Постанова

від 06.11.2019 по справі 420/3175/19

П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

06 листопада 2019 р.м.ОдесаСправа № 420/3175/19 Головуючий в 1 інстанції: Завальнюк І. В.

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді - Запорожана Д.В.,

суддів - Осіпова Ю.В., Танасогло Т.М.,

при секретарі Андрушкевич М.Г.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Одесі апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю ЗЕНАЛ ЛТД на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 12 серпня 2019 року у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю ЗЕНАЛ ЛТД до Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області про визнання частково протиправним та часткове скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

У травні 2019 року ТОВ ЗЕНАЛ ЛТД звернулось до суду з позовом до ГУ ДФС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 21.02.2019 № 0082391212 в частині застосування штрафу в розмірі 92401,37 грн.

Свої позовні вимоги ТОВ ЗЕНАЛ ЛТД обґрунтували частковою незаконністю спірного рішення.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 12 серпня 2019 року відмовлено в задоволенні даного позову.

В апеляційній скарзі ТОВ ЗЕНАЛ ЛТД просить скасувати вищенаведене рішення, як таке, що прийняте з помилковим застосуванням норм матеріального та процесуального права і прийняти нове рішення, яким позов задовольнити.

Приймаючи оскаржене рішення суд першої інстанції виходив з необґрунтованості даного позову та відсутності підстав для його задоволення.

Колегія суддів не погоджується з таким висновком суду першої інстанції.

Заслухавши суддю-доповідача, доводи апеляційної скарги, вивчивши матеріали справи та перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду в межах апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.

З матеріалів справи вбачається, що податковим органом проведено перевірку своєчасності реєстрації податкових накладних ТОВ ЗЕНАЛ ЛТД в Єдиному реєстрі податкових накладних, дата виписки яких припадає на 2017-2018 рр., за результатами якої складено акт від 17.01.2019 № 163/15-32-50-06/22479121.

Перевіркою встановлено нібито порушення ТОВ ЗЕНАЛ ЛТД п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, а саме податкові накладні 2017-2018 рр., на думку відповідача, зареєстровані з порушенням строків реєстрації.

На підставі вищевказаного акту перевірки ГУ ДФС в Одеській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 21.02.2019 № 0082391212, яким до ТОВ Зенал ЛТД застосовано штраф за затримку реєстрації податкових накладних на 15 і менше календарних днів на суму ПДВ у розмірі 971278,06 грн (10%) - 97127,84 грн.

Не погодившись із вищезазначеним податковим повідомленням-рішенням, ТОВ Зенал ЛТД звернулось до ДФС України зі скаргою від 12.03.2019, зазначивши, що висновок податкового органу щодо податкових накладних: № 32 від 31.01.2017 на суму 50014,16 грн, № 37 від 28.02.2017 на суму № 48462,08 грн, № 48 від 31.03.2017 на суму 37227,03 грн, № 30 від 30.04.2017 на суму 38568,60 грн, Н № 45 від 31.05.2017 на суму 44850,22 грн, № 39 від 31.07.2017 на суму 44037,66 грн, № 37 від 31.08.2017 на суму 39550,16 грн, № 36 від 30.09.2017 на суму 36628,40 грн, № 38 від 31.10.2017 на суму 40117,04 грн, № 39 від 30.11.2017 на суму 40241,93 грн, № 45 від 31.12.2017 на суму 15244,82 грн, № 43 від 30.11.2018 на суму 8393,46 грн, № 44 від 30.11.2018 на суму 60086,62 грн, № 31 від 30.11.2018 на суму 68263,92 грн, № 25 від 31.01.2018 на суму 19608,23 грн, № 35 від 31.05.2018 на суму 51321,58 грн, № 35 від 30.06.2018 на суму 41110,93 грн, № 34 від 31.07.2018 на суму 36671,93 грн, № 29 від 31.08.2018 на суму 39372,85 грн, № 42 від 31.09.2018 на суму 49560,69 грн - не відповідає дійсності. Зокрема твердження про те, що зазначені податкові накладні підлягають наданню покупцям-платникам податку на додану вартість є безпідставним, оскільки в цих податкових накладних проставлена позначка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) , причина 09 - складені на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість згідно з пп. б п.198.5 ст.198 ПК України.

За результатами розгляду скарги рішенням від 11.05.2019 № 21603/6/99-99-11-06-01-25 остання залишена без задоволення, а податкове повідомлення-рішення - без змін, що зумовило позивача звернутись за судовим захистом із даним позовом.

Однак, рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 12.08.2019 року відмовлено в задоволенні даного позову.

Судом 1-ї інстанції зазначено, що податкові накладні, визначені в акті перевірки, які зареєстровано позивачем з порушенням граничного строку, встановленого пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, містять код ставки податку на додану вартість 20 , що свідчить про те, що податкові накладні складені на постачання товарів /послуг для операцій, що оподатковуються податком на додану вартість, що суперечить твердженням позивача про те, що вказані податкові накладні складені на операції, що звільнені від оподаткування ПДВ.

Колегія суддів не погоджується з таким висновком суду 1-ї інстанції з огляду на наступне.

Податкове законодавство передбачає випадки, коли складені в установленому порядку податкові накладні не надаються покупцю, що разом з тим не позбавляє продавця зареєструвати такі податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних, в тому числі податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування.

Відповідно до п. 3 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженому наказом Міністерства фінансів України № 1307 від 31.12.2015р., зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267, усі податкові накладні, у тому числі накладні, особливості заповнення яких викладені в пунктах 9-15 та 19 цього Порядку, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України, та за формою, чинною на день такої реєстрації.

Цим же Порядком, п. 8, встановлено окремі критерії щодо порядку заповнення податкових накладних: у верхній лівій частині таких накладних у графі Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини робиться помітка "X" та зазначається тип причини, зокрема - 09: Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість.

До того ж, операції, суми за якими відображені в податкових накладних, за порушення граничних термінів реєстрації яких Відповідачем було застосовано штрафні санкції, були оформлені Позивачем в рамках здійснення господарської діяльності за основним видом - 49.41: Вантажний автомобільний транспорт, та, в рамках визначення п. 197.8. ст. 197 ПК України.

В даному випадку згідно чинного законодавства на зведені податкові накладні поширюється особливий, відмінний порядок їх оформлення.

Тобто, оскільки зведені податкові накладні були складені Позивачем на платників ПДВ, ставка податку на додану вартість 20 була визначена статусом суб`єкта господарювання, на якого вони складаються. Відповідно до вищевказаних положень закону нарахування в іншому розмірі податкових зобов`язань неможливе.

Визначення коду ставки податку на додану вартість в такому випадку та зазначення розміру податкових зобов`язань у зведених накладних з кодом ставки податку на додану вартість 20 обумовлюються автоматично при складанні таких зведених податкових накладних у відповідній програмі.

До того ж, жодною нормою закону не передбачено, що визначення розміру податкових зобов`язань з податку на додану вартість у розмірі 20% у зведених податкових накладних, складених на виконання операцій, що звільнені від оподаткування ПДВ, є взаємовиключними факторами.

З огляду на що не вважається порушенням визначення у зведених податкових накладних складених на операції звільнені від оподаткування згідно ст.197 ПК України, зазначення коду ставки податку на додану вартість 20 , та, відповідно, наявність визначених податкових зобов`язань у зведених податкових накладних у розмірі 20% бази оподаткування не є свідченням того, що вони складені для операцій, що оподатковуються податком на додану вартість.

Відповідно до п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Платники податку зобов`язані вести окремий облік операцій з постачання та придбання товарів/послуг, які підлягають оподаткуванню, а також які не є об`єктами оподаткування та звільнені від оподаткування згідно з цим розділом - п. 201.14 ст.201 ПК України.

Стаття 197 Податкового кодексу України містить перелік операцій звільнених від оподаткування.

Зокрема, відповідно до п. 197.8 ст. 197 Податкового кодексу України звільняються від оподаткування операції з постачання послуг з перевезення (переміщення) пасажирів та вантажів транзитом через митну територію України, а також з постачання послуг, пов`язаним із таким перевезенням (переміщенням) .

Податкові накладні, за порушення граничних термінів реєстрації яких до Апелянта було застосовано штрафні санкції, були оформлені в рамках здійснення господарської діяльності за основним видом Апелянта - 49.41: Вантажний автомобільний транспорт, тобто, в рамках п. 197.8. ст. 197 Податкового кодексу України.

Згідно з статтею 120-1 Податкового кодексу України за порушення граничного строку, визначеного статтею 201 Податкового кодексу України для реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, або відсутність такої реєстрації передбачено, що до платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 Кодексу покладено обов`язок щодо реєстрації податкових накладних в ЄРПН, застосовуються штрафні санкції у визначених розмірах.

Проте, штрафні санкції, передбачені цією статтею, не застосовуються у разі наявності двох обов`язкових складових: податкові накладні не надаються отримувачу (покупцю) , та, одночасно складені на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного суду від 11.12.2018р. в справі № 807/68/18.

В зазначеному рішенні Верховний Суду дійшов висновку, що для звільнення від штрафних санкцій необхідно існування двох обов`язкових складових: податкові накладні не повинні надаватися покупцю (отримувачу) , та, є складеними на операції, які звільнені від оподаткування.

Виходячи з наданих до суду податкових накладних вбачається, що вони не повинні надаватися покупцю (отримувачу) , та, є складеними на операції, які звільнені від оподаткування, тобто, повністю відповідають обов`язковим критеріям, визначеним у постанові Верховного суду від 11.12.2018р. в справі № 807/68/18.

Відповідно до пункту 198.5 статті 198 Кодексу платник податків зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду та зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаним або виготовленим до 1 липня 2015 року, - у випадку, якщо під час такого їх набуття або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту) , в разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначені для їх використання або починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, зокрема, згідно з підпунктом б цього пункту - в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 Кодексу).

Таким чином, у разі порушення платником податку граничного строку реєстрації або відсутності реєстрації в ЄРПН податкових накладних, складених при визначенні податкових зобов`язань з податку на додану вартість відповідно до пункту 198.5 статті 198 Кодексу до такого платника податку застосовуються штрафні санкції визначені відповідно до статті 120і Кодексу, крім податкових накладних, складених відповідно до підпункту б пункту 198.5 статті 198 Кодексу.

Аналогічна правова застосована у листі Міністерства Фінансів від 14.04.2017 р. №11310-09-10/10306.

Тобто, виходячи з системного тлумачення вказаних норм права, можна зробити висновок, що п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України відокремлено такі види податкових накладних, які підлягають реєстрації в ЄРПН: податкові накладні, які не надаються покупцю; податкові накладні, складені за операціями з, постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування. При цьому у статті 120-1 ПК України законодавцем визначені виключні випадки, які звільняють платника від штрафних санкцій, а саме у випадку несвоєчасної реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю) , складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.

Керуючись вищевказаними нормами діючого податкового законодавства, Позивачем були оформлені вищевказані податкові накладні за операціями, що звільнені від оподаткування ПДВ, на підтвердження чого в лівому верхньому куті кожної податкової накладної зазначено 09 , що згідно положень Порядку заповнення податкової накладної, затвердженому наказом Міністерства фінансів України № 1307 від 31.12.2015р. є причиною для ненадання її отримувачу (покупцю) при складенні на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість.

З огляду на що, так як оформлення та реєстрація податкових накладних Позивачем здійснювалася в рамках операцій, що звільненні від оподаткування ПДВ згідно п. 197.8. ст. 197 Податкового кодексу України, у зв`язку з чим відповідно до п. 8 Порядку заповнення податкової накладної оформлені податкові накладні є такими, що не підлягають наданню отримувачам - покупцям, відсутні правові підстави для застосування штрафу у розмірі 10%, за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям - платникам податку на додану вартість.

Крім того, судова колегія не погоджується з висновком суду 1-ї інстанції, про те, що виключенням, передбаченим п. 102-1.1 ст. 120-1 Податкового кодексу України є сукупність таких обставин як: а) отримувач податкової накладної не являється платником податку; б) операція щодо якої складено податкову накладну звільнено від оподаткування, або які оподатковуються за нульовою ставкою.

Так, пунктом 120-1.1. ст. 120-1 Податкового кодексу України передбачено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Пунктом 120.1-2 ст. 120-1 Податкового кодексу України передбачено, що відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) , що зазначена у податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.

Отже, стаття 120-1 Податкового кодексу України встановлює штрафні санкції для платників податків за порушення строків реєстрації податкових накладних (розрахунків коригування до податкових накладних) . При цьому норми містять виключення для певних податкових накладних, а саме:

а) якщо податкові накладні не надаються покупцю;

б) якщо податкові накладні складаються на операції, звільнені від оподаткування;

в) якщо податкові накладні складаються на операції, які оподатковуються за нульовою ставкою.

Тобто, з наведених норм Податкового кодексу України взагалі не вбачається, що одним із критеріїв для не застосування штрафів за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних є обов`язкова наявність того, що отримувач податкової накладної не являється платником податку.

Більш того, п. 120-1.1. Податкового кодексу України, на яке суд 1-ї інстанції робить посилання у рішенні, не має жодного відношення до регулювання питання щодо порядку застосування штрафів за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних тощо.

Окрім того, судом 1-ї інстанції не враховано, що питання своєчасності реєстрації податкових накладних ТОВ ЗЕНАЛ ЛТД вже перевірялися відповідачем раніше.

В результаті проведених камеральних перевірок були складені наступні Акти та зафіксовані такі порушення:

- в період січень-жовтень 2017р. виявлено порушення термінів реєстрації податкової накладної, оформленої ТОВ ЗЕНАЛ ЛТД 12.01.2017 року № 8. Інших порушень виявлено в цей період не було. За результатами камеральної перевірки був складений Акт про результати перевірки своєчасності реєстрації податкових накладних ТОВ ЗЕНАЛ ЛТД код за ЄДРПОУ 22479121 № 10272/15-32-12-12/22479121 від 23.10.2017р.;

- в період січень 2018р., квітень 2018 р., липень 2018р. виявлені порушення термінів реєстрації податкової накладної № 5 від 31.01.2018р., № 8 від 30.04.2018р. та № 11 від 31.07.2018р., інших порушень виявлено не було. За результатами камеральної перевірки був складений Акт про результати перевірки своєчасності реєстрації податкових накладних ТОВ ЗЕНАЛ ЛТД код за ЄДРПОУ 22479121 № 26100/15-32-12-12 від 05.09.2018р. (копії актів містяться в матеріалах справи).

Слід зазначити, що податкове законодавство України в питанні застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних по операціям звільненим від оподаткування згідно ст. 197 ПК України, з 01 січня 2017р. по теперішній час не змінилося, змінилася лише з невизначених причин позиція з цього питання контролюючого органу та неоднозначність толкування та застосування положень податкового законодавства до таких обставин.

Серед принципів податкового законодавства України визначено принцип стабільності тобто зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки. Податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року (п. п. 4.1.9 Податкового кодексу України) .

Тобто, будь-який платник податків, опираючись на принцип стабільності має право на незмінність режиму оподаткування, елементів податків, які ним сплачуються протягом бюджетного року, як результат на визначеність умов здійснення тієї чи іншої оподатковуваної діяльності, пов`язаної з виникненням об`єкта оподаткування.

Таким чином, у випадку зміни елементів податків протягом такого року законодавцем, платник має право та обов`язок з урахуванням способу та змісту здійснених змін, враховуючи наявний у платника обов`язок сплачувати податки і збори в строки та у розмірах, встановлених Податкового кодексу України, виконувати свої зобов`язання відповідно до закону із тими межами свободи, що допускається, з урахуванням думки з цього питання податкового органу, в тому числі викладеної у актах проведених раніше перевірок з таких самих питань.

Так, у постановах Верховного Суду від 17.10.2019 р. у справі № 826/7501/16, від 22.06.2018 р. у справі № 803/1618/16 зазначено, що принцип стабільності як спеціальний принцип податкового законодавства спрямований на конкретизацію одного з аспектів принципу правової визначеності - вимоги розумної стабільності права, яка зумовлює необхідність незмінності правових приписів протягом певного часу.

Однак, на момент проведення вищевказаних камеральних перевірок Відповідач повністю погоджувався із тим, що до порушених термінів реєстрації податкових накладних ТОВ ЗЕНАЛ ЛТД, окрім виявлених і вказаних у Актах перевірок від 23.10.2017р. та 05.09.2018р., не повинні бути застосовані штрафні санкції, передбачені 120 і ПК України, та, взагалі не зазначав це як порушення, не дивлячись на те, що вже під час проведення камеральних перевірок і в жовтні 2017р., і в вересні 2018р. частина податкових накладних, за порушення термінів реєстрації яких до Апелянта було застосовано штрафи, що оскаржуються, була вже оформлена та зареєстрована.

Результатами проведених камеральних перевірок, що знайшло відображення в актах перевірок від 23.10.2017р. та 05.09.2018р., та, не встановленням будь-яких порушень апелянта при несвоєчасності реєстрації податкових накладних по операціям звільненим від оподаткування, відповідач зі свого боку погодив правильність дій апелянта, та, підтвердив їх відповідність нормам діючого податкового законодавства.

Зокрема, не виявивши та не зазначаючи порушень при проведенні попередніх перевірок, податковий орган визначив законність дій позивача з цього питання.

Разом з тим, система електронного адміністрування ПДВ, запроваджена в 2015 році як механізм запобігання зловживань шляхом незаконного відшкодування ПДВ з бюджету, не внесла кардинальних змін в загальні принципи стягування ПДВ, затверджені Податковим кодексом України.

Норми Податкового кодексу України, що визначають коло платників ПДВ, об`єкт оподаткування, принципи формування податкових зобов`язань та податкового кредиту, залишилися незмінними.

Штраф запроваджувався з метою захисту бюджету та платників податків від зловживань та недобросовісних дій їх контрагентів, зокрема, мав дисциплінувати постачальника своєчасно реєструвати податкові накладні, щоб покупець мав законне право відобразити податковий кредит. При відсутності реєстрації (несвоєчасній реєстрації) податкових накладних, які не надаються покупцю державний бюджет жодним чином не зазнає негативних наслідків, оскільки згідно п. 201.10 Податкового кодексу України відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів (послуг) податкових накладних в ЄРПН не звільняє продавця від обов`язку включення суми ПДВ, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період, тобто не відбувається впливу на податковий облік платника податку чи його контрагентів, отже накладення штрафу за відсутність реєстрації (несвоєчасну реєстрацію) податкових накладних, які не надаються покупцю, зі стимулюючої функції перетворюється на каральну, оскільки за наведених обставин вбачається очевидним, що мету дисциплінувати постачальників - платників ПДВ не можна досягнути щодо податкових накладних, які не надаються покупцю.

Спірні податкові накладні не підлягали наданню отримувачу (покупцю) , а тому жоден з контрагентів апелянта не зазнав і не міг зазнати шкоди через невключения сум ПДВ до податкового кредиту.

Статтею 120-1 Податкового кодексу України законодавцем визначені виключні випадки, які звільняють платника від штрафних санкцій, а саме у випадку несвоєчасної реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю) , складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.

Міністерство фінансів, яке є центральним державним відомством, яке формує податкову політику, у листі N 11310-09-10/10306 від 14.04.2017 року, розглянувши лист ДФС України від 03.03.2017 року N 709/4/99-99-15-03-02-13 вказало про те, що у разі порушення платником податку граничного строку реєстрації або відсутність реєстрації в ЄРПН податкових накладних, складених при визначенні податкових зобов`язань з ПДВ відповідно до п. 198.5 Податкового кодексу України до такого платника податку застосовуються штрафні санкції, визначені ст. 120 Податкового кодексу України, крім податкових накладних, складених відповідно до п. п. "б" п. 198.5 Податкового кодексу України. Від штрафів за ст. 120 Податкового кодексу України звільняються порушення за податкові накладні, які складені на операції звільнені від оподаткування, які складенні відповідно до п. б п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України (порядок заповнення регламентується п. 8 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженому наказом Міністерства фінансів України № 1307 від 31.12.2015р.) .

У зв`язку із можливим неоднозначним трактуванням вказаної норми керуючись принципом презумпції правомірності рішень платника податку (п. п. 4.1.4 Податкового кодексу України) , яка полягає в тому, що: якщо норми законодавчих актів припускають неоднозначне (множинне) трактування, то правомірним вважається саме рішення платника податків, а не контролюючого органу та п. 56.21 Податкового кодексу України, який регламентує, що у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно- правового акту суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Окрім того, з моменту введення електронного адміністрування ПДВ у апелянта не було заблоковано жодної податкової накладної, що свідчить про діяльність апелянта в законному порядку, без будь-яких порушень.

Як вбачається з матеріалів справи, загальний розмір оскаржуваних позивачем штрафів за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в цьому спорі становить 92 401,37 грн., що доволі непропорційно вчиненим діям апелянта.

Згідно з нормами статті 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод кожна фізична або юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права.

Втручання у право особи на мирне володіння майном повинно бути пропорційним визначеним цілям. Необхідність захисту права особи на мирне володіння майном відображена в практиці Європейського суду з прав людини (рішення у справах "Спорронґ і Льоннрот проти Швеції", "Джеймс та інші проти Сполученого Королівства", "Щокін проти України", "Сєрков проти України", "Колишній король Греції та інші проти Греції", "Булвес АД проти Болгарії", "Трегубенко проти України").

Будь-яке втручання державного органу у право на мирне володіння майном повинно забезпечити "справедливий баланс" між загальним інтересом суспільства та вимогами захисту основоположних прав конкретної особи. Необхідність досягнення такого балансу відображена в цілому в структурі статті 1 Першого протоколу. Необхідного балансу не вдасться досягти, якщо на відповідну особу буде покладено індивідуальний та надмірний тягар (рішення Європейського суду з прав людини від 23 вересня 1982 року у справі "Спорронг та Льон рот проти Швеції" (Sporrong and Lonnroth v. Sweden).

Має існувати обґрунтоване пропорційне співвідношення між засобами, які застосовуються, та метою, яку прагнуть досягти (рішення Європейського суду з прав людини від 21 лютого 1986 року у справі "Джеймс та інші проти Сполученого Королівства").

Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Враховуючи, що відповідачем не оспорюється факт повного відображення податкових зобов`язань за податковими накладними, зареєстрованими з порушенням строку, в податкових деклараціях з ПДВ ТОВ ЗЕНАЛ ЛТД, жоден з контрагентів позивача не зазнав і не міг зазнати шкоди через невключения сум ПДВ до податкового кредиту, отже позивачем не завдано шкоди ані бюджету, ані контрагентам, штраф за порушення строків реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних має суто технічний характер, в розглядуваній ситуації накладення Відповідачем штрафу в розмірі 92 401,37 грн. з урахуванням наведених рішень Європейського суду з прав людини не є пропорційним державним втручанням у право апелянта на мирне володіння майном.

Податкові зобов`язання за всіма податковими накладними апелянт своєчасно відображає у податкових деклараціях, їх сплата в повному обсязі та в передбачені законом строки здійснюється до державного бюджету, та, без будь-яких порушень.

Таким чином, на підставі вищевикладеного, судова колегія вважає, що судом першої інстанції було не повно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, та порушено норми матеріального і процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, до того ж, висновки суду не відповідають обставинам справи та ґрунтуються на невірному тлумаченні норм діючого у цій сфері законодавства, в зв`язку із чим, адміністративний позов не підлягає задоволенню.

Відповідно до п.2 ч.1 ст.315 КАС України, суд апеляційної інстанції за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення має право скасувати його повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Отже, за таких обставин та враховуючи, що судом першої інстанції порушено норми матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, а також в зв`язку із тим, що деякі висновки суду не відповідають обставинам справи, судова колегія, діючи виключно в межах заявлених позовних вимог та доводів апеляційної скарги, у відповідності до п.п.1,3,4 ч.1 ст.317 КАС України, вважає за необхідне скасувати судове рішення суду 1-ї інстанції та прийняти нове - про задоволення позову.

Окрім того, одночасно при прийнятті остаточного рішення по даній справі, судова колегія також вважає за необхідне ще вирішити питання і щодо розподілу судових витрат.

У відповідності до змісту вимог абз.1 ст.139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Отже, оскільки апеляційним судом задоволено апеляційну скаргу ТОВ ЗЕНАЛ ЛТД, то і судовий збір, сплачений позивачем, підлягає стягненню на його користь з відповідача, як суб`єкта владних повноважень за рахунок бюджетних асигнувань.

Таким чином, враховуючи вказані вище обставини та приписи ст.ст.132,139 КАС України, судова колегія вважає за необхідне стягнути з Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області за рахунок бюджетних асигнувань на користь ТОВ ЗЕНАЛ ЛТД судові витрати у вигляді сплаченого судового збору за подання адміністративного позову та апеляційної скарги у загальному розмірі 4 802 гривень 50 копійок (згідно платіжних доручень: №N1CKQ5746M від 23.05.2019 року /т.1, а.с. 3/ та №4764 від 17.09.2019 року /т.7, а.с. 145).

Крім того, позивачем заявлено вимогу про стягнення витрат на правничу допомогу.

Судова колегія вважає, що дана вимога позивача підлягає задоволенню з наступних підстав.

Відповідно до ст. 132 КАС України судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи. До витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати: на професійну правничу допомогу; сторін та їхніх представників, що пов`язані із прибуттям до суду; пов`язані із залученням свідків, спеціалістів, перекладачів, експертів та проведенням експертиз; пов`язані з витребуванням доказів, проведенням огляду доказів за їх місцезнаходженням, забезпеченням доказів; пов`язані із вчиненням інших процесуальних дій або підготовкою до розгляду справи.

Частиною 1 ст. 134 КАС України передбачено, що витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.

У частині 2 ст. 134 КАС України визначено, що за результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.

Відповідно до ч. 7 ст. 139 КАС України розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо).

За приписами ч. 11 ст. 139 Кодексу адміністративного судочинства України судові витрати третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору, стягуються на її користь зі сторони, визначеної відповідно до вимог цієї статті, залежно від того, заперечувала чи підтримувала така особа заявлені позовні вимоги.

Склад та обсяг судових витрат визначено у ч. 3 ст. 134 КАС України, згідно з якою для цілей розподілу судових витрат:

1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою;

2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.

Пунктами 4, 6 ч. 1 ст. 1 Закону України Про адвокатуру та адвокатську діяльність договір про надання правової допомоги - це домовленість, за якою одна сторона (адвокат, адвокатське бюро, адвокатське об`єднання) зобов`язується здійснити захист, представництво або надати інші види правової допомоги другій стороні (клієнту) на умовах і в порядку, що визначені договором, а клієнт зобов`язується оплатити надання правової допомоги та фактичні витрати, необхідні для виконання договору; інші види правової допомоги - це види адвокатської діяльності з надання правової інформації, консультацій і роз`яснень з правових питань, правового супроводу діяльності клієнта, складення заяв, скарг, процесуальних та інших документів правового характеру, спрямованих на забезпечення реалізації прав, свобод і законних інтересів клієнта, недопущення їх порушень, а також на сприяння їх відновленню в разі порушення.

Статтею 19 Закону України Про адвокатуру та адвокатську діяльність передбачено, зокрема, такі види адвокатської діяльності як надання правової інформації, консультацій і роз`яснень з правових питань, правовий супровід діяльності юридичних і фізичних осіб, органів державної влади, органів місцевого самоврядування, держави; складення заяв, скарг, процесуальних та інших документів правового характеру; представництво інтересів фізичних і юридичних осіб у судах під час здійснення цивільного, господарського, адміністративного та конституційного судочинства, а також в інших державних органах, перед фізичними та юридичними особами.

Для вирішення питання про відшкодування витрат на правничу допомогу від учасника справи вимагається надання доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 02.10.2019 року у справі №815/1479/18.

З матеріалів справи вбачається, що сторонами у договорі №2305/19 від 23.05.2019 року погоджено розрахунок витрат на правничу допомогу у розмірі 15 000 гривень, а також 23.05.2019 року позивачу виставлено рахунок №АЧ000000012 для сплати.

Таким чином, позивач мав сплатити адвокату гонорар за надану правову допомогу у розмірі 15 000 (п`ятнадцять тисяч) гривень.

При цьому, зважаючи на відсутність клопотань інших сторін щодо неспівмірності розміру витрат на оплату послуг адвоката, судова колегія не вирішує питання щодо зменшення розміру витрат на правничу допомогу.

Крім того, Верховний Суд у додатковій постанові від 05.09.2019р. у справі №826/841/17 зазначив, що метою стягнення витрат на правничу допомогу є не тільки компенсація стороні, на користь якої прийняте рішення понесених збитків, але і у певному сенсі має спонукати суб`єкта владних повноважень утримуватися від подачі безпідставних заяв, скарг та своєчасно вчиняти дії, необхідні для поновлення порушених прав та інтересів фізичних та юридичних осіб у сфері публічно-правових відносин.

А відтак, колегія суддів приходить висновку, що витрати на правничу допомогу понесені позивачем під час розгляду справи підлягають стягненню з Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області за рахунок її бюджетних асигнувань на користь позивача.

Керуючись ст.ст. 132, 134, 139, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, апеляційний суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю ЗЕНАЛ ЛТД - задовольнити.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 12 серпня 2019 року - скасувати.

Прийняти нове рішення, яким позов товариства з обмеженою відповідальністю ЗЕНАЛ ЛТД до Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області - задовольнити.

Податкове повідомлення-рішення від 21.02.2019 № 0082391212 в частині застосування штрафу в розмірі 92401,37 грн - скасувати.

Стягнути з Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області (код ЄДРПОУ 39398646) за рахунок бюджетних асигнувань на користь товариства з обмеженою відповідальністю ЗЕНАЛ ЛТД (код ЄДРПОУ 22479121) судові витрати у вигляді сплаченого судового збору за подання адміністративного позову та апеляційної скарги у загальному розмірі 4 802 гривень 50 копійок (чотири тисячі вісімсот дві гривні п`ятдесят копійок) та судові витрати на правничу допомогу у розмірі 15 000 (п`ятнадцять тисяч) гривень.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення.

Повний текст виготовлено 06.11.2019 року.

Головуючий Д.В. Запорожан

Судді: Ю.В. Осіпов

Т.М. Танасогло