Постанова

від 01.10.2019 по справі 826/10284/15

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

01 жовтня 2019 року

Київ

справа №826/10284/15

касаційне провадження №К/9901/8417/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду :

судді-доповідача - Бившевої Л.І.,

суддів: Шипуліної Т.М., Хохуляка В.В.,

розглянув у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю Аделіна-Холдинг (далі - Товариство) на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 30.11.2015 (суддя - Іщук І.О.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 11.11.2015 (головуючий суддя - Бистрик Г.М., судді - Межевич М.В., Сорочко Є.О.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Аделіна-Холдинг до Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління ДФС у місті Києві (далі - Інспекція) про скасування податкового повідомлення-рішення,

УСТАНОВИВ:

У травні 2015 Товариство звернулось до суду із позовом до Інспекції, у якому просило скасувати податкове повідомлення-рішення № 168226552202 від 04.12.2012 повністю.

На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалося на те, що під час проведення перевірки, результати якої оформлені актом від 17.11.2014 1087/26-55-22-02/36588728, на підставі висновків якої Інспекцією було прийняте оспорюване податкове повідомлення-рішення, перевіряючим були надані належним чином оформлені первинні бухгалтерські документи, які підтверджують факти придбання товарів (робіт, послуг) у ПП Кінос , ТОВ Еколайн-СТ , ТОВ Компанія Омега Люкс , які відповідають встановленим законодавством вимогам, містять несуперечливу і достовірну інформацію, підтверджують виконання сторонами відповідних господарських операцій, з урахуванням того, що: придбані у зазначених контрагентів товарно-матеріальні цінності були використані позивачем в процесі здійснення господарської діяльності, з огляду на вид діяльності, які здійснює Товариство (діяльність телефонних центрів - 82.20); акт ДПІ у Печерському районі ГУ Міндоходів у м. Києві про неможливість проведення зустрічної звірки ПП Кінос щодо підтвердження господарських відносин з платниками податків був оскаржений ПП Кінос у судовому порядку, за наслідками якого постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 18.09.2014 у справі № 826/11744/14, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 18.11.2014, було визнано протиправними дії ДПІ у Печерському районі ГУ Міндоходів у м. Києві щодо складання акту від 30.07.2014 № 2109/26-55-22-07/37009032 Про неможливість проведення зустрічної звірки ПП Кінос щодо підтвердження господарських відносин з платниками податків за період з 01.03.2014 по 30.06.2014 та зобов`язано ДПІ у Печерському районі ГУ Міндоходів у м. Києві вилучити з бази даних Податковий блок дані, які вносились за результатами складання акту звірки від 30.07.2014 № 2109/26-55-22-07/37009032; в силу положень пунктів 2, 3, 4 Порядку проведення контролюючими органами зустрічних звірок, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 № 1232, заходи, спрямовані на проведення зустрічної звірки, однак без фактичного здійснення таких дій, не можуть вважатися діями по проведенню зустрічної звірки; посилання у акті перевірки на відсутність матеріальних та трудових ресурсів у ТОВ Компанія Омега Люкс спростовуються наведеною у цьому ж акті інформацією про те, що у зазначеного суб`єкта господарювання обліковуються основні засоби на 90000,00 грн., у наявність у штаті товариства однієї особи не виключає можливості залучення ним спеціалістів на підставі цивільно-правових договорів; з урахуванням строків зберігання записів на магнітних носіях на випадок претензій з боку замовників у Товариства збереглося лише декілька записів розмов у розшифрованому вигляді на магнітному носії, який може бути наданий у разі необхідності; взаємовідносини із ТОВ Еколайн-СТ взагалі були описані у акті перевірки із застереженням про те, що остаточний висновок буде зроблений після отримання відповіді на запит Інспекції, що суперечить вимогам статей 82, 86 Податкового кодексу України, і незважаючи на те, що підстави для нарахувань Товариству зобов`язань по господарських відносинах із зазначеним контрагентом були спірними, вони все одно були включені до донарахованих податкових зобов`язань у спірному податковому повідомленні-рішенні; ТОВ Еколайн-СТ надало обладнання та програмне забезпечення згідно переліків (специфікацій) до договору, які надавалися Товариством до перевірки.

Окружний адміністративний суд міста Києва постановою від 25.09.2015, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 11.11.2015, у задоволенні позову відмовив.

Ухвалюючи рішення про відмову у задоволенні позовних вимог, суди виходили з того, що господарські операції між Товариством та ПП Кінос , ТОВ Еколайн-СТ і ТОВ Компанія Омега Люкс , фактично не мали реального характеру, замовлення послуг оформлене лише документально та не спрямоване на реальне настання правових наслідків, що обумовлені укладеними договорами, оскільки: Товариством не надано суду доказів, які б свідчили про надання промоутерської концепції з елементами рекламних послуг, доказів наявності роздаткового матеріалу, який включає в себе флаєри та листівки, а також доказів, які б свідчили про погодження концепції та рекламного матеріалу і доказів кількості використаного роздаткового матеріалу; акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) не містять інформації про кількість осіб, залучених до надання рекламних послуг, а також детальної інформації, які саме рекламні послуги було надано, місце здійснення відповідних послуг, не зазначено зміст операції та її вимірними; Товариство не надало доказів транспортування орендованого у ТОВ Еколайн-СТ обладнання.

Товариство оскаржило рішення судів першої та апеляційної інстанцій до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 15.12.2015 відкрив касаційне провадження у справі за касаційною скаргою Товариства та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, оскільки суди не надали належної правової оцінки тому, що: необхідність укладення договору з ПП Кінос була зумовлена великим навантаженням на Товариство у сфері здійснення господарської діяльності, що підтверджується договорами, укладеними між Товариством та ПАТ МТС Україна і ПАТ КБ Євробанк , а результатом фактичного здійснення таких операцій є суттєве зростання кількості штатних працівників Товариства, що підтверджується також кількістю укладених договорів цивільно-правового характеру за період з 01.05.2014 по 30.09.2014, договорами оренди нежитлових приміщень № 82/14 від 19.11.2014, № 148 від 10.09.20144, № 4-2012 від 01.05.2012 (на підтвердження господарської необхідності здійснювати рекламу саме на території, що обумовлена у договорі з ПП Кінос , а саме - у містах Київ, Львів та Харків); передача обладнання та програмного забезпечення Товариству від ТОВ Еколайн-СТ здійснювалась згідно акту приймання-передачі обладнання від 01.04.2012, а зразки обладнання, яке надавалось в оренду (клавіатура та тонкий клієнт ), надавались для огляду в судовому засіданні за клопотанням від 22.07.2015, з урахуванням того, що згідно з положеннями підпункту 2.1.1 пункту 2.1 статті 2 договору обов`язок із передачі (транспортування) обладнання був покладений на ТОВ Еколайн-СТ .

У запереченні на касаційну скаргу Інспекція просить суд відмовити у її задоволенні, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 30.09.2019 прийняв касаційну скаргу Товариства до провадження та призначив справу до касаційного розгляду у спрощеному провадженні без повідомлення сторін на 01.10.2019.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з таких підстав.

Суди попередніх інстанцій встановили, що Інспекція провела позапланову документальну виїзну перевірку Товариства з питань з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинах з ПП Кінос , ТОВ Еколайн-СТ , ТОВ Компанія Омега Люкс за період з 01.07.2014 по 31.07.2014, результати якої оформлені актом від 17.11.2014 1087/26-55-22-02/36588728, за висновками якого Товариством були порушені вимоги пунктів 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті в бюджет, за липень 2014 року на загальну суму 203094,00 грн.

Зокрема, у акті перевірки вказано, що Товариство неправомірно включило до складу податкового кредиту липня 2014 року податок на додану вартість по господарських операціях з ПП Кінос (договір про надання послуг промоушн та реклами № 13052014 від 13.05.2014), ТОВ Еколайн-СТ (договір оренди телекомунікаційного обладнання та програмного забезпечення № 12052014 від 12.05.2014), ТОВ Компанія Омега Люкс (договір про надання послуг із здійснення технічного запису, його зберігання, обробки та аналізу № ОЛ12/02 від 12.02.2014), оскільки: акт здачі-приймання робіт (надання послуг) № 312 від 31.07.2014, складений між Товариством та ПП Кінос , не містить детальної інформації які саме рекламні послуги було надано, місце здійснення відповідних послуг, не зазначено зміст господарської операції та її вимірники(у натуральному і вартісному виразі); Товариство не надало до перевірки доказів виготовленого роздаткового матеріалу (флаєри, листівки), які були предметом роздачі та рекламних послуг по договору з ПП Кінос ; враховуючи відсутність ПП Кінос за місцезнаходженням та неможливість проведення зустрічної звірки за місцезнаходженням заходи щодо пароведенян зустрічної звірки були проведені за адресою ДПІ у Печерськомй районі ГУ Міндоходів у м. Києві та проведено аналіз податкової звітності ПП Кінос , в ході яких було встановлено відсутність будь-якої інформації про наявні складські приміщення, наявність автомобільного чи іншого транспорту, а також устаткування, що необхідні для здійснення фінансово-господарської діяльності підприємства; акт здачі-приймання робіт (надання послуг) № 828 від 31.07.2014, складений між Товариством та ТОВ Еколайн-СТ , не містить детальної інформації яке саме обладнання та програмне забезпечення було передане в оренду, місцезнаходження обладнання, не зазначено зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному і вартісному виразі); на адресу ТОВ Еколайн-СТ направлено запит від 03.10.2014 про надання пояснень та їх документального підтвердження щодо здійснення фінансово-господарських відносин з контрагентами за липень 2014 року, проте станом на 17.11.2014 відповіді не отримано; акти здачі-приймання робіт (надання послуг) № 479 від 04.07.2014, № 480 від 11.07.2014, № 481 від 18.07.2014, № 482 від 25.07.2014, № 483 від 29.07.2014, складені між Товариством та ТОВ Компанія Омега Люкс , не містить детальної інформації яким чином було здійснено звукозапис розмов, місце проведення звукозапису, кількість зафіксованих звукозаписів тощо, тобто не зазначено зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному і вартісному виразі); Товариство не надало до перевірки магнітні носії, які є підтвердженням звукозапису розмов операторів; згідно баз даних у штаті ТОВ Компанія Омега Люкс обліковується одна особа.

На акт перевірки Товариством були подані заперечення, за результатом розгляду яких висновки акту перевірки були залишені без змін.

На підставі висновків акта перевірки Інспекція прийняла податкове повідомлення-рішення № 168226552202 від 04.12.2012, яким збільшила Товариству суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 253867,00 грн., у тому числі: 203094,00 грн. - за основним платежем, 50773,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Вказане податкове повідомлення-рішення оскаржувалось Товариством в адміністративному порядку, за наслідками якого його скаргу було залишено без задоволення, а оспорюване податкове повідомлення-рішення - без змін.

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені у статті 44 Податкового кодексу України.

Згідно з абзацами першим, другим пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Абзацом першим пункту 44.2 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з врахуванням положень цього Кодексу .

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні .

За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням має дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Визначення поняття господарської операції також наведене у статті 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), згідно положень якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків.

Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.

Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов`язане не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Підпунктом а пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

За приписами абзацу 1 пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну у, у якій зазначаються в окремих рядках визначені цим пунктом обов`язкові реквізити.

Відповідно до абзацу 1 пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Тобто, у податковому обліку понесені витрати мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесення витрат. І тільки за повної відсутності таких документів, або у разі, коли такі документи є недостовірними, тобто не відображають реальних подій (господарської операції), витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування та податковий кредит можуть вважатися не підтвердженими.

За умови реального здійснення платником податку господарської операції з придбання товарів (робіт, послуг), яка призвела до об`єктивної зміни складу активів такого платника, придбання такого товару (робіт, послуг) з метою використання у господарській діяльності, наявності первинних документів, які підтверджують понесені витрати, платник податку має право на віднесення таких витрат до витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, а податку на додану вартість - до складу податкового кредиту.

Тобто, право на формування податкових вигод виникає у покупця за наявності сукупності обставин та підстав, однією із яких є ділова мета.

Відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов`язаний суб`єкт владних повноважень.

Разом з тим відповідно до принципу змагальності суб`єкт господарювання зобов`язаний заперечувати проти доводів суб`єкта владних повноважень.

У справі, що розглядається, суди першої та апеляційної інстанцій, ухвалюючи рішення про відмову у задоволенні позовних вимог, виходили з того, що акти здачі-приймання робіт (надання послуг), які надані позивачем, не відповідають вимогам Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні та не являються такими, що підтверджують реального здійснення господарських операцій між Товариством та ПП Кінос , ТОВ Еколайн-СТ , ТОВ Компанія Омега Люкс , з урахуванням того, що Товариством не надано суду доказів, які б свідчили про надання промоутерської концепції з елементами рекламних послуг, доказів наявності роздаткового матеріалу, який включає в себе флаєри та листівки, а також доказів, які б свідчили про погодження концепції та рекламного матеріалу і доказів кількості використаного роздаткового матеріалу по господарських операціях з ПП Кінос , а також зважаючи на те, що Товариство не надало доказів транспортування орендованого у ТОВ Еколайн-СТ обладнання.

Разом з цим, висновок про відсутність факту здійснення господарських операцій може ґрунтуватися лише на встановлених обставинах щодо повної відсутності відповідних розрахункових, платіжних та інших документів, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесення витрат, або у разі, коли такі документи є недостовірними, тобто не відображають реальних подій (господарської операції).

В свою чергу, погоджуючись з доводами податкового органу про нездійснення господарських операцій між позивачем та ПП Кінос , ТОВ Еколайн-СТ , ТОВ Компанія Омега Люкс , суди не надали будь-якої правової оцінки наявному у матеріалах справи диску, наданому Товариством, із копіями розшифрованих записів розмов операторів Товариства, зроблених ТОВ Компанія Омега Люкс ; суди не встановили на яку із сторін договору, укладеного між Товариством та ТОВ Еколайн-СТ , був покладений обов`язок із транспортування орендованого обладнання та програмного забезпечення та, відповідно, наявності у Товариства документів, які підтверджують факт його транспортування; суди не перевірили та не встановили, чи передбачала концепція організатора (ПП Кінос ) виготовлення та роздачу рекламних матеріалів у розумінні положень пункту 1.1 статті 1 договору, укладеного між Товариством та ПП Кінос .

Поверховий підхід та неповнота при з`ясуванні обставин справи судами першої та апеляційної інстанцій вимагають повторного і більш ретельного дослідження їх судом.

З урахуванням наведеного касаційна скарга Товариства підлягає частковому задоволенню, а ухвалені у даній справі судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій підлягають скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Враховуючи зазначене, касаційна скарга Товариства підлягає задоволенню, а постанова Окружного адміністративного суду міста Києва від 30.11.2015 та ухвала Київського апеляційного адміністративного суду від 11.11.2015 підлягають скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись п. 2 ч. 1 ст. 349, п. 1 ч. 2 ст. 353, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю Аделіна-Холдинг задовольнити.

Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 30.11.2015 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 11.11.2015 скасувати, а справу передати на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

Л.І. Бившева

Т.М. Шипуліна

В.В. Хохуляк ,

Судді Верховного Суду