Постанова

від 22.10.2019 по справі 280/2348/19

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

22 жовтня 2019 року м. Дніпросправа № 280/2348/19

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого - судді Юрко І.В. (доповідач), суддів: Білак С.В., Шальєвої В.А.,

секретарі судового засіданні Сколишеві О.О.,

за участі представника позивача Коновалова В.М.,

представника відповідачів Голікова О.Ю.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 13 червня 2019 року в адміністративній справі №280/2348/19 (головуючий суддя першої інстанції Сацький Р.В., повний текст рішення складений 20.06.2019 року) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Шанс до Державної фіскальної служби України, Головного управління ДФС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування рішень про відмову у реєстрації податкових накладних, зобов`язання вчинити певні дії, -

В С Т А Н О В И В:

Позивач 10.04.2019 року звернувся до Запорізького окружного адміністративного суду з позовом до Державної фіскальної служби України, Головного управління ДФС у Запорізькій області, в якому просив:

- визнати протиправними та скасувати рішення комісії ДФС у Запорізькій області, яка приймає рішення про реєстрацію або відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №1123362/19266864, №1123371/19266864, №1123349/19266864 від 27.03.2019 року, №1136234/19266864 від 08.04.2019 року.

- зобов`язати Державну фіскальну службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні ТОВ Шанс №3 від 18.03.2019 року датою її подання на реєстрацію, а саме 22.03.2019 року; №4 від 21.03.2019 року датою її подання на реєстрацію, а саме 22.03.2019 року; №5 від 21.03.2019 року датою її подання на реєстрацію, а саме 22.03.2019 року; №6 від 22.03.2019 року датою її подання на реєстрацію, а саме 28.03.2019 року;

- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації Головного управління ДФС у Запорізькій, викладене у витягу з протоколу №133 від 03.10.2018 року про визначення ТОВ Шанс таким, що відповідає п.п.1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податку;

- зобов`язати Головне управління ДФС у Запорізькій області виключити з бази ризикових платників Товариство з обмеженою відповідальністю Шанс .

В обґрунтування позовних вимог зазначено про безпідставність прийняття комісією оскаржуваних рішень про відмову у реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних №3 від 18.03.2019 на суму 20000,00 грн, в тому числі ПДВ 3333,33,00 грн., №4 від 21.03.2019 року на суму 49998,50 грн, в тому числі ПДВ 8333,08 грн, №5 від 21.03.2019 року на суму 24999,90 грн, в тому числі ПДВ 4166,65 грн, №6 від 22.03.2019 року на суму 45317,98 грн, в тому числі ПДВ 7552,99 грн. як необґрунтованих нормативно та документально. Позивач вказує, що ним були здійснені усі, визначені законодавством дії, необхідні для прийняття рішення податковим органом про реєстрацію вказаних податкових накладних після їх зупинення. Важає, що реальність господарської операції з постачання товарів, в межах яких виписано податкові накладні, беззаперечно підтверджується первинними документами. Крім того, зазначає, що в квитанціях про зупинення реєстрації не вказано, які саме критерії оцінки ступеня ризиків в своїй сукупності надали право здійснити блокування податкових накладних, що позбавляє позивача знайти належну аргументацію та доказову базу спростування відповідності зупинених податкових накладних критерію оцінки; не вказано вичерпний перелік документів, які потрібно подати позивачу для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію поданих накладних.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 13 червня 2019 року позовні вимоги задоволено в повному обсязі.

Не погодившись з таким рішенням суду першої інстанції, відповідач - Головне управління ДФС у Запорізькій області, подав апеляційну скаргу, в якій просив рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення, про відмову в задоволенні позовних вимог в повному обсязі.

В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що рішення суду першої інстанції є незаконним та необгрунтованим та таким, що ухвалено з порушенням норм матеріального права. Апелянт зазначає, що контролюючим органом правомірно прийняті рішення про відмову в реєстрації податкових накладних від 18.03.2019 року №3, від 21.03.2019 №4 та №5, з підстав відсутності первинних документів щодо придбання товарів, зберігання й транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), та відмову в реєстрації податкової накладної від 22.03.2019 року №6 з підстав відсутності первинних документів щодо постачання, зберігання й транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційних описів), розрахункових документів (придбання), наявність яких передбачена пунктами 13, 14 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 2018 року №117. Проте, судом першої інстанції не враховано положення вказаного Порядку.

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому просив апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Представник відповідачів в судовому засіданні апеляційної інстанції вимоги апеляційної скарги підтримав, просив їх задовольнити.

Представник позивача в судовому засіданні апеляційної інстанції проти вимог апеляційної скарги заперечував, просив залишити їх без задоволення, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Відповідно до частин першої та другої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Колегія суддів, заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзиву на апеляційну скаргу, встановила наступне.

Позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю Шанс (ЄДРПОУ 19266864) є юридичною особою, здійснює свою господарську діяльність на загальній системі оподаткування та є платником податку на додану вартість (свідоцтво №100302847 від 24.09.2010 року).

Відповідачі - Державна фіскальна служба України, Головне управління ДФС у Запорізькій області є суб`єктами владних повноважень, якв в даних правовідносинах реалізують надані їм Податковим кодексом України повноваження.

Судом першої інстанції встановлено, що 19.02.2019 року між ТОВ Шанс (продавець) та ТОВ Екоенергія ЛТД (покупець) укладено договір №19-0219 поставки товару (зола лушпиння соняшнику). Згідно умов договору (Додаток №1), Покупець проводить 100% передоплату згідно рахунку за узгоджену партію. На оплату товару продавцем виставлено рахунок №080 від 12.03.2019 року (а.с.43, 44, 45, 46)

Товар, який підлягав поставці на адресу ТОВ Екоенергія ЛТД , був придбаний ТОВ Шанс у ТОВ Оптімусагро Трейд в рамках договору №М-75 від 04.04.2017 року, що підтверджується видатковими накладними №ЗМ-00009 від 31.01.2018 року, №ЗМ-00051 від 28.02.2018 року, №ЗМ-00074 від 31.03.2018 року, №ЗМ-00110 від 30.04.2018 року, №ЗМ-00183 від 30.06.2018 року, №ЗМ-00215 від 31.07.2018 року, №ЗМ-00274 від 30.09.2018року. Згідно п.3.1. цього договору, поставка товару здійснюється на умовах ООР склад Покупця (інкотермс-2010). Придбаний товар зберігався в складських приміщеннях, які знаходяться в оренді у ТОВ Шанс згідно договору оренди складських приміщень №010118/1 від 01.01.2018 року, укладеному з ФОП ОСОБА_1 І.. Навантажувальні роботи при поставці товару ТОВ Шанс третім особам з орендованого складу виконувалися ФОП ОСОБА_2 в рамках договору оренди, що підтверджується актами від 31.03.2019 року та від 28.02.2019 року прийому-передачі виконаних робіт (наданих послуг) по договору №010118/1 від 01.01.2018 року. Товар поставлявся на умовах самовивозу власним транспортом ТОВ Екоенергія ЛТД зі складу ТОВ Шанс , у зв`язку з чим товарно- транспортні накладні ТОВ Шанс не складало (а.с.47- 63).

18.03.2019 року ТОВ Екоенергія ЛТД (покупець) провів часткову передоплату в сумі 20000,00 гривень з ПДВ (пл.дор. №283 від 18.03.2019 року).

За правилом першої події, тобто надходження грошових коштів на рахунок продавця, відповідно до положень п.187.1 ст.187, п.201.1 ст.201 ПК України, ТОВ Шанс було складено та подано на реєстрацію податкову накладну №3 від 18.03.2019 року. Податкову накладну передано до ДФС України 22.03.2019 року та в той же день отримано квитанцію №9053032008 про зупинення реєстрації. Причиною зупинення ПН №3 зазначено не відповідність вимогам пп 1.6. п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку та запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК (а.с.19, 20).

22.03.2019 року ТОВ Шанс направлено на адресу ДФС повідомлення №2 про надання пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, а саме: договір №19-0219 від 19.02.2019 року, додаткова угода №1 від 12.03.2019 року; рахунок-фактура №080 від 12.03.2019 року; електронна копія плат.дор. №283 від 18.03.2019 року на суму 20000,00 грн; довіреність №2 від 19.02.2019 року; договір №М 75 від 04.04.2017 року; договір №010118/1 від 01.01.2018 року (а.с.21).

Проте, регіональною комісією Державної фіскальної служби України 27.03.2019 року прийнято рішення № 1123362/19266864 про відмову в реєстрації податкової накладної №3 від 19.03.2019 року в ЄРПН (а.с.22).

Крім того, на виконання зазначеного вище договіру №19-0219 від 19.02.2019 року ТОВ Екоенергія ЛТД (покупець) 21.03.2019 року провів часткову передоплату в сумі 49998,50 гривень з ПДВ (пл.дор. №290 від 21.03.2019 року).

Відповідно до приписів п.201.10. ст.201 ПК України ТОВ Шанс складено податкову на кладну №4 від 21.03.2019 року та направлено для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Згідно отриманої квитанції №9052982019 від 22.03.2019 року податкову накладну прийнято, але реєстрацію зупинено. Причиною зупинення ПН №4 зазначено не відповідність вимогам пп.1.6. п.1 Критеріїв ризиковості платника податку та запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК (а.с.25, 26).

На виконання п.14 Порядку №117, ТОВ Шанс було направлено на адресу ДФС повідомлення від 22.03.2019 року №3 про надання пояснень та копій документів на підтвердження реальності здійснення операцій по зупиненій ПН/РК, надані пояснення та копії наступних документів: договір №19-0219 від 19.02.2019 року, додаткова угода №1 від 12.03.2019 року; рахунок-фактура №080 від 12.03.2019 року; електронна копія пл.дор. №290 на суму 49998,50 грн; довіреність №2 від 19.02.2019 року; договір №М 75 від 04.04.2017 року; договір №010118/1 від 01.01.2018 року (а.с.27).

Рішенням регіональної комісії ДФС №1123371/19266864 від 27.03.2019 рокувідмовлено у реєстрації по даткової накладної № 4 від 21.03.2019 року (а.с.28).

Крім того, на виконання зазначеного вище договіру №19-0219 від 19.02.2019 року ТОВ Екоенергія ЛТД (покупець) 21.03.2019 року провів часткову передоплату в сумі 24999,90 гривень з ПДВ (пл. дор. №291 від 21.03.2019 року).

Відповідно до приписів п.201.10. ст.201 ПК України ТОВ Шанс було складено податкову накладну №5 від 21.03.2019 року та направлено для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Згідно отриманої квитанції №9052998949 від 22.03.2019 року податкову накладну прийнято, але реєстрацію зупинено. Причиною зупинення ПН №4 зазначено не відповідність вимогам пп.1.6. п.1 Критеріїв ризиковості платника податку та запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК (а.с.31, 32).

На виконання п.14 Порядку №117, ТОВ Шанс було направлено на адресу ДФС повідомлення від 22.03.2019 року №4 про надання пояснень та копій документів на підтвердження реальності здійснення операцій по зупиненій ПН/РК, надані пояснення та копії наступних документів: договір №19-0219 від 19.02.2019 року, додаткова угода №1 від 12.03.2019 року; рахунок-фактура №080 від 12.03.2019 року; електронна копія пл.дор.№291 на суму 24999,90 грн.; до віреність №2 від 19.02.2019 року; договір №М 75 від 04.04.2017 року; договір №010118/1 від 01.01.2018 року (а.с.34)

Рішенням комісії ДФС від 27.03.2019 року №1123349/19266864 відмовлено у реєстрації податкової накладної №5 від 21.03.2019 року (а.с.33).

Крім того, на виконання зазначеного вище договіру №19-0219 від 19.02.2019 року ТОВ Екоенергія ЛТД (покупець) 22.03.2019 року провів часткову передоплату в сумі 45317,99 гривень з ПДВ (пл. дор.№292 від 22.03.2019).

За правилом першої події, тобто надходження грошових коштів на рахунок продавця, відповідно до положень п.187.1 ст.187, п.201.1 ст.201 ПК України, ТОВ Шанс було складено та подано на реєстрацію податкову накладну №6 від 22.03.2019 року (а.с.37)

Згідно отриманої квитанції №9059081265 від 28.03.2019 року податкову накладну прийнято, але реєстрацію зупинено. Причиною зупинення ПН №6 зазначено не відповідність вимогам пп.1.6. п.1 Критеріїв ризиковості платника податку та запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК (а.с.38).

На виконання п.14 Порядку №117, ТОВ Шанс було направлено на адресу ДФС повідомлення №1 від 03.04.2019 року про надання пояснень та копій документів на підтвердження реальності здійснення операцій по зупиненій ПН/РК, надані пояснення та копії наступ них документів: договір №19-0219 від 19.02.2019 року, додаткова угода №1 від 12.03.2019 року; рахунок-фактура №080 від 12.03.2019 року; електронна копія пл.дор.№292 на суму 45317,99 грн; довіреність №2 від 19.02.2019 року; договір №М 75 від 04.04.2017 року; договір №010118/1 від 01.01.2018 року (а.с.40).

Рішенням комісії ДФС від 08.04.2019 року №1136234/19266864 відмовлено у реєстрації податкової накладної №6 від 22.03.2019 року (а.с.39).

Позивачем на вказані вище рішення комісії ДФС України подавались скарги, проте рішеннями комісії з питань розгляду скарг скарги позивача залишено без задоволення.

Позивач з рішеннями контролюючого органук про відмову в реєстрації зазначених вище податкови накладних не погодлився, та оскаржив такі рішення до суду. Крім того, позивач оскаржує рішення про внесення ТОВ Шанс до переліку ризикових платників податків відповідно до Протоколу засідання Комісії ГУ ДФС у Запорізькій області №133 від 03.10.2018 року.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що рішення суб`єкта владних повноважень не містить чіткого визначення підстав та мотивів для прийняття рішення про відмову в реєстрації податкових накладних, відтак суд дійшов висновку, що рішення про відмову у реєстрації податкових накладних прийняті з порушенням порядку встановленого нормами чинного законодавства, без наявності правових підстав та порушують права позивача як платника податку, у зв`язку з чим є протиправними та підлягають скасуванню.

Суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції з огляду на таке.

Відповідно до підпунктів 16.1.2, 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 ПК України платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів, подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.

Згідно з пунктом 201.1 статті 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

У даному випадку датою виникнення податкових зобов`язань у позивача є дата здійснення попередньої оплати.

Підпунктом 201.7 статті 201 Податкового кодексу України предбачено, що податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

У відповідності до пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

У разі якщо реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена в порядку, визначеному в пункті 201.16 цієї статті, реєстрація таких податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у підпункті 201.16.4 пункту 201.16 цієї статті.

Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до підпункту 14.1.60 пункту 14.1 статті 14 ПК України єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.

З 01 січня 2017 року набули чинності зміни до ПК України, якими запроваджено новий механізм електронного адміністрування податку на додану вартість за умов проведення аналізу та здійснення управління ризиками з метою визначення форм і обсягів митного та податкового контролю (Закон - № 1797-VIII від 21грудня 2016 року).

У свою чергу, відповідно до пункту 74.2 статті 74 ПК України в Єдиному реєстрі податкових накладних забезпечується проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Згідно із положеннями пункту 20.2 статті 20 ПК України центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у порядку, визначеному центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

За приписами пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної/розрахунку коригування сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених відповідно до пункту 74.2 статті 74 цього Кодексу.

Згідно із підпунктом 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 ПК України у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних платнику податку протягом операційного дня контролюючий орган в автоматичному режимі надсилає (в електронному вигляді у текстовому форматі) квитанцію про зупинення реєстрації такої податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: а) порядковий номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; б) визначення критерію(їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування; в) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Вичерпний перелік таких документів у розрізі критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

З аналізу наведених норм вбачається, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.

Як вбачається з матеріалів справи, реєстрація податкових накладних №3 від 18.03.2019 року, №4 від 21.03.2019 року , №5 від 21.03.2019 року, №6 від 22.03.2019 року була зупинені у зв`язку з їх відповідністю, як зазначено контролюючим органом, підпункту 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку.

Посилання апелянта на лист ДФС України № 959/99-99-07-18 від 21.03.2018 року Критерії ризиковості платника податку , як на обгрунтування правомірності рішень про відмову в реєстрації спірних податкових накладних колегією суддів до уваг не приймається з огляду на таке.

Як зазначено вище, Критерії ризиковості платників податків існують виключно у вигляді листа ДФС України від 21.03.2018 року №959/99-99-07-18 Критерії ризиковості платника податків , не затверджені наказом Державної фіскальної служби України чи Міністерства фінансів України та не зареєстровані в Міністерстві юстиції України.

Державна регуляторна служба у листі від 19.04.2018 року № 3890/0/20-18 зазначила, що проекти таких документів обов`язково необхідно погоджувати, а листи мають лише інформаційний характер і не встановлюють правових норм. ДРС наголосила на необхідності проведення регуляторних процедур.

У цьому листі також зазначено, що ДФС листами від 21.03.2018 року №959/99-99-07-18 та №960/99-99-07-18 затверджено без дотримання регуляторних процедур критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій та перелік показників, що визначають позитивну податкову історію платника податку відповідно.

Листи міністерств, інших центральних органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами, вони лише мають інформаційний характер і не встановлюють правових норм.

Намагання регулювати спірні правовідносини листами суперечить положенням ч.1 ст.7 та ч.1 ст.23 Закону України Про центральні органи виконавчої влади .

Апеляційний суд, надаючи оцінку доводам апеляційної скарги, враховує, що листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України і не можуть бути підставою для прийняття рішення суб`єктом владних повноважень.

Загальними вимогами, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Крім того, акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян та інших осіб, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.

Оскільки критерії ризиковості платника податків не затверджені нормативно-правовим актом, а існують виключно у формі інформаційного листа ДФС, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що такі критерії взагалі не є затвердженими в установленому чинним законодавством порядку, а відповідно станом на час виникнення спірних відносин та прийняття спірних рішень такі Критерії не існували, що виключало можливість для податкового органу приймати рішення про зупинення реєстрації податкових накладних.

У зв`язку з викладеним колегія суддів вважає, що відповідач протиправно прийняв рішення про зупинення реєстрації спірних податкових накладних, і як наслідок, протиправно всупереч приписам Порядку №117 вимагав у позивача надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.

Позивачем, незважаючи на відсутність підстав у податкового органу для прийняття рішень про зупинення реєстрації податкових накладних, були виконані вимоги цих рішень і надавались документи відповідно до Переліку, який визначений у пункті 14 Порядку №117.

Як зазначалось вище, податковим органом відмовлено у реєстрації податкових накладних з підстав ненадання платником податків копій первинних документів.

Відповідно до п. 20 Порядку № 117 Комісії приймають рішення про:

- реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі;

- відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.

Згідно з п.21 Порядку №117 підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є:

- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено;

- ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку;

- надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що документи позивачем надані контролюючому органу в повному обсязі.

Відповідачем в апеляційній скарзі жодних доводів на спростування таких висновків суду не зазначено.

Апеляційний суд з огляду на приписи Порядку №117 та форму Додатку 2 до цього Порядку погоджується з висновком суду першої інстанції, що відповідачем не обґрунтовано підставу відмови у реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних.

Отже, оскільки у податкового органу не було підстав для зупинення реєстрації та відмови у реєстрації спірних податкових накладних, останні відповідно до пункту 20 Порядку № 117 повинні бути зареєстровані датою їх подання до ЄДР, як правильно зазначив суд першої інстанції.

Разом з тим, судом першої інстанції одночасно здійснено висновок, що надані документи не дають підстав для сумніву щодо дійсності господарських операцій, проте апеляційний суд вважає такий висновок на етапі відмови в реєстрації податкових накладних передчасним, оскільки податковим органом відповідна документальна перевірка (планова чи позапланова) щодо взаємовідносин позивача з контрагентами, зазначеними у податкових накладних, ще не проводилась, висновки щодо цього не здійснювались і податкові повідомлення-рішення не приймались. Процедура реєстрації податкових накладних, визначена Порядком № 117, не може підміняти собою перевірку питань та взаємовідносин, які перевіряються виключно під час проведення документальних перевірок.

Щодо зобов`язання Головного управління ДФС у Запорізькій області прийняти рішення про виключення ТОВ Шанс з переліку ризикових суб`єктів господарювання колегія суддів зазначає наступне.

Пунктом п. 201.1 ст. 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Як зазначено у п. 201.16 ст. 201 ПК України реєстрація податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до п.1 Порядку роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації , затвердженого 21.02.2018 постановою Кабінету Міністрів України №117 (далі по тексту - Порядок №117), цей Порядок визначає організаційні та процедурні засади діяльності комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації (далі - комісії контролюючих органів), а також права та обов`язки її членів.

Згідно із п.2 Порядку №117 Комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (головних управлінь ДФС в областях, м.Києві та Офісу великих платників податків ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС).

Відповідно до п.10 Порядку №117 критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади. Мінфін у дводенний строк погоджує або надсилає ДФС на доопрацювання визначені у цьому пункті критерії та перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Про визначені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, ДФС інформує Комітет Верховної Ради України з питань податкової та митної політики. ДФС оприлюднює на своєму офіційному веб-сайті погоджені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.

На виконання п.10 Порядку №117 Державна фіскальна служба України Наказом №144 від 21.03.2018 року затвердила Порядок формування територіальними органами та структурними підрозділами ДФС переліку ризикових платників податків (далі по тексту -Порядок №144) (був чинним з 21.03.2018 року по 03.08.2018 року).

У вказаному Порядку формування територіальними органами та структурними підрозділами ДФС переліку ризикових платників податків зазначено, що: Усі платники податків, що подають на реєстрацію податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), перевіряються ДФС на відповідність критеріям ризиковості, які затверджено Державною фіскальною службою України та погоджено з Міністерством фінансів України (далі - Критерії). Керівники комісій головних управлінь ДФС в областях, м.Києві та Офісу великих платників податків ДФС, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації (далі - Комісія), забезпечують розгляд питань на засіданні Комісії щодо внесення платників податків до переліку ризикових платників податків/виключення з переліку ризикових платників податків згідно з п.1.6 Критеріїв. Засідання Комісії щодо розгляду питань про внесення платників податків до переліку ризикових платників податків/виключення з переліку ризикових платників податків проводиться згідно з Порядком №117 та оформлюється протоколом. До протоколу засідання Комісій обов`язково додаються: перелік платників податків, щодо яких виявлено ознаки ризиковості, згідно з п.1.6 Критеріїв; матеріали, на підставі яких платників податків віднесено до такого переліку; інша інформація, що розглядається Комісією. За результатами засідання Комісії та протокольно прийнятого рішення (внесення платників податків до переліку ризикових платників податків/виключення з переліку ризикових платників податків) голова Комісії забезпечує негайне внесення інформації щодо включення/виключення зазначених платників до/із переліку платників податків в режимі Журнал ризикових платників податків розділу Робота Комісії регіонального рівня підсистеми Аналітична система ІТС Податковий блок як платників з ознаками ризиковості. У разі відповідності платника податків показникам, що визначені пп.1.1-1.5 Критеріїв, таких платників податків включають до переліку ризикових платників податків відповідальні особи, яких включено до складу Комісії, протягом робочого дня на підставі даних Облікової картки (додаток 1) та згідно з Алгоритмом дій співробітників оперативних підрозділів при формуванні Облікової картки та внесенні інформації до переліку ризикових платників податків (додаток 2). У разі відповідності платника податків показнику оцінки ступеня ризиків, визначеному п.1.6 Критеріїв, - включення до переліку здійснюється за рішенням Комісій. Якщо суб`єкт господарювання, якого включено до переліку ризикових платників податків, у подальшому здійснює фінансово-господарську діяльність без ознак ризиковості, передбачених пп.1.1-1.5 Критеріїв, такого платника податків за поданням структурних підрозділів ГУ ДФС виключають з переліку ризикових платників податків, а у разі невідповідності показникам оцінки ступеня ризиків, визначеним п.1.6 Критеріїв, - після прийняття рішення Комісії. Введення інформації щодо включення платників податків до переліку ризикових платників податків/виключення з переліку ризикових платників податків за результатами засідання Комісії здійснюється в режимі Журнал ризикових платників податків розділу Робота Комісії регіонального рівня підсистеми Аналітична система ІТС Податковий блок з використанням ЕЦП голови Комісії. Голова Комісії під персональну відповідальність забезпечує своєчасне введення інформації у перелік ризикових платників податків в режимі Журнал ризикових платників податків розділу Робота Комісії регіонального рівня підсистеми Аналітична система ІТС Податковий блок згідно з п.1.6 Критеріїв .

У листі Державної фіскальної служби України №959/99-99-07-18 від 21.03.2018 року Критерії ризиковості платника податку , зокрема, зазначено, що платник податків відповідає критеріям ризиковості, якщо: … 1.5. наявний обвинувальний вирок суду стосовно посадової особи (посадових осіб) платника податку за статтею 205 Кримінального кодексу України згідно з інформацією, наявною в органах Державної фіскальної служби; 1.6. комісії головних управлінь ДФС в областях, м.Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме: платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на непідконтрольній території України (зона АТО, АР Крим); дата реєстрації платником податку на додану вартість не перевищує трьох місяців з дати такої реєстрації; платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах державної казначейської служби України (крім бюджетних установ); платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років; платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України; платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України (далі - Кодекс); наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником. Головні управління ДФС в областях, м.Києві та Офіс великих платників податків ДФС постійно обраховують та проводять моніторинг показників, визначених у пунктах 1.1 - 1.6 цих Критеріїв. Ризиковість платника податку може бути встановлено у разі виконання хоча б одного з критеріїв, визначених у пунктах 1.1 - 1.5 цих Критеріїв. Якщо виявлено, що платник податків має ознаки ризиковості згідно з пунктом 1.6 цих Критеріїв, то такий платник податків виноситься на розгляд Комісії в той самий день і вноситься до переліку ризикових платників у день проведення засідання Комісії, на якому прийнято відповідне рішення. Якщо платник податків, якого внесено до переліку ризикових суб`єктів господарювання, перестав відповідати критеріям ризиковості, що визначені у пунктах 1.1 - 1.5 цих Критеріїв, такого платника податків виключають з переліку ризикових суб`єктів господарювання в день отримання/виявлення такої інформації. У разі якщо платник податків, внесений до переліку ризикових суб`єктів господарювання, перестав відповідати критеріям ризиковості, що визначені у пункті 1.6 цих Критеріїв, платника виключають з переліку ризикових суб`єктів господарювання за рішенням комісій головних управлінь ДФС в областях, м.Києві та Офісу великих платників податків ДФС.

Відповідачем ані суду першої інстанції, ані суду апеляційної інстанції не надано доказів та не доведено обгрунтованих підстав внесення позивача до переліку ризикових платників податків.

Таким чином, належної мотивації підстав та причин віднесення ТОВ Шанс до ризикових платників податків відповідно до пп.1.6 п.1 Листа Державної фіскальної служби України №959/99-99-07-18 від 21.03.2018 року протокольне рішення ГУ ДФС у Запорізькій області від 03.10.2018 року за № 133 - не містить.

Апелянтом не надано судам інформації, що розглядається Комісією, яка згідно Порядку формування територіальними органами та структурними підрозділами ДФС переліку ризикових платників податків обов`язково додається до протоколу засідання Комісій та на підставі якої приймалось рішення від 03.10.2018 року за № 133 А відтак вказане рішення в частині внесення ТОВ Шанс до бази ризикових платників, що відповідають критеріям ризиковості, прийнято відповідачем з порушенням встановленого порядку.

Апеляційний суд враховує положення Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення.

При цьому, зазначений Висновок також акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.

Суд також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах Салов проти України (заява №65518/01; від 6 вересня 2005 року; пункт 89), Проніна проти України (Заява №63566/00; 18 липня 2006 року; пункт 23) та Серявін та інші проти України (заява №4909/04; від 10 лютого 2010 року; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії (Ruiz Torija v.) серія A. 303-A; 09 грудня 1994 року, пункт 29).

Згідно частини першої статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

За таких обставин, колегія суддів дійшла висновку про те, що рішення суду першої інстанцій у даній справі є законним та обґрунтованим і не підлягає скасуванню, оскільки суд першої інстанції, перевіривши обставини справи, вирішив спір у відповідності з нормами матеріального права та при дотриманні норм процесуального права, в ньому повно з`ясовані обставини в адміністративній справі з наданням оцінки аргументам учасників справи, а доводи апеляційної скарги такі висновки не спростовують.

Керуючись статтями 77, 243, 250, 308, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 13 червня 2019 року в адміністративній справі №280/2348/19 залишити без задоволення.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 13 червня 2019 року в адміністративній справі №280/2348/19 залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття і може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повне судове рішення складено 23 жовтня 2019 року.

Головуючий - суддя І.В. Юрко

суддя С.В. Білак

суддя В.А. Шальєва