрати на транспортування.

За правилами пункту 138.5 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) витрати на збут визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку.

Як з`ясовано судами, Товариством з обмеженою відповідальністю ІММ власним автомобільним транспортом доставлялись матеріали від постачальників, а також виготовлений товар покупцям.

Для обліку списання витраченого пального товариство використовувало дорожні листи вантажного автомобіля, типові форми яких затверджено спільним наказом Міністерства транспорту України та Міністерства статистики України від 29.12.1995 № 488/346 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), копії яких наявні в матеріалах справи.

Для розрахунку норм витрат пального застосовувались базові лінійні норми, установлені залежно від моделі автомобіля, що затверджені наказом Міністерства транспорту України від 10.02.1998 № 43 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

В кінці кожного місяця на підставі відповідних дорожніх листів складались зведені відомості про використання пального кожним автомобілем, а на їх підставі - акти на списання пального, що долучені позивачем до матеріалах справи.

За таких обставин доводи, зокрема, суду апеляційної інстанції про те, що витрати Товариства з обмеженою відповідальністю ІММ на транспортування товару підтверджені належним чином оформленими письмовими доказами і, як наслідок, про відсутність підстав для неврахування цих витрат при визначенні його об`єкта оподаткування, ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права.

Надаючи оцінку твердженню податкового органу про неправомірність включення товариством до складу витрат сплачених відсотків за користування кредитними коштами відповідно до кредитних договорів від 22.06.2010 № 92/КL-10 та від 21.06.2011 № 165/КL-10, укладених із Публічним акціонерним товариством Банк Київська Русь , з підстави ненадання ним для здійснення контрольного заходу актів нарахування та сплати відсотків, суди виходили з такого.

Відповідно до підпункту 138.10.5 пункту 138.10 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) до складу інших витрат включаються фінансові витрати, до яких належать витрати на нарахування процентів (за користування кредитами та позиками, за випущеними облігаціями та фінансовою орендою) та інші витрати підприємства в межах норм, встановлених цим Кодексом, пов`язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, які включені до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку).

Судом апеляційної інстанції встановлено, що розглядувані кредитні правочини укладались Товариством з обмеженою відповідальністю ІММ з метою поповнення обігових коштів підприємства, зокрема придбання будівельних матеріалів для ведення торгівельної діяльності та оплати транспортних послуг.

Факт нарахування та сплати відсотків за кредитними договорами підтверджено поданими позивачем виписками про сплату зобов`язань, журналом проводок за 2011 рік, виписками по особовому рахунку товариства за 2011 рік.

Обставини щодо використання платником кредитних коштів для забезпечення господарської діяльності з метою отримання прибутку (виробництва та реалізації товару) відповідачем не заперечується.

В свою чергу, як встановив суд за наслідками дослідження кредитних договорів від 22.06.2010 № 92/КL-10 та від 21.06.2011 № 165/КL-10, умовами останніх не передбачено складання актів нарахування та виплати відсотків, а відтак цілком обґрунтовано відхилив зазначені доводи органу доходів і зборів.

З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги Личаківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області без задоволення, а оскаржених судових рішень - без змін.

Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Личаківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області залишити без задоволення.

Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 16.07.2014 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 26.05.2016 у справі № 813/2016/14 (826/7721/14) залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді Верховного Суду: Т.М. Шипуліна

Л.І. Бившева

В.В. Хохуляк