Постанова

від 17.10.2019 по справі 809/3120/13-а

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

17 жовтня 2019 року

Київ

справа №809/3120/13-а

адміністративне провадження №К/9901/2582/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду :

судді-доповідача - Пасічник С.С.,

суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції у місті Івано-Франківську Головного управління Міндоходів у Івано-Франківській області на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Ільчишин Н.В., суддів Пліша М.А., Шинкар Т.І. від 19 травня 2014 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Галпро до Державної податкової інспекції у місті Івано-Франківську Головного управління Міндоходів у Івано-Франківській області про скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

У жовтні 2013 року Товариство з обмеженою відповідальністю Галпро (далі - позивач, Товариство) звернулося до суду з позовом до Державної податкової інспекції у місті Івано-Франківську Головного управління Міндоходів у Івано-Франківській області (далі - відповідач, Інспекція) про скасування податкового повідомлення-рішення від 19 квітня 2013 року №0000462201.

Предметом перевірки судів у цій справі було рішення податкового органу щодо правильності визначення грошових зобов`язань зі сплати податку на прибуток за наслідками господарської діяльності Товариства з ПП Галичтур , ПП Рамчек , ТОВ Ферохром-Центр , ПП Фірма Юкос , ТОВ Торгсервіспостач , ТОВ Технотрейд-Плюс , ТОВ Хелп-Трейд , ТОВ Інова за період з 01 жовтня 2008 року по 30 червня 2011 року.

Постановою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 06 грудня 2013 року відмовлено у задоволенні позову.

Ухвалюючи рішення, суд першої інстанції виходив з того, що за відсутності товарно-транспортних накладних на перевезення товару, доказів наявності у контрагентів складських приміщень, автомобільного чи іншого транспорту, устаткування, що необхідне для здійснення фінансово-господарської діяльності, трудових ресурсів, а також враховуючи вирок Печерського районного суду м. Києва від 05 серпня 2013 року у справі №757/15488/13-к, у якому встановлено, що ОСОБА_1 за попередньою змовою із організаторами фіктивного підприємництва сприяв невстановленим особам у підробленні з метою збуту первинних фінансово-господарських документів, які дають змогу формувати податкові показники (податкових накладних, видаткових накладних, актів виконання робіт, договорів, угод та ін.), складених від імені підприємств, в тому числі і від контрагента ТОВ Хелп-Трейд , реальність операцій між позивачем та ПП Галичтур , ПП Рамчек , ТОВ Ферохром-Центр , ПП Фірма Юкос , ТОВ Торгсервіспостач , ТОВ Технотрейд-Плюс , ТОВ Хелп-Трейд , ТОВ Інова щодо поставки товарно-матеріальних цінностей не підтверджується, що виключає правомірність їх відображення у податковому обліку цього Товариства й, як наслідок, підстави для формування ним валових витрат відсутні.

Львівський апеляційний адміністративний суд постановою від 19 травня 2014 року скасував рішення суду першої інстанції й позов Товариства задовольнив повністю; визнав протиправним та скасував податкове повідомлення - рішення Інспекції.

Застосувавши положення пункту 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України Про оподаткування прибутку підприємств від 28 грудня 1994 року №334/94-ВР (далі - Закон №334/94-ВР), пунктів 138.1, 138.2, 138.4, 138.8 статті 138, 139.1 статті 139, пункту 198.3 статті 198, пунктів 201.8, 201.9, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), статей 1, 9 Закону України від 16 липня 1999 року №996-ХІV Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні (далі - Закон №996-ХІV), статті 215 Цивільного кодексу України, апеляційний суд дійшов висновку про обґрунтованість заявлених позовних вимог, оскільки під час перевірки та в ході судового розгляду надані всі первинні документи, які підтверджують факт виконання умов договорів, укладених між Товариством із контрагентами. Зазначив, що висновки відповідача ґрунтуються лише на припущенні про неспроможність контрагентів позивача виконувати поставку та продаж товару, а поданий в судове засідання суду першої інстанції вирок суду не спростовує реальність взаємовідносин із Товариством, яке діяло відповідно до укладених угод із ТОВ Хелп-Трейд та на їх виконання подало всі підтверджуючі документи.

Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, Інспекція подала касаційну скаргу до Вищого адміністративного суду України, в якій просила його скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

У доводах касаційної скарги по суті порушує питання щодо неправильного застосування апеляційним судом норм податкового і пов`язаного з ним законодавства, що регулюють підстави, умови, порядок, правильність і обґрунтованість обчислення, відображення і сплату сум податкових зобов`язань з податку на прибуток. Насамперед йдеться про нереальність господарських операцій, на підставі яких формувались валові витрати, а також про непідтвердження платником податку товарності господарської операції належними і допустимими доказами, залишення судом апеляційної поза увагою вироку суду, яким встановлено фіктивність господарської діяльності одного із контрагентів.

Позивач у письмових запереченнях на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення суду апеляційної інстанції, яке просить залишити без змін, - обґрунтованим та законним.

В подальшому справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ Перехідні положення Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Справу призначено до касаційного розгляду в судовому засіданні на 17 жовтня 2019 року, у яке представники учасників справи, належним чином повідомлені про дату, час і місце касаційного розгляду, не з`явилися, у зв`язку з чим, беручи до уваги положення частини 9 статті 205 КАС України, суд перейшов до розгляду справи у письмовому провадженні.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про таке.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що Інспекцією за результатами проведеної позапланової документальної невиїзної перевірки Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 жовтня 2008 року по 30 червня 2011 року складено акт від 01 березня 2013 року №1556/22-1/35021857, у якому встановлено порушення позивачем, зокрема, вимог пункту 5.1, підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону №334/94-ВР, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пунктів 138.2, 138.4, 138.6, підпункту 138.8.1 пункту 138.8 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України, в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток всього у сумі 948834,0 грн., у тому числі за 4 квартал 2009 року в сумі 2850,00 грн., за 1 квартал 2010 року в сумі 43926,00 грн., за 2 квартал 2010 року в сумі 32958,00 грн., за 3 квартал 2010 року в сумі 154441,00 грн., за 4 квартал 2010 року в сумі 317608,00 грн., за 1 квартал 2011 року в сумі 27656,00 грн., за 2 квартал 2011 року в сумі 195641,00 грн., за 3 квартал 2011 року в сумі 173754,00 грн.

У акті перевірки Інспекція дійшла висновку про неправомірне формування позивачем валових витрат за операціями із ПП Галичтур , ПП Рамчек , ТОВ Ферохром-Центр , ПП Фірма Юкос , ТОВ Торгсервіспостач , ТОВ Технотрейд-Плюс , ТОВ Хелп-Трейд , ТОВ Інова , оскільки перевіркою документально не підтверджено факту реальності здійснення таких господарських відносин. На обґрунтування цього контролюючий орган посилався як на податкову інформацію щодо відсутності об`єктів оподаткування по операціях з придбання/продажу товарів (послуг) та необхідних ресурсів, отриману за результатами податкового контролю контрагентів, так і на наявність ознак фіктивності господарської діяльності контрагентів.

На підставі акту перевірки відповідачем винесено оскаржуване податкове повідомлення рішення 19 квітня 2013 року №0000462201, яким позивачу збільшено зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств в розмірі 945984 грн. за основним платежем та застосовано штрафні санкції в розмірі 137235 грн.

В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини Верховний Суд виходить з наступного.

Правовідносини з приводу формування платником податку валових витрат у період до 01 квітня 2011 року регулювалися Законом №334/94-ВР.

Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону №334/94-ВР валові витрати виробництва та обігу, це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 цього ж Закону встановлено, що до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв`язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3-5.7 цієї статті.

Відповідно до підпункту 11.2.1 пункту 11.2 статті 11 Закону №334/94-ВР датою збільшення валових витрат виробництва (обігу) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата списання коштів з банківських рахунків платника податку на оплату товарів (робіт, послуг), а в разі їх придбання за готівку - день їх видачі з каси платника податку; або дата оприбуткування платником податку товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного отримання платником податку результатів робіт (послуг).

За правилами абзацу 4 підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону №334/94-ВР не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

З 01 квітня 2011 року спірні правовідносини з приводу формування позивачем валових витрат почали регулюватися положеннями ПК України, підпункт 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 якого (в редакції, чинній на момент спірних правовідносин) визначає витрати як суму будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Відповідно до пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Згідно з підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати операційної діяльності включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

Відповідно до пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України встановлює, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

За визначенням статті 1 Закону №996-ХІV (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Зміст наведених положень у їх системному зв`язку свідчить про те, що правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум витрат виникають за наявності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.

Недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.

У справі, яка розглядається, судами встановлено, що протягом періоду, який перевірявся, позивач мав господарські відносини за наступними суб`єктами господарювання: з ПП Галич Тур відповідно до договору поставки №08/10-09 від 01 жовтня 2009 року; з ТОВ Торгсервіспостач відповідно до договору поставки №0406 від 04 червня 2010 року; з ТОВ Технотрейд-Плюс відповідно до договору поставки №01-03/10 від 01 березня 2010 року; ПП Фірма Юкос згідно договору поставки №03-02/1 від 03 лютого 2010 року; ТОВ Ферропром-Центр згідно договору поставки №006 від 04 листопада 2011 року; з ТОВ Хелп-Трейд згідно договору; з ТОВ Інова згідно договору поставки №004 від 01 липня 2011 року.

Дійшовши висновків щодо нереальності операцій по поставці товарів позивачу (суд першої інстанції)/їх реальності (суд апеляційної інстанції), суди свої мотиви обґрунтовували відповідно можливістю/неможливістю застосування до платника податків негативних наслідків у вигляді позбавлення права на формування податкових вигод за операціями з контрагентами.

Водночас предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, які підтверджують або спростовують реальність здійснення самої господарської операції (поставки товару), а відтак і обґрунтованість визначення валових витрат позивача.

Потрібно, щоб первинні документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатися на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум податкового зобов`язання на підставі таких операцій.

Разом з тим, ні суд першої, ні апеляційної інстанції не навели відповідних мотивів, з посиланням на конкретні умови передачі товарно-матеріальних цінностей, обставини їх переміщення і доставки, умови переходу права власності, передачі тощо, за яких додані до матеріалів справи документи свідчать або не свідчать про фактичне виконання зобов`язань (справжність операцій).

До того ж відповідач у акті перевірки посилався на здійснення ТОВ Торгсервіспостач діяльності, яка має ознаки фіктивності, і свої доводи обґрунтовував тим, що будучи допитаним у межах кримінальної справи ОСОБА_2 повідомив, що зареєстрував дане підприємство за грошову винагороду й ніякої фінансово-господарської діяльності не здійснював, вказівок нікому не давав, первинних документів не підписував.

Крім того та в ході судового розгляду відповідач вказував на те, що у вироку Печерського районного суду м. Києва від 05 серпня 2013 року у справі №757/15488/13-к встановлено, що ОСОБА_1 за попередньою змовою з ОСОБА_3 , ОСОБА_4 та ОСОБА_5 сприяв невстановленим особам у підробленні з метою збуту первинних фінансово-господарських документів (податкових накладних, видаткових накладних, актів виконаних робіт, договорів, угод та ін.) складених від імені підприємств, серед яких ТОВ Хелп Трейд (код ЄДРПОУ 30021564).

Судами не надано належної правової оцінки таким обставинам й, як наслідок, так і не встановлено, хто ж саме від імені директорів контрагентів підписав фінансові документи, які стали підставою для формування податкового обліку позивача, а також не досліджено руху активів на шляху до позивача у справі, участь контрагентів у такому ланцюгу та її дійсний вплив на правові наслідки спірних операцій, чи викликали згадані господарські операції зміни в структурі активів та зобов`язань Товариства, його власному капіталі та чи спричинили вони реальні зміни майнового стану цього платника податків.

З огляду на необхідність дотримання принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи суди так і не перевірили наявності чи відсутності у контрагентів трудових та інших ресурсів, які, з урахуванням сутності спірних операцій, були б об`єктивно необхідними суб`єктам господарювання для їх виконання.

Перевірка та встановлення таких обставин має значення для правильного вирішення спору, оскільки безпосередньо впливають на встановлення чи спростування факту здійснення господарської операції та формування на її підставі правомірної податкової вигоди.

За відсутності належної доказової бази касаційний суд обмежений в можливості сформулювати правовий висновок про те, як слід правильно застосовувати норми податкового законодавства, правильність застосування яких оспорюється в касаційній скарзі.

Разом з тим слід зазначити, що на момент розгляду справи у суді апеляційної інстанції був наявний вирок Подільського районного суду міста Києва від 07 березня 2014 року у справі №2607/3761/12, яким ОСОБА_6 , ОСОБА_7 , ОСОБА_8 , ОСОБА_9 , ОСОБА_10 , ОСОБА_11 визнано винними у вчиненні злочину, передбаченого, зокрема, частиною 2 статті 205 КК України (фіктивне підприємництво) - створення або придбання суб`єктів підприємницької діяльності з метою прикриття незаконної діяльності. У вказаному рішення судом встановлено, що ОСОБА_6 за активною участю учасників організованої ним групи - ОСОБА_7 , ОСОБА_8 , ОСОБА_10 , ОСОБА_9 , ОСОБА_11 та невстановлених досудовим слідством осіб, з корисних спонукань, з метою отримання незаконного доходу від вчинення злочинів у сфері господарської діяльності, а саме ухилення від сплати податків, повторно створено фіктивне підприємство ТОВ Торгсервіспостач .

Такі обставини не можуть бути залишеними поза увагою та без дослідження при вирішенні цього спору.

Статтею 341 КАС України встановлено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Враховуючи наведене, судові рішення на підставі статті 353 КАС України підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у місті Івано-Франківську Головного управління Міндоходів у Івано-Франківській області задовольнити частково.

Постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 06 грудня 2013 року та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 19 травня 2014 року скасувати, а справу направити до суду першої інстанції на новий розгляд.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

..........................

...........................

...........................

С.С. Пасічник

І.А. Васильєва

В.П. Юрченко ,

Судді Верховного Суду