Рішення

від 04.11.2019 по справі 420/4777/19

ОДЕСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Справа № 420/4777/19

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 жовтня 2019 року м. Одеса

Одеський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді - Стефанова С.О.,

за участю секретаря судового засідання - Мельника Ю.В.,

представника позивача - Григор`єва В.В. (за ордером),

представника відповідача - Копиця С.М. (за довіреністю),

розглянувши у відкритому судовому засіданні в порядку загального позовного провадження адміністративну справу за позовом товариства з обмеженою відповідальністю МЕРКУРІЙ - 1 до Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 08.08.2019 року №0037781407, №0037731407, -

В С Т А Н О В И В:

До Одеського окружного адміністративного суду надійшов адміністративний позов товариства з обмеженою відповідальністю МЕРКУРІЙ - 1 (надалі по тексту - позивач або ТОВ МЕРКУРІЙ - 1 ) до Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області (надалі по тексту - відповідач або ГУ ДФС в Одеській області), в якому позивач просить:

- визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС в Одеській області від 08.08.2019 року №0037781407, №0037731407;

- судові витрати покласти на відповідача.

Адміністративний позов мотивовано наступним

Товариство з обмеженою відповідальністю МЕРКУРІЙ - 1 з оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями Головного управління ДФС в Одеській області не погоджується, вважає їх протиправними та такими, що підлягають скасуванню, посилаючись на те, що позиція відповідача викладена в Акті, результатом якої стало прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, ґрунтується виключно на тому, що податковий орган не визнає реальності ряду відносин між підприємством позивача та ТОВ ТФ ГЕЛІОС , а також ТОВ ТП СТАНКОІМПОРТ .

Позивач зазначає, що вказані висновки податкового органу, викладені в Акті перевірки про нереальність господарських операцій з ТОВ ТФ ГЕЛІОС та ТОВ ТП СТАНКОІМПОРТ є безпідставними, оскільки у підприємства є всі належним чином оформлені документи, що підтверджують дійсність господарських операцій з контрагентами, а тому вимог податкового законодавства позивач не порушував.

Процесуальні дії у справі та клопотання учасників справи

Ухвалою судді від 13 серпня 2019 року, прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито провадження у справі. Справу вирішено розглядати за правилами загального позовного провадження. Підготовче засідання по справі призначено на 03 вересня 2019 року.

03 вересня 2019 року ухвалою суду на місці, яка була занесена до протоколу судового засідання, судом приєднано до матеріалів справи відзив на позовну заяву (вхід. №30720/19 від 28.08.2019 року) та відповідь на відзив (вхід. №31481/19 від 03.09.2019 року).

27 вересня 2019 року ухвалою суду на місці, яка була занесена до протоколу судового засідання, судом приєднано до матеріалів справи письмові пояснення по справі (вхід. №33443/19 від 17.09.2019 року).

Ухвалою суду від 27 вересня 2019 року закрито підготовче провадження по справі та призначено справу до судового розгляду по суті на 08 жовтня 2019 року.

Відзив обґрунтований наступним

Відповідач не погоджується з позовними вимогами ТОВ МЕРКУРІЙ - 1 , вважає їх необґрунтованими та такими, що не підлягають задоволенню, посилаючись при цьому на те, що під час перевірки за даними аналітичного обліку по рахунку 631 Розрахунки з постачальниками та підрядниками та згідно з первинними документами, наданими до перевірки, встановлено взаємовідношення ТОВ МЕРКУРІЙ - 1 з підприємствами з ознаками сумнівності , а саме з ТОВ ТФ ГЕЛІОС та ТОВ ТП СТАНКОІМПОРТ .

ГУ ДФС в Одеській області зазначає, що операції здійснені позивачем з ТОВ ГЕЛІОС та ТОВ ТП СТАНКОІМПОРТ не мали реального характеру, оскільки не підтверджено факт реалізації товару від контрагентів ТОВ ГЕЛІОС та ТОВ ТП СТАНКОІМПОРТ на адресу ТОВ МЕРКУРІЙ - 1 , а також не підтверджено реальність здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних, яка значиться виробником товарів, підприємницької діяльності що свідчить про те, що правочини між зазначеними підприємствами на суму 1529975,50 грн., в тому числі ПДВ - 254995,92 грн. та на суму 751075,00 грн., в тому числі ПДВ - 125179,17 грн. здійсненні без мети настання реальних наслідків.

Відповідь на відзив обґрунтовано наступним

Позивач зазначає, що господарські операції з придбання ТОВ МЕРКУРІЙ - 1 товарів (бітум нафтовий БНД 70/100) у ТОВ ТФ ГЕЛІОС та ТОВ ТП СТАНКОІМПОРТ підтверджуються належними первинними документами, належним чином виданими податковими накладними та зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, що з урахуванням приписів п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України після їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних не викликало сумнівів у позивача відносно правомірності дій контрагентів, а тому ТОВ МЕРКУРІЙ - 1 в повній мірі були дотримані вимоги Податкового кодексу України передбачені підпунктами 198.1, 198.3 статті 198, пунктом 200.2 статті 200. Таким чином, позивач наголошує, що податкові повідомлення-рішення від 08.08.2019 року №0037781407 та №0037731407 є протиправними та такими, що підлягають скасуванню.

Обставини справи встановлені судом

Товариство з обмеженою відповідальністю МЕРКУРІЙ - 1 є юридичною особою (код ЄДРПОУ 21030548), основним видом діяльності якого є будівництво доріг і автострад (42.11) (т.1 а.с.12-16).

Судом встановлено, що в період з 05.07.2019 року по 11.07.2019 рік, на підставі направлень від 04.07.2019 року №4347/14-07, №4348/14-07, №4349/14-07, виданих ГУ ДФС в Одеській області, відповідно до пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.п.78.1.4 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України №2755-VI від 02 грудня 2010 року та відповідно до Наказу ГУ ДФС в Одеській області №5278 від 04.07.2019 року, посадовими особами відповідача проведена позапланова виїзна перевірка товариства з обмеженою відповідальністю МЕРКУРІЙ - 1 , код ЄДРПОУ 21030548, з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2017 року по 31.03.2019 рік, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2017 року по 31.03.2019 рік, відповідно до затвердженого плану документальної перевірки.

За результатами проведеної перевірки відповідачем був складений Акт №1402/15-32-14-07/2103054 від 18 липня 2019 року Про результати позапланової виїзної документальної перевірки товариства з обмеженою відповідальністю МЕРКУРІЙ - 1 , код ЄДРПОУ 21030548, номер телефону 7433796, medoc21030548@gmail.com, з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2017 року по 31.03.2019 рік, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2017 року по 31.03.2019 рік (т.1 а.с.17-55).

У висновках до Акту №1402/15-32-14-07/2103054 від 18 липня 2019 року встановлено порушення товариством з обмеженою відповідальністю МЕРКУРІЙ - 1 :

1) Ст.134.1.1 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010 року із змінами та доповненнями, п.6 П(С)БО 16 Витрати затвердженого наказом Міністерства фінансів України №318 від 31.12.1999 року, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України за №27/4248 від 19.01.2000 року, ст.1, п.2 ст.3, п.1, 2, 5 ст.9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні від 16.07.1999 року №996-XIV (із змінами та доповненнями), п.1.2, 2.1, 2.2. 2.3 Положення про документальне забезпечення записів бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №88 від 24.05.1995 року (із змінами та доповненнями), в результаті чого занижено податок на прибуток у сумі 342158 грн., в тому числі 9 місяців 2018 року - 229496 грн., 2018 рік - 342158 грн.;

2) П.44.1 ст.44, п.198.1, п.198.3 ст.198, п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010 року (із змінами та доповненнями), розділ 5 Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Мінфіну України №21 від 28.01.2016 року, в результаті чого занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 315575 грн., в тому числі серпень 2018 року - 190396 грн., листопад 2018 року - 123417 грн., грудень 2018 року - 1762 грн.;

3) Ст.51, п.п. б п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010 року (із змінами та доповненнями) у результаті чого відбулось подання не у повному обсязі, з недостовірними відомостями та з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, в наслідок чого такі недостовірні відомості або помилки призвели до зменшення податкових зобов`язань платника податку та зміни (відсутності даних) платника податку за перевіряємий період.

На підставі Акту перевірки №1402/15-32-14-07/2103054 від 18 липня 2019 року, відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення:

- №0037781407 від 08.08.2019 року, за платежем: податок на прибуток, код платежу 11021000, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у сумі 342 158,00 грн., штрафних санкцій у сумі 85 540,00 грн., а всього в сумі 427 698,00 грн. (а.с.73).

- №0037731407 від 08.08.2019 року, за платежем: податок на додану вартість, код платежу 14060100, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 315 575,00 грн., штрафних санкцій у сумі 157 788,00 грн., а всього в сумі 473 363,00 грн. (а.с.72).

Не погоджуючись з висновками контролюючого органу зазначеними в Акті перевірки №1402/15-32-14-07/2103054 від 18 липня 2019 року та винесеними податковими повідомленнями-рішеннями, товариство з обмеженою відповідальністю МЕРКУРІЙ - 1 звернулось до суду з даною позовною заявою.

Релевантні джерела права та висновки суду

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України №2755-VI від 02.12.2010 року (далі - Податковий кодекс).

Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України передбачено, що об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

У відповідності до пункту 135.1 ст.135 Податкового кодексу України, базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу.

Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Згідно з пунктом 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України передбачено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

За правилами пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Статтею 200 Податкового кодексу України визначається, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.

Для перерахування податку до бюджету центральний орган виконавчої влади, що забезпечує реалізацію податкової та митної політики, надсилає органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр платників, в якому зазначаються назва платника, податковий номер та індивідуальний податковий номер платника, звітний період та сума податку, що підлягає перерахуванню до бюджету. На підставі такого реєстру орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, не пізніше останнього дня строку, встановленого цим Кодексом для самостійної сплати податкових зобов`язань, перераховує суми податку до бюджету.

При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1 .3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплачений отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

У відповідності до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Аналіз зазначених правових норм дає підстави для висновку, що витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність здійснення господарської операції.

Як встановлено статтею 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні №996-ХІV від 16.07.1999 року (далі - Закон №996-ХІV), господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства, а первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

За змістом статті 3 Закону №996-ХІV податкова звітність ґрунтується на даних бухгалтерського обліку.

Відповідно до статті 9 Закону України №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону України "Про електронний цифровий підпис", або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів/робіт/послуг з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.

Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

Зважаючи на викладене, розглядаючи спір про правомірність віднесення платником податків на витрати певних сум, в тому числі ПДВ, та як наслідок формування податкового кредиту, суд повинен надати належну правову оцінку усім доказам та обставинам, що стосуються предмету доказування, в їх сукупному зв`язку один з одним, з`ясувати характер та зміст спірних операцій позивачем з його контрагентами, дослідити договори укладені з останніми, а також усі укладені на його реалізацію первинні документи, пов`язані з їх виконанням та які належить складати залежно від певного виду господарської операції, і лише на підставі цього зробити вмотивований висновок про достовірність чи не достовірність даних, вказаних в первинних документах, або про їх невідповідність вимогам чинного податкового законодавства чи навпаки, а також про те, чи відбувся дійсний рух активів між учасниками відповідних операцій, встановити наявність зв`язку між фактом придбання товарів/робіт/послуг з понесенням інших витрат із господарською діяльністю платника податку та використання їх у господарській діяльності.

Водночас, суд звертає увагу, що обов`язок підтвердити правомірність та обґрунтованість податкового кредиту належними документами первинного обліку покладається на платника-покупця товарів (робіт, послуг), позаяк саме він є суб`єктом, який зменшує суму податкового зобов`язання на суму понесених витрат, що підлягають перерахуванню до бюджету.

Суд звертає також увагу на те, що документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, зміст послуг, що надають тощо. При цьому, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для однозначних висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податку у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.

Крім того, норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування об`єкта оподаткування податком на прибуток, витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагентів за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагентів та злагодженість дій між ними.

Судом встановлено, що за перевіряємий період, товариство з обмеженою відповідальністю МЕРКУРІЙ - 1 мало взаємовідносити з наступними контрагентами: ТОВ ТФ ГЕЛІОС (код ЄДРПОУ 41439178) та ТОВ ТП СТАНКОІМПОРТ (код ЄДРПОУ 38438829).

Стосовно взаємовідносин з ТОВ ТФ ГЕЛІОС суд зазначає наступне.

ТОВ ТФ ГЕЛІОС є юридичною особою (код ЄДРПОУ 41439178), основним видом діяльності якого є оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами (46.71). На час здійснення господарських операцій було зареєстровано платником ПДВ.

Судом встановлено, що 01 серпня 2018 року між ТОВ МЕРКУРІЙ - 1 та ТОВ ТФ ГЕЛІОС укладено договір поставки товару №0108/ГМ (т.1 а.с.81-83).

Відповідно до п.1.1. договору №0108/ГМ від 01 серпня 2018 року, продавець зобов`язується, відповідно до наданих заявок покупця, передати у власність покупцеві товар, зазначений в п.п.1.2 договору, а покупець - належним чином прийняти і оплатити товар.

Згідно п.1.2. договору №0108/ГМ від 01 серпня 2018 року, найменування товару: Бітум нафтовий БНД 60/90, бітум нафтовий БНД 70/100.

На підтвердження поставленого товару, відповідно до умов укладеного договору №0108/ГМ від 01 серпня 2018 року, позивачем надано: рахунок на оплату №88 від 02 серпня 2018 року на суму 365 259,00 грн. (т.1 а.с.84); видаткову накладну №139 від 02 серпня 2018 року на суму 365 259,00 грн. (т.1 а.с.85); товарну-транспортну накладну на відпуск нафтопродуктів (нафти) №0208/Г від 02 серпня 2018 року (т.1 а.с.86); рахунок на оплату №96 від 13 серпня 2018 року на суму 383 405,50 грн. (т.1 а.с.87); видаткову накладну №152 від 13 серпня 2018 року на суму 383 407,50 грн. (т1. а.с.88); товарно-транспортну накладну на відпуск нафтопродуктів (нафти) №1308/Г від 13 серпня 2018 року (т.1 а.с.89); паспорт №971 від 11 серпня 2018 року (т.1 а.с.90); рахунок на оплату №120 від 28 серпня 2018 року на суму 387 601,00 грн. (т.1 а.с.91); видаткову накладну №189 від 28 серпня 2018 року на суму 387 601,00 грн. (т.1 а.с.92); товарно-транспортну накладну на відпуск нафтопродуктів (нафти) №2808/Г від 28 серпня 2018 року (т.1 а.с.93); рахунок на оплату №116 від 31 серпня 2018 року на суму 393 708,00 грн. (т.1 а.с.94); видаткову накладну №183 від 31 серпня 2018 року на суму 393 708,00 грн. (т.1 а.с.95); товарно-транспортну накладну на відпуск нафтопродуктів (нафти) №3108/Г від 31 серпня 2018 року (т.1 а.с.96).

Контролюючим органом на сторінці 10 Акту перевірки №1402/15-32-14-07/2103054 від 18 липня 2019 року зазначено, що неможливо підтвердити отримання товаро-транспортних послуг ТОВ ТФ ГЕЛІОС та відповідно транспортування товару від місця навантаження (постачальника) до місця розвантаження ТОВ МЕРКУРІЙ - 1 .

Стосовно взаємовідносин з ТОВ ТП СТАНКОІМПОРТ суд зазначає наступне.

ТОВ ТП СТАНКОІМПОРТ є юридичною особою (код ЄДРПОУ 38438829), основним видом діяльності якого є оптова торгівля іншими машинами й устаткуванням (46.69). На час здійснення господарських операцій було зареєстровано платником ПДВ.

Судом встановлено, що 09 листопада 2018 року між ТОВ МЕРКУРІЙ - 1 та ТОВ ТП СТАНКОІМПОРТ укладено договір поставки товару №0911/18/СМ (т.1 а.с.97-101).

Відповідно до п.1.1. договору №0911/18/СМ від 09 листопада 2018 року, постачальник на умовах цього договору зобов`язується передавати у власність покупцеві товар - бітум дорожний 70/100, а покупець зобов`язується прийняти і оплачувати вартість вказаного товару на умовах цього договору.

На підтвердження поставленого товару, відповідно до умов укладеного договору №0911/18/СМ від 09 листопада 2018 року, позивачем надано: рахунок на оплату №К0000000046 від 16 листопада 2018 року на загальну суму 388 375,00 грн. (т.1 а.с.102); видаткову накладну №К0000000054 від 16 листопада 2018 року на загальну суму 388 375,00 грн. (т.1 а.с.104); товарно-транспортну накладну на відпуск нафтопродуктів (нафти) №1611/18/С від 16 листопада 2018 року (т.1 а.с.105); рахунок на оплату №К0000000047 від 29 листопада 2018 року на загальну суму 362 700,00 грн. (т.1 а.с.106); видаткову накладну №К0000000050 від 29 листопада 2018 року на загальну суму 362 700,00 грн. (т.1 а.с.107); товарно-транспортну накладну на відпуск нафтопродуктів (нафти) №2911/С від 29 листопада 2018 року (т.1 а.с.108).

Контролюючим органом в ході проведення перевірки на сторінці 17 Акту перевірки №1402/15-32-14-07/2103054 від 18 липня 2019 року зазначено, що неможливо підтвердити отримання товаро-транспортних послуг ТОВ ТП СТАНКОІМПОРТ та відповідно транспортування товару від місця навантаження (постачальника) до місця розвантаження ТОВ МЕРКУРІЙ - 1 .

Судом також було встановлено, що з метою подальшої реалізації поставленого товару, позивачем було укладено з:

- ТОВ ПРОГРЕДОРБУД , договір поставки №1-06-01 від 01 червня 2017 року разом зі специфікацією та додатковими угодами, укладений (т.1 а.с.109-113);

- ДП Адміністрація морських портів України , договір поставки асфальтобетону №117-В-ІДФ-18 від 15 травня 2018 року разом зі специфікацією (т.1 а.с.114-120);

- ПП ХОМХОЛДІНГ , договір поставки №07/06-18 від 06 липня 2018 року (т.1 а.с.121-122);

- Прилиманська сільська рада Овідіопольського району Одеської області, договір підряду №18/17 від 18 грудня 2017 року (т.1 а.с.123-129);

- Авангардівська селищна рада Овідіопольського району Одеської області, договір закупівлі робіт №298 від 13 червня 2018 року (т.1 а.с.130-134);

- ТОВ ЮГ СТРОЙ КОМПАНІ , договір субпідряду №08-01-18 від 01 серпня 2018 року, разом з додатковими угодами (т.1 а.с.135-145);

- ДП Одеський облавтодор ВАТ Державна акціонерна компанія Автомобільні дороги України , договір субпідряду а надання послуг з експлуатаційного утримання автомобільних доріг загального користування місцевого значення №193 від 12 грудня 2018 року (т.1 а.с.146-149).

Згідно акту звіряння взаєморозрахунків за період: серпень 2018 року - вересень 2019 року між ТОВ МЕРКУРІЙ - 1 та ТОВ ТФ ГЕЛІОС , стан взаємних розрахунків за даними обліку складає 1 529 975,50 грн. (т.3 а.с.142).

Згідно акту звіряння взаєморозрахунків за період: листопад 2018 року - вересень 2019 року між ТОВ МЕРКУРІЙ - 1 та ТОВ ТП СТАНКОІМПОРТ , стан взаємних розрахунків за даними обліку складає 1 447 385,00 грн. (т.3 а.с.143).

Дослідивши надані позивачем первинні документи, суд зазначає, що вони містять достатній обсяг обов`язкових реквізитів, які дають можливість встановити зміст та обсяг господарських операцій (в тому числі щодо обсягу наданих послуг).

Крім того, суд вважає, що надані ТОВ МЕРКУРІЙ - 1 первинні документи не мають суттєвих дефектів щодо форми, змісту або пошкодження, які б зумовили втрату ними юридичної сили і доказовості, тобто оформлені відповідно до чинного законодавства України.

Також, за аналізом наданих позивачем первинних документів, порушення в Акті перевірки №1402/15-32-14-07/2103054 від 18 липня 2019 року зазначені відповідачем без посилання на регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, не наводяться регістри бухгалтерського обліку, кореспонденції рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення, а визначають здійснених господарських операцій товариства з обмеженою відповідальністю МЕРКУРІЙ - 1 з контрагентами ТОВ ТФ ГЕЛІОС та ТОВ ТП СТАНКОІМПОРТ , що дає підстави для висновку про необґрунтованість документально наведених Головним управлінням ДФС в Одеській області в Акті №1402/15-32-14-07/2103054 від 18 липня 2019 року порушень ТОВ МЕРКУРІЙ - 1 : ст.134.1.1 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010 року із змінами та доповненнями, п.6 П(С)БО 16 Витрати затвердженого наказом Міністерства фінансів України №318 від 31.12.1999 року, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України за №27/4248 від 19.01.2000 року, ст.1, п.2 ст.3, п.1, 2, 5 ст.9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні від 16.07.1999 року №996-XIV (із змінами та доповненнями), п.1.2, 2.1, 2.2. 2.3 Положення про документальне забезпечення записів бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №88 від 24.05.1995 року (із змінами та доповненнями), в результаті чого занижено податок на прибуток у сумі 342158 грн., в тому числі 9 місяців 2018 року - 229496 грн., 2018 рік - 342158 грн.; п.44.1 ст.44, п.198.1, п.198.3 ст.198, п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010 року (із змінами та доповненнями), розділ 5 Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Мінфіну України №21 від 28.01.2016 року, в результаті чого занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 315575 грн., в тому числі серпень 2018 року - 190396 грн., листопад 2018 року - 123417 грн., грудень 2018 року - 1762 грн.; ст.51, п.п. б п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010 року (із змінами та доповненнями) у результаті чого відбулось подання не у повному обсязі, з недостовірними відомостями та з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, в наслідок чого такі недостовірні відомості або помилки призвели до зменшення податкових зобов`язань платника податку та зміни (відсутності даних) платника податку за перевіряємий період.

Проте, з урахуванням вищевикладеного суд зазначає, що норми податкового законодавства не визначають певний обсяг матеріальних та/чи трудових ресурсів у платника податків при здійсненні господарської діяльності як критерій правового статусу платника податків щодо отримання податкової преференції у формі податкового кредиту чи наміру платника податків отримати певний результат від здійснення господарської операції (підприємницької діяльності).

Крім того, сам по собі факт відсутності об`єктивної можливості для виконання контрагентами позивача робіт та поставки товарів за укладеними договорами в силу відсутності основних засобів та робочого персоналу за наявності первинних бухгалтерських документів щодо господарської операції недостатньо для висновку про безтоварність господарських операцій з придбання товару, послуг без врахування умов виконання договору; укладення трудового договору не є єдиним способом залучення фізичних осіб до вчинення необхідних дій в процесі виконання поставки; податкове законодавства не ставить право платника на податковий кредит в залежності від того, за рахунок яких ресурсів (власних або залучених) здійснюється поставка послуг постачальником; товарно-транспортна накладна призначена для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення автомобільним транспортом, а відтак визначає взаємовідносини по виконанню перевезення вантажів для обліку транспортної роботи.

Добросовісний платник податків не може нести відповідальність за неправомірні дії постачальників товару чи зазнавати певних негативних наслідків у вигляді позбавлення права на формування податкового кредиту. Лише достовірне встановлення в ході судового розгляду на підставі належних доказів факту узгодженості дій платника податків з недобросовісним постачальником з метою незаконного отримання податкових вигод або його обізнаності з такими діями постачальника чи сприяння ухиленню постачальником товару від виконання податкових зобов`язань може слугувати підставою для відмови у праві на формування податкового кредиту. При цьому такі висновки не можуть ґрунтуватися на припущеннях, а можуть ґрунтуватися лише на належних, достатніх, а також тих доказах, які одержані з дотриманням закону.

Податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку від інших осіб, зокрема, від фактичної сплати контрагентом у ланцюгу постачання податку до бюджету, а відтак якщо останній не виконав свого зобов`язання щодо сплати податку або мінімізував свої податкові зобов`язання, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо цієї особи, проте вказана обставина не є підставою для позбавлення платника податку-покупця права на отримання податкової вигоди у разі, якщо такий платник має всі документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту.

Щодо відсутності сертифікатів відповідності (якості) на товар, суд зазначає, що вони не належить до документів, на підставі яких формується бухгалтерський і податковий облік та не містить відомостей про господарську операцію, ненадання позивачем у спірних правовідносинах сертифікатів якості товару не є доказом наявності складу податкового правопорушення.

Щодо відсутності в товарно-транспортних накладних номеру резервуара, густини нафтопродукту (нафти) кг/м 3 , температури нафтопродукту (нафти) 0С, суд зазначає, що це не є безумовною підставою ставити під сумнів здійснення господарських операцій. Правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні не встановлюють правил податкового обліку валових витрат та податкового кредиту платника податків. При цьому, документи обумовлені правилами перевезень вантажів автомобільним транспортом, зокрема, товарно-транспортна накладна та подорожній лист, не є документами первинного бухгалтерського обліку, що підтверджують обставини придбання та продажу товарно-матеріальних цінностей.

Також, суд зазначає, що відсутність у спірних контрагентів позивача матеріальних та трудових ресурсів також не виключає можливості реального виконання ним господарської операції та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу.

В судовому засіданні відповідачем не доведено та актом перевірки не відображено, що саме контрагенти позивача, враховуючи зазначене судом, виключало можливість виконувати умови договорів щодо поставки бітуму.

Суд відхиляє твердження відповідача відносно не можливості встановити прізвище особи, яка підписала видаткові накладні, при наявності тотожного підпису на договорах, укладених з ТОВ ТФ ГЕЛІОС та ТОВ ТП СТАНКОІМПОРТ , які дають можливість стверджувати, що вони підписані особисто директором.

При цьому, суд вважає, що зазначене на думку відповідача порушення, не спростовує фактичне виконання господарських операцій відображених саме у видаткових накладних.

Також, суд критично оцінює твердження відповідача щодо відсутності документів, складського обліку по відношенню до товару, які постачалися контрагентами позивача, а саме Бітум дорожній БНД 70/100, враховуючи специфіку господарської діяльності та технологічні процеси пов`язані із виробництвом асфальтної суміші, для виробництва якої безпосередньої і використовувався цей Бітум.

Встановлені у даній справі обставини свідчать про те, що спірні господарські операції є реальними, відповідають дійсному економічному змісту та підтверджуються необхідними документами, що є свідченням добросовісності позивача при здійсненні вказаних операцій.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 11 вересня 2018 року по справі №804/4787/16.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суд враховує, що відповідно до вимог ч.2 ст.77 Кодексу адміністративного судочинства України, у адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У разі якщо податковий орган доведе узгодженість дій між платником та його контрагентом, які свідчать про здійснення операцій без наміру створити цими операціями відповідні правові наслідки з метою отримання податкової вигоди, або що платник податку діяв без належної обачності й обережності і йому мало бути відомо про порушення, які допускав його контрагент, або що діяльність платника податку спрямована на здійснення операцій, пов`язаних з наданням податкової вигоди, переважно з контрагентами, які не виконують своїх податкових зобов`язань, то право платника на податковий кредит не можна вважати законним.

При цьому, суд зазначає, що фактичне виконання договорів поставки, укладених між позивачем та ТОВ ТФ ГЕЛІОС , ТОВ ТП СТАНКОІМПОРТ , відповідно до яких позивачу надавались послуги з поставки нафтового бітуму, підтверджується наданими до перевірки первинними документами, що супроводжували здійснення цих операцій, та які були належним чином оформлені та підписані уповноваженими особами сторін, зокрема, розрахунковими документами, видатковими накладними та товарно-транспортними накладними.

Платник податків, який придбав товар (послугу) в особи, що порушує вимоги податкового законодавства, не повинен притягуватися до відповідальності в тому випадку, якщо він здійснював реальну господарську операцію та не знав про певні порушення правил ведення господарської діяльності та оподаткування своїм контрагентом. Такі висновки не можуть ґрунтуватися на припущеннях, а мусять ґрунтуватися лише на належних, достатніх, а також тих доказах, які одержані з дотриманням закону.

У разі якщо податковий орган не доведе узгодженість дій між платником та його контрагентом, які свідчать про здійснення операцій без наміру створити відповідні цим операціям правові наслідки з метою отримати податкову вигоду, або що платник податку діяв без належної обачності й обережності і йому мало бути відомо про порушення, які допускав його контрагент, або що діяльність платника податку спрямована на здійснення операцій, пов`язаних з наданням податкової вигоди, переважно з контрагентами, які не виконують своїх податкових зобов`язань, то право платника на податковий кредит не можна вважати законним.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 05 вересня 2019 року по справі №810/4630/14.

Оцінивши доводи сторін, суд дійшов висновку, що податковим органом не доведено, що позивач та його контрагенти при укладанні вказаних угод мали умисел на їх укладання з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави та суспільства; наміром ухилення від оподаткування, безтоварність операцій, неможливості їх вчинення в силу відсутності основних засобів.

Дана правова позиція повністю узгоджується з позицією Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду по справі №813/2719/13-а від 29 березня 2019 року.

Враховуючи вищевикладене, суд дійшов до висновку, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Одеській області від 08.08.2019 року №0037781407, №0037731407 є протиправними та підлягають скасуванню.

Відповідно до пункту 4 частини третьої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України одним із принципів здійснення правосуддя в адміністративних судах є змагальність сторін, диспозитивність та офіційне з`ясування всіх обставин у справі.

Дотримання цього принципу, розкритого в частині четвертій статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України, вимагає від суду, який розглядає адміністративну справу, вжиття визначених законом заходів, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі.

Згідно частини 1 статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Під час ухвалення рішення суд вирішує, зокрема, чи мали місце обставини (факти), якими обґрунтовувалися вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються; чи є інші фактичні дані, які мають значення для вирішення справи, та докази на їх підтвердження (стаття 244 Кодексу адміністративного судочинства України).

Згідно ст.17 Закону України Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини суди застосовують при розгляді справ Конвенцію і практику Суду як джерело права.

Європейський суд з прав людини, розглянувши справу "Інтерсплав проти України", вказав на те, що " коли державні органи володіють будь-якою інформацією про зловживання у системі відшкодування ПДВ, що здійснюються конкретною кампанією, вони можуть вжити відповідних заходів з метою запобігання або усунення таких зловживань. Суд, однак, не може прийняти зауваження Уряду щодо загальної практики з відшкодування ПДВ за відсутності будь-яких ознак, які б вказували на те, що заявник був безпосередньо залучений до таких зловживань.

У п.29 Рішення Європейського суду з прав людини від 09.12.1994р. Справа РуїзТоріха проти Іспанії (серія А, №303А) Суд повторює, що згідно з його практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтованості рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.

З огляду на все вищевикладене, суд доходить до висновку, що позовні вимоги товариства з обмеженою відповідальністю МЕРКУРІЙ - 1 до Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 08.08.2019 року №0037781407, №0037731407 - підлягають задоволенню в повному обсязі.

Розподіл судових витрат.

Відповідно до ч.1 ст.143 КАС України суд вирішує питання щодо судових витрат у рішенні, постанові або ухвалі.

Відповідно до ст.139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

З огляду на зазначене та згідно із ст.139 КАС України судові витрати товариства з обмеженою відповідальністю МЕРКУРІЙ - 1 в загальній сумі 13 515,91 грн., сплачені згідно платіжного доручення №755 від 09.08.2019 року, підлягають стягненню на його користь за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС в Одеській області.

Керуючись ст.ст.2, 6, 8, 9, 12, 14, 44, 139, 242-246 КАС України, суд, -

В И Р І Ш И В:

Адміністративний позов товариства з обмеженою відповідальністю МЕРКУРІЙ - 1 до Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 08.08.2019 року №0037781407, №0037731407 - задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Одеській області №0037781407 від 08.08.2019 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у сумі 342 158,00 грн., штрафних санкцій у сумі 85 540,00 грн., а всього в сумі 427 698,00 грн..

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Одеській області №0037731407 від 08.08.2019 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 315 575,00 грн., штрафних санкцій у сумі 157 788,00 грн., а всього в сумі 473 363,00 грн.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС в Одеській області (код ЄДРПОУ 39398646) на користь товариства з обмеженою відповідальністю МЕРКУРІЙ - 1 (код ЄДРПОУ 21030548) суму сплаченого судового збору в розмірі 13 515,91 грн. (тринадцять тисяч п`ятсот п`ятнадцять гривень дев`яносто одна копійка).

Рішення суду набирає законної сили, згідно ст. 255 КАС України, після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення може бути оскаржено, згідно ст. 295 КАС України, протягом тридцяти днів з дня його проголошення. Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частину рішення суду, або розгляд справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

При цьому, відповідно до п.п. 15.5 п. 15 розділу VІІ Перехідні положення КАС України до початку функціонування Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи апеляційні скарги подаються через суд першої інстанції, який ухвалив відповідне рішення.

Повне рішення суду складено та підписано суддею 04 листопада 2019 року.

Суддя С.О. Cтефанов

.