Постанова

від 09.10.2019 по справі 640/3685/19

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД Справа № 640/3685/19 Суддя першої інстанції: Каракашьян С.К.

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 жовтня 2019 року м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:

судді-доповідача - Степанюка А.Г.,

суддів - Губської Л.В., Епель О.В.,

при секретарі - Ліневській В.В.,

розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Державної фіскальної служби України на проголошене о 09 годині 12 хвилин рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 07 червня 2019 року, повний текст якого складено 26 червня 2019 року, у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Азімут Юг до Державної фіскальної служби України про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації, зобов`язання вчинити дії, -

ВСТАНОВИЛА:

У березні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю Азімут Юг (далі - Позивач, ТОВ Азімут Юг ) звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Державної фіскальної служби України (далі - Відповідач, ДФС України) про:

- визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації від 21.02.2019 року №646/6/99-99-15-02-02/15/ІПК;

- зобов`язання ДФС України надати нову індивідуальну податкову консультацію з урахуванням висновків суду.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 07.06.2019 року позов задоволено повністю. При цьому суд першої інстанції виходив з того, що до складу майна, прав та обов`язків підприємства-правонаступника входять відповідні майно, права та обов`язки реорганізованого підприємства, у тому числі від`ємне значення об`єкта оподаткування. Крім того, суд підкреслив, що поточна редакція Податкового кодексу України не містить заборони на врахування правонаступником збитків підприємства, що припиняється внаслідок реорганізації, одночасно норми податкового закону включають у себе обов`язок підприємства із зарахування позитивного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток.

Не погоджуючись із прийнятим судовим рішенням, Відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати його та прийняти постанову, якою у задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі. Свої доводи обґрунтовує тим, що якщо підприємство внаслідок придбання його чистих активів іншим підприємством (покупцем) ліквідується, то, починаючи з дати придбання, покупець відображає в балансі активи та зобов`язання придбаного підприємства та будь-який гудвіл, що виникає в результаті придбання. Наголошує, що Податковим кодексом України не передбачено різниць, що надають право платнику при реорганізації здійснювати врахування при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток від`ємного значення об`єкта оподаткування приєднаного платника податку.

Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 27.08.2019 року відкрито апеляційне провадження у справі, встановлено строк для подачі відзиву на апеляційну скаргу та призначено справу до розгляду у відкритому судовому засіданні на 09.10.2019 року.

У відзиві на апеляційну скаргу ТОВ Азімут Юг просить залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін. При цьому, повністю погоджуючись з мотивами та висновками суду першої інстанції, додатково зазначає, що у своєму листі від 14.02.2015 року №2567/10/26-15-15-03-11 ДФС України вказала, що надміру сплачені суми податку на прибуток підприємств, відображені в інтегрованій картці платника податків, повинні бути перенесені податковим органом в інтегровану картку правонаступника на підставі положень наказу Міністерства фінансів України від 07.04.2016 року №422.

Учасники справи, будучи належним чином повідомленими про дату, час та місце судового розгляду справи, у судове засідання не прибули, а тому справа розглядалася у порядку письмового провадження за наявними у ній матеріалами у відповідності до п. 2 ч. 1 ст. 311 КАС України.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, повно та всебічно дослідивши обставини справи, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін, виходячи з такого.

Вирішуючи спір, суд першої інстанції встановив, що у лютому 2019 року ТОВ Азімут Юг звернулося до ДФС України із запитом на отримання індивідуальної податкової консультації, в якому просило вказати, чи підлягає врахуванню підприємством, що утворилося внаслідок реорганізації, від`ємне значення об`єкта оподаткування підприємства, що припинилося шляхом приєднання (а.с. 32-33).

За наслідками розгляду даного запиту ДФС України надано індивідуальні податкову консультацію, викладену у листі від 21.02.2019 року №646/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, в якій зазначено, що Податковим кодексом України не передбачено різниць, що надають право платнику при реорганізації здійснювати врахування при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток від`ємного значення об`єкта оподаткування приєднаного платника податку, фінансовий результат до оподаткування платника податку-правонаступника не зменшується на суму від`ємного значення об`єкта оподаткування, що обліковувалось у платника податку (платників податків), який (які) припиняється (припиняються) в процесі реорганізації шляхом приєднання, перетворення, злиття на дату затвердження передавального акта (а.с. 34-35).

Вважаючи висновки податкової консультації такими, що суперечать приписам Податкового кодексу України, ТОВ Азімут Юг звернулося до суду із вказаним позовом.

На підставі встановлених вище обставин, здійснивши системний аналіз приписів ст. ст. 14, 52, 53, 98, 134, 140 Податкового кодексу України, ст. ст. 104, 107 Цивільного кодексу України, а також Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 19 Об`єднання підприємств , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.07.1999 року №163, суд першої інстанції прийшов до висновку про обґрунтованість позовних вимог з огляду на наявність правових підстав для врахування від`ємного значення об`єкта оподаткування реорганізованого підприємства шляхом приєднання підприємства підприємством-правонаступником.

З такими висновками суду першої інстанції колегія суддів не може не погодитися з огляду на таке.

Відповідно до пп. 14.1.172-1 п. 14.1 ст. 14 ПК України індивідуальна податкова консультація - роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.

Приписи п. п. 52.2, 52.3 ст. 52 Податкового кодексу визначають, що податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

За вибором платника податків індивідуальна податкова консультація надається в усній або письмовій формі. Індивідуальна податкова консультація, надана в письмовій формі, обов`язково повинна містити назву - податкова консультація, реєстраційний номер в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства.

Відповідно до абз. 1 п. 53.1 ст. 53 Податкового кодексу України не може бути притягнуто до відповідальності, включаючи фінансової (штрафні санкції та/або пеня), платника податків (податкового агента та/або його посадову особу), який діяв відповідно до індивідуальної податкової консультації, наданої йому у письмовій формі, а також узагальнюючої податкової консультації, за діяння, що містить ознаки податкового правопорушення, зокрема на підставі того, що у подальшому така податкова консультація була змінена або скасована.

Згідно п. 53.2 ст. 53 ПК України платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.

Надаючи оцінку висновкам суду першої інстанції про необґрунтованість наданої податкової консультації, судова колегія вважає за необхідне зазначити таке.

Відповідно до ч. 1 ст. 104 Цивільного кодексу України юридична особа припиняється в результаті реорганізації (злиття, приєднання, поділу, перетворення, або ліквідації). У разі реорганізації юридичних осіб майно, права та обов`язки переходять до правонаступників.

Згідно ч. 2 ст. 107 ЦК України після закінчення строку для пред`явлення вимог кредиторами та задоволення чи відхилення цих вимог комісія з припинення юридичної особи складає передавальний акт (у разі злиття, приєднання або перетворення) або розподільчий баланс (у разі поділу), який має містити положення про правонаступництво щодо майна, прав та обов`язків юридичної особи, що припиняється шляхом поділу, стосовно всіх її кредиторів та боржників, включаючи зобов`язання, які оспорюються сторонами.

При цьому, як вірно зауважив суд першої інстанції, чинним законодавством не передбачено жодних винятків щодо складу майна, прав та обов`язків, що переходять до підприємства-правонаступника в разі припинення юридичної особи шляхом її приєднання до іншої.

Згідно пп. 98.1.2 п. 98.1 ст. 98 Податкового кодексу України під реорганізацією платника податків розуміється зміна його правового статусу, яка передбачає, зокрема, злиття платників податків, а саме - передача майна платника податків до статутних фондів інших платників податків, унаслідок чого відбувається ліквідація платника податків, який зливається з іншими.

Відповідно до п. 98.8 ст. 98 ПК України у разі якщо платник податків, що реорганізується, має суми надміру сплачених грошових зобов`язань, такі суми підлягають заліку в рахунок його непогашених грошових зобов`язань або податкового боргу за іншими податками. Зазначена сума розподіляється між бюджетами та державними цільовими фондами пропорційно загальним сумам грошового зобов`язання або податкового боргу такого платника податків.

Відповідно до п. 98.9 ст. 98 ПК України у разі, якщо сума надміру сплачених грошових зобов`язань або невідшкодованих податків та зборів платника податків перевищує суму грошових зобов`язань або податкового боргу з інших податків, сума перевищення перераховується в розпорядження правонаступників такого платника податків пропорційно його частці в майні, що розподіляється згідно з розподільним балансом або передаточним актом.

За правилами пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України порядок визначення об`єкта оподаткування базується на результатах бухгалтерського обліку, відображеного платником податку у фінансовій звітності та скоригованого на різниці, які передбачені Розділом 3 Податкового кодексу України.

Відповідно до пп. 140.4.2 ст. 140 ПК України фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років. Положення зазначеного пункту застосовуються з урахуванням п. 3 підрозділу 4 розділу XX Перехідні положення Кодексу (пп. 140.4.2 п. 140.4 ст. 140 Кодексу).

Отже, як вірно зазначив суд першої інстанції, витрати за зобов`язаннями, що передаються правонаступнику у разі реорганізації шляхом приєднання та по яких дата визнання підприємством, що припиняється, не настала, внаслідок передання всіх прав та обов`язків підприємству-правонаступнику виникають у такого підприємства-правонаступника. У свою чергу, підприємство-правонаступник враховує їх при формуванні фінансового результату до оподаткування податком на прибуток за правилами бухгалтерського обліку.

Аналогічна за змістом позиція щодо застосування положень ст. 98 Податкового кодексу України відображена у постанові Верховного Суду від 19.02.2019 року у справі №806/1771/16.

За таких обставин колегія суддів погоджується з позицією суду першої інстанції про те, що підприємство-правонаступник приймає на себе усі права та обов`язки підприємства, що припиняється в результаті реорганізації, у тому числі - враховує від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств.

При цьому судовою колегією враховується, що позитивне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств, тобто об`єкт оподаткування, має зараховуватися для визначення податкових зобов`язань підприємства-правонаступника. Викладене ДФС України під сумнів не ставиться.

Разом з тим, чинна редакція Податкового кодексу України не містить заборони на врахування правонаступником збитків підприємств, що припиняються в результаті реорганізації.

Порядок відображення в бухгалтерському обліку та звітності придбання інших підприємств, гудвілу, який виник при придбанні, злитті підприємств, а також розкриття інформації про об`єднання підприємств встановлений Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 19 "Об`єднання підприємств , затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 07.07.1999 року № 163 (далі - П (С)БО №19).

Згідно п. 5 П (С)БО №19 якщо підприємство внаслідок придбання його чистих активів іншим підприємством (покупцем) ліквідується, то, починаючи з дати придбання, покупець відображає в балансі активи та зобов`язання придбаного підприємства та будь-який гудвіл, що виникає в результаті придбання.

Таким чином, витрати за зобов`язаннями, що передаються правонаступнику у разі реорганізації шляхом приєднання та по яких дата визнання підприємством, що ліквідується, не настала, виникають у правонаступника, який враховує їх при формуванні фінансового результату до оподаткування податком на прибуток за правилами бухгалтерського обліку.

Відповідно до п. 3 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 Загальні вимоги до фінансової звітності , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 року № 73, баланс являє собою звіт про фінансовий стан підприємства, який відображає на певну дату його активи, зобов`язання і власний капітал (Форма N 1).

Отже, Позивач, як правонаступник, приймає на себе всі права та обов`язки ліквідованого підприємства, у тому числі фінансовий результат (рядок 1420 передавального балансу).

Таким чином, у балансі товариства-правонаступника буде містися відображення власних активів, зобов`язань та капіталу, а також активів, зобов`язань та капіталу ліквідованого підприємства, а в складі власного капіталу - нерозподілений прибуток (накопичений збиток), який є наслідком у тому числі і всіх раніше отриманих прибутків та/чи збитків ліквідованого підприємства.

Крім того, колегія суддів вважає за необхідне звернути увагу, що згідно пункту 3 підрозділу 1 розділу ІІ Порядку ведення органами Державної фіскальної служби України оперативного обліку податків і митних та інших платежів до бюджетів, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.04.2016 року №422, у разі коли внаслідок припинення юридичної особи шляхом реорганізації частина її зобов`язань чи заборгованості залишається непогашеною або у платника обліковуються складові суми переплат, до ІКП юридичних осіб - правонаступників працівником підрозділу, який здійснює облік платежів та інших надходжень, засобами програмного забезпечення переносяться відповідні облікові показники з дотриманням хронології їх виникнення на підставі одного із документів: рішення про узгодження плану реорганізації платника податків; передавального акта; розподільчого балансу.

З огляду на викладене суд першої інстанції прийшов до обґрунтованого висновку про існування правових підстав для скасування податкової консультації. Наведене, на переконання судової колегії свідчить, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.

Згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Приписи ст. 316 КАС України визначають, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст. ст. 242-244, 250, 308, 311, 316, 321, 322, 325 КАС України, колегія суддів, -

ПОСТАНОВИЛА:

Апеляційну скаргу Державної фіскальної служби України - залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 07 червня 2019 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття.

Касаційна скарга на рішення суду апеляційної інстанції подається безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.

Суддя-доповідач А.Г. Степанюк

Судді Л.В. Губська

О.В. Епель

Повний текст постанови складено 09 жовтня 2019 року.