Постанова

від 09.10.2019 по справі 826/16601/18

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

09 жовтня 2019 року

м.Київ

справа №826/16601/18

адміністративне провадження №К/9901/19031/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду :

Головуючої судді - Желтобрюх І.Л.,

суддів: Білоуса О.В., Гусака М.Б.,

за участю:

секретаря судового засідання Вітковської К.М.,

представника позивача Марківа Н.В.,

представника відповідача Павленка С.С.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в порядку спрощеного позовного провадження касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 27 листопада 2018 року (суддя: Шейко Т.І.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 03 квітня 2019 року (судді: Губська Л.В., Карпушова О.В., Степанюк А.Г.) у справі №826/16601/18 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Скайвелл" до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

в с т а н о в и в :

Товариство з обмеженою відповідальністю Скайвелл (далі - ТОВ "Скайвелл", позивач) звернулось до Окружного адміністративного суду м. Києва з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві (далі - ГУ ДФС у м.Києві) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 24.09.2018 року №0012571401 на загальну суму 550719,00 грн та №0012561401 на загальну суму 298525,00 грн.

Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 27 листопада 2018 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 03 квітня 2019 року, позов задоволено.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій відповідач звернувся із касаційною скаргою, в якій просить скасувати такі рішення та прийняти нове про відмову у задоволенні позовних вимог. В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те, що контрагенти позивача ТОВ Прімавера Груп та ТОВ Компанія Охорона престиж є фігурантами кримінальних проваджень. Крім того стосовно директора ТОВ Аккорда (попередня назва ТОВ Компанія Рестайл ) постановлено вирок суду, за яким директор визнав власну провину у скоєнні злочину, передбаченого статтею 205-1 КК України, - у зв?язку з чим представник позивача наполягає на обґрунтованості висновку про нереальність господарських операцій позивача із зазначеними контрагентами.

У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін, оскільки вважає доводи відповідача безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права.

Судами попередніх інстанцій було встановлено, що посадовими особами відповідача проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ Скайвелл з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2015 року по 31.03.2018 року, валютного - за період з 01.01.2015 року по 31.03.2018 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01.01.2015 року по 31.03.2018 року. За наслідками перевірки складено Акт від 06.09.2018 року №579/26-15-14-01-01/31645973. Податковим органом встановлено порушення позивачем п.п.44.1, 44.2 ст.44, п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 238 823 грн; п.44.1 ст.44, п.п.198.1, 198.2, 198.3, 198.6ст.198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на 440 575 грн; п.50.1 ст.50, п.57.1 ст.57 ПК України; п.201.1, п.201.10 ст.201 ПК України, а саме: порушено граничні терміни реєстрації податкових накладних на загальну суму податку на додану вартість 209 840,78 грн.

На підставі висновків, викладених у акті перевірки, контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 24.09.2018 року №0012571401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у розмірі 550 719 грн, у тому числі 440 575 грн за основним платежем та 110 144 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; №0012561401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств у розмірі 298529,00 грн, у тому числі 238823,00 грн за основним платежем та 59706,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.

Згідно з статтею 134 ПК України об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135 - 137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138 - 143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу; дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно зі статтею 160 цього Кодексу, з джерелом походження з України.

Пунктом 138.1 ст.138 ПК України передбачено, що витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Відповідно до п.138.2 ст.138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом ІІ цього кодексу.

Відповідно до пп.139.1.9 п.139.1 ст.139 ПК України не включаються до складу валових витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

За змістом пп. 14.1.181 п. 14.1 ст.14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до п. 198.1 ст. 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Пунктом 201.1 статті 201 ПК України встановлено, що платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну.

Положеннями п. 201.10 ст. 201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Відповідно до ст. 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Таким чином, відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватись відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку.

В свою чергу, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту настають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг), здійснюваних для провадження власної господарської діяльності платника податку, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та які відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, та мають підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.

Натомість, первинні документи, що стали підставою для формування податкових вигод, у випадку їх заповнення неуповноваженими особами не можуть вважатись належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг.

Як вбачається з матеріалів справи висновки податкового органу, які були покладені в основу Акта перевірки та стали підставою для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень ґрунтуються на обставинах недійсності та нікчемності правочинів між позивачем ТОВ Прімавера Груп , ТОВ Компанія Охорона Престиж та ТОВ Аккорда (попередня назва ТОВ Компанія Рестайл ).

Так, 01 грудня 2016 року між ТОВ Скайвелл та ТОВ Прімавера Груп укладено Договір поставки та надання послуг №20, відповідно до умов якого ТОВ Прімавера Груп зобов`язується поставити та передати у власність ТОВ Скайвелл товар/продукцію та надати послуги із заправки та відновлення картриджів, ремонту та налагодження офісної техніки, збірці і технічному обслуговуванню ПК або апгрейду і модернізації комп`ютера, а ТОВ Скайвелл - прийняти товари/послуги та оплатити на підставі рахунків.

Вказаний договір, так само як і всі товаросупровідні документи з боку ТОВ Прімавера Груп , було підписано директором підприємства, - ОСОБА_1

Також, у період з 25 червня 2015 року по 01 червня 2017 року ТОВ Скайвелл укладались договори суборенди нежитлового приміщення, яке розташоване на 2 поверсі в будівлі за адресою: м. Київ, провулок Охтирський 7, корпус 2 вхід літера D та С , площею 620,83 кв. м. з ТОВ Аккорда (попередня назва ТОВ Компанія Рестайл ).

Крім того, 16 липня 2015 року між сторонами укладено Договір про надання послуг з розміщення транспортних засобів №54/15.

26 липня 2016 року між сторонами укладено Договір про надання послуг з розміщення транспортних засобів №72/16, який був продовженням до попереднього договору від 16 липня 2015 року №54/15.

В той же час, відповідачем в Акті перевірки на обґрунтування позиції щодо фіктивності таких господарської операції було наведено інформацію про наявність кримінального провадження №3201710090000056 від 21.08.2017, в межах якого директор ТОВ Прімавера Груп ОСОБА_1 повідомив про свою непричетність до реєстрації та ведення фінансово-господарської діяльності вказаного товариства, а також про наявність вироку Вишгородського районного суду у Київській області від 06 квітня 2018 року по справі №363/4995/17 за ознаками злочину, передбаченого частиною 5 статті 27, частини 1 статті 205-1 КК України, з якого вбачається, що ОСОБА_2 , яка виконувала обов`язки директора ТОВ Аккорда з 02 квітня 2016 року, визнано винною у внесенні в документи, які відповідно до закону подаються для проведення державної реєстрації юридичної особи або фізичної особи - підприємця, завідомо неправдивих відомостей, а також умисному поданні для проведення такої реєстрації документів, які містять завідомо неправдиві відомості.

При цьому, відповідач в ході судового розгляду справи у всіх інстанціях наголошував, що Договір про надання послуг з розміщення транспортних засобів №72/16 від 26.07.2016, так само як і окремі рахунки-фактури та акти наданих послуг з боку ТОВ Аккорда , підписані саме ОСОБА_2 .

Вирішуючи спір по суті та задовольняючи позовні вимоги Товариства суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що фактичне виконання вказаних договорів підтверджується наявними у матеріалах справи первинними документами бухгалтерського обліку, які відповідають вимогам бухгалтерського і податкового законодавства та є належними і допустимими доказами по справі.

При цьому, надаючи правову оцінку вищенаведеним посиланням податкового органу, суди виходили з того, що факт відкриття кримінального провадження та отримання свідчень (пояснень) посадових осіб господарюючих суб`єктів, в межах такого кримінального провадження беззаперечно не спростовує реальності всіх господарських операцій, проведених позивачем та його контрагентом.

Стосовно вироку у справі №363/4995/17 суди дійшли висновку, що він також не може бути належним доказом факту нереальності здійснених операцій між ТОВ Скайвелл та ТОВ Аккорда , з огляду на підтвердження позивачем факту використання відповідних орендованих нежитлових приміщень у власній господарській діяльності та наявності належним чином оформлених первинних документів.

Проте, Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими такі рішення судів попередніх інстанцій, оскільки останні ухвалено без повного та всебічного з`ясування обставин, якими сторони обґрунтовують свої вимоги і заперечення, що унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Так, обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

Відповідно до положень частини першої статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Процесуальним законом чітко визначені способи встановлення (доведення) обставин справи та юридичних фактів, на підставі яких суд приймає рішення в адміністративній справі. Так, засобами доказування в адміністративному судочинстві є: письмові, речові і електронні докази; висновки експертів; показання свідків (частина друга статті 72 КАС України).

Дієвість адміністративного судочинства істотно залежить від того, наскільки повно і всебічно підтверджені доказами обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

При цьому, відповідно до вимог статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).

Однак, ухвалюючи рішення у даній, суди попередніх інстанцій не надали правої оцінки доводам податкового органу та належним чином не перевірили фактичні дані щодо підписання окремих первинних бухгалтерських документів, повноважними особами ТОВ Прімавера Груп та ТОВ Аккорда (ТОВ Компанія Рестайл ). Фактично проігнорувавши наявність інформації про кримінальні провадження в рамках яких їх посадові особи заявили про непричетність до господарської діяльності підприємств-контрагентів.

Таким чином, ключові обставини, з якими податковий орган пов`язує фіктивний характер спірних господарських операцій, не були перевірені та не отримали належної оцінки ані судом першої, ані судом апеляційної інстанції, незважаючи на те, що такі обставини безпосередньо стосуються предмету доказування у межах спірних правовідносин і мають істотне значення для вирішення справи.

Верховним Судом України неодноразово зазначалось, що факт фіктивності господарської діяльності не може залишитися неврахованим судами, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю навіть за формального підтвердження її первинними документами та дає підстави для висновку про те, що первинні документи, які стали підставою для формування податкового кредиту та валових витрат, виписані контрагентом, фіктивність господарської діяльності якого встановлена вироком суду, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення, зокрема відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту, є безпідставним.

Вказана позиція також підтримана Верховним Судом, зокрема, у постанові від 24 вересня 2019 року по справі №810/3551/18.

Так само, судами попередніх інстанцій не з`ясовано, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його контрагентом, хто персонально брав у цьому участь з урахуванням того, що вказані обставини теж входять до предмета доказування в даній справі та мають істотне значення для вирішення питання щодо права позивача на формування податкового кредиту за спірними господарськими операціями.

В свою чергу, ненадання правової оцінки обставин справи, що входять до предмета доказування у справі, свідчить про недотримання судами вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, невжиття належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи, шляхом виявлення та витребування доказів, зокрема, з власної ініціативи та, відповідно, вимагає скасування прийнятих у справі судових рішень з направленням останньої на новий розгляд до суду першої інстанції для усунення вказаних недоліків шляхом дослідження усіх обставин у справі.

З метою підтвердження реальності спірних господарських операцій, судам попередніх інстанцій необхідно дослідити не лише наявність або відсутність відповідних первинних документів, але й їх форму та зміст, а також фактичне здійснення оподатковуваних операцій позивача з контрагентами.

При цьому, колегія суддів погоджується з позицією судів попередніх інстанцій, що відповідачем як суб`єктом владних повноважень не наведено достатніх доводів та не подано належних доказів, які б ставили під сумнів реальність виконання спірних господарських операцій між позивачем та ТОВ Компанія Охорона Престиж , з огляду на таке.

Так, в ході судового розгляду справи було встановлено, що між ТОВ Скайвелл та ТОВ Компанія Охорона Престиж здійснено наступні господарські операції: 16 жовтня 2015 року ТОВ Скайвелл придбало у ТОВ Компанія Охорона Престиж РоЕ-комутатори AVG-SP1008G8 у кількості 3 штуки на загальну суму 9 763,49 грн; 07 березня 2017 року працівниками ТОВ Компанія Охорона Престиж на замовлення позивача здійснено ремонт 2-х регістраторів на загальну суму 646,01 грн.

Реальність вищеозначених операцій підтверджується сукупністю первинних бухгалтерських документів, що не мають дефектів форми, змісту або походження, котрі в силу статті 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні спричиняють втрату первинними документами юридичної сили і доказовості.

Посилання податкового органу на порушення податкової дисципліни контрагентами ТОВ Компанія Охорона Престиж по ланцюгу постачання колегія суддів вважає необґрунтованими, оскільки допущені попередніми постачальниками у ланцюгу постачання товару певні порушення податкового законодавства тягнуть негативні наслідки саме для таких постачальників та не впливають на право позивача (добросовісного платника податку) на формування податкових вигод.

Так само не може свідчити про відсутність адміністративно-господарських можливостей на виконання взятих на себе зобов`язань посилання податкового органу на відсутність достатньої кількості штатних одиниць, оскільки наведені обставини не позбавляють суб`єкта господарювання можливості здійснювати посередницьку діяльність, залучати виробничі та трудові ресурси інших суб`єктів господарювання для виконання зобов`язань по укладених ним договорах.

Крім того, суд враховує, що предмет вказаних господарських операцій позивача відповідає видам його господарської діяльності, що підтверджується аналізом господарських операцій з придбання товарів та послуг і їх подальшого використання у власній господарській діяльності з метою отримання прибутку.

Однак, враховуючи, що відповідач вказує на неможливість провести розрахунок податкових зобов`язань з податку на прибуток у розрізі контрагентів та окремих порушень (т.2, а.с.115), суд касаційної інстанції не має можливості виокремити частину грошових зобов`язань, які були донараховані позивачу за вказаними господарськими операціями, а тому ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню в повному обсязі з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.

За правилами пункту 1 частини 2 статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

З огляду на викладене, а також враховуючи той факт, що судами попередніх інстанцій на підставі належних та допустимих доказів не було з`ясовано належним чином обставини справи, в той час як їх встановлення впливає на правильність вирішення спору, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

п о с т а н о в и в :

Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві задовольнити частково.

Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 27 листопада 2018 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 03 квітня 2019 року у справі №826/16601/18 скасувати та направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя: І.Л. Желтобрюх

Судді: О.В. Білоус

М.Б. Гусак

Повний текст постанови виготовлено 15 жовтня 2019 року.