Рішення

від 14.11.2019 по справі 240/4947/19

ЖИТОМИРСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ЖИТОМИРСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 листопада 2019 року м. Житомир

справа № 240/4947/19

категорія 111030300

Житомирський окружний адміністративний суд у складі

головуючого судді Горовенко А.В.,

розглянувши у письмовому провадженні у приміщенні суду за адресою: 10014, місто Житомир, вул. Мала Бердичівська, 23, адміністративну справу за позовом Приватного сільськогосподарського підприємства "Восток-Запад" до Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

встановив:

Приватне сільськогосподарське підприємство "Восток-Запад" звернулося до Житомирського окружного адміністративного суду з позовом, в якому (з урахуванням заяви про зміну предмету позову від 11.04.2019 за вх.№8596/19 та заяви про зміну ціни позову від 07.05.2019 за вх.№11125/19), просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 22.03.2019:

- №0006031414 згідно з яким збільшено суму грошового зобов"язання з податку на додану вартість на загальну суму 1200882,5 грн, з яких 960706 грн - за основним платежем, а 240176,5 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями;

- №0006041414 відповідно до якого збільшено грошове зобов"язання з податку на додану вартість у вигляді штрафу в розмірі 50% в сумі 8686,5 грн;

- №0006021414 відповідно до якого визначено суму завищення від"ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду з податку на додану вартість за грудень 2017 року в сумі розміром 730410грн.

В обґрунтування позовних вимог зазначає, що відповідачем проведена документальна планова виїзна перевірка Приватного сільськогосподарського підприємства Восток-Запад (далі - ПСП Восток-Запад ) з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 по 31.12.2018. За результатами перевірки Головним управлінням Державної фіскальної служби у Житомирській області складено акт №138/06-30-14-14/32187750 від 01.03.2019 (далі - акт перевірки) відповідно до висновків якого контролюючим органом встановлено порушення ПСП Восток-Запад норм Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на додану вартість у сумі розміром 966340 грн (у тому числі за грудень 2017 року - 229224 грн, за січень 2018 року - 730410 грн та за листопад 2018 року - 6706 грн) та завищення від"ємного значення з податку на додану вартість за грудень 2017 року на суму в розмірі 730410 грн. Окрім того зазначено що позивачем не складено та не зареєстровано в Єдиному державному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) податкові накладні, виписані при постачанні товарів та послуг на загальну суму 17373 грн (у тому числі за вересень 2017 року - 16301 грн та за червень 2018 року - 1072 грн).

Прийняті 22.03.2019 на підставі акту перевірки податкові повідомлення-рішення №0006031414, №0006041414 та №0006021414 вважає необґрунтованими та такими, що не відповідають вимогам чинного податкового законодавства.

Порушення, які стали підставою для прийняття відповідачем оскаржуваних податкових повідомлень-рішень виникли внаслідок того, що контролюючий орган довільно трактує п.49 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України, оскільки необґрунтовано не визнає правомірність складення та відображення ПСП "Восток-Запад" розрахунків коригування до податкових накладних при поверненні авансів контрагенту-покупцю.

Зазначає, що відповідно до положень податкового законодавства, внаслідок повернення попередньої оплати по розрахункам із Товариством з обмеженою відповідальністю "Ємільчино-льон" на суму 5660000 грн (в т.ч. податок на додану вартість у розмірі 943333,33 грн), були виписані та зареєстровані розрахунки коригувань до податкових накладних, як того вимагає ст.192 Податкового кодексу України (далі - ПК України). Податковим законодавством не конкретизовано можливість реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, які були здійснені після 1 січня 2017 року, однак заборонено реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування, які здійсненні до 1 січня 2017 року. У даному випадку, на думку позивача, в період з лютого по квітень 2017 року було здійснено повернення авансових платежів, що призвело до зменшення зобов`язань і тому не заборонено, а навпаки статтею 192 ПК України встановлено обов`язок для позивача здійснити відповідні коригування.

Твердження контролюючого органу про те, що платник не має права реєструвати податкові накладні/розрахунки коригування після 15 січня 2017 року свідчить про прояв податкової дискримінації та в силу пп.4.1.4. п.4.1. ст.4 ПК України припускається неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків, а тому рішення приймається на користь платника податків, як того вимагає п.56.21. ст.56 ПК України.

Також зазначає, що посилання податкового органу на порушення підприємством п.189.1 ст.189 та п.198.5 ст.198 ПК України та встановлення заниження податкового зобов"язання з ПДВ на суму 17373 грн, зумовлено тим, що відбулося коригування ПДВ у зв"язку з вигоранням частини поля площею 21 га. Зауважує, що твердження контролюючого органу про те, що витрати, понесені на вирощування загиблих посівів, не пов`язані з господарською діяльністю, є спірним, адже сільськогосподарське підприємство засіяло поля та мало намір зібрати врожай, а загибель посівів сталася з незалежних від підприємства причин.

Окрім того, підприємство не визнавало витрати від псування цінностей, про що свідчить відсутність рахунку 947 Нестачі і втрати від псування цінностей . Витрати на списання добрив та насіннєвого матеріалу під урожай, що був знищений пожежею розподілено на собівартість інших культур, які були зібрані в процесі їх вирощування. Тобто, ніякої передачі для невиробничого використання не відбувалось, операції, що не є господарською діяльністю позивача - не здійснювались.

Відповідно до ухвали Житомирського окружного адміністративного суду від 10.04.2019 провадження у справі відкрито, справу призначено до розгляду у відкритому судовому засіданні на 10.05.2019 за правилами загального позовного провадження.

Згідно з протокольною ухвалою суду від 10.05.2019 у підготовчому засіданні оголошена перерва до 29.05.2019 у зв"язку із наданням можливості представнику відповідача ознайомитись із відповіддю на відзив на позовну заяву.

Відповідно до довідки від 29.05.2019 розгляд справи відкладено на 29.05.2019 у зв"язкуі з перебуванням головуючого судді у відпустці.

Згідно з довідкою від 05.07.2019 розгляд справи відкладено на 26.07.2019, у зв"язку із перебуванням головуючого судді у відрядженні.

Відповідно до довідки від 26.07.2019 розгляд справи відкладено на 13.08.2019, у зв"язку із зайнятістю головуючого судді у складі колегії суддів у розгляді адміністративної справи, пов"язаної з виборчим процесом.

Згідно з довідкою від 13.08.2019 розгляд справи відкладено на 27.08.2019, у зв"язку з надходженням до суду заяви від представника позивача про відкладення розгляду справи.

Відповідно до довідки від 22.08.2019 розгляд справи призначений на 27.08.2019, відкладено на 11.09.2019, у зв"язку із перебуванням головуючого судді у відпустці.

Згідно з протокольною ухвалою суду від 11.09.2019 закрито підготовче провадження у справі та призначено справу до судового розгляду по суті позовних вимог в той самий день, в судовому засіданні оголошена перерва до 10.10.2019 у зв"язку з направленням запиту до Державної фіскальної служби України.

Представник позивача в судовому засіданні 10.10.2019 позовні вимоги підтримала з підстав, викладених у позовній заяві, заяві про зміну предмету позову від 12.04.2019 (вх.№8596/19), заяві про зміну ціни позову від 10.05.2019 (вх.№11125/19), відповіді на відзив від 10.05.2019 (вх.№11124/19) та просила їх задовольнити.

Також зазначила, що вирішуючи питання щодо наявності підстав для донарахування податкових зобов`язань з ПДВ на підставі розрахунків коригування до податкових накладних, складених позивачем, який застосовував спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 209 ПК України, контролюючий орган повинен був врахувати: чи відбулось фактичне повернення коштів покупцю сільськогосподарської продукції ТОВ Ємільчино-льон , що підтверджено первинними документами та даними документальної перевірки; чи належним чином зареєстровані в ЄРПН розрахунки коригування до податкових накладних належним чином за фактом повернення коштів контрагенту; чи покупцем зменшено податковий кредит з ПДВ на підставі розрахунків коригування та інші.

Вказує, що твердження контролюючого органу про заниження податкового зобов"язання з ПДВ на загальну суму 17373 грн, є передчасним та необґрунтованим, оскільки у липні 2018 року, з незалежних від позивача причин на полі виникла пожежа, що підтверджується документами Державної служби України з надзвичайних ситуацій, обставини непереборної сили не є підставами для нарахування податкових зобов`язань з ПДВ.

Зазначає, що по-перше, прямої норми, яка б регламентувала порядок нарахування податкових зобов`язань з ПДВ при пожежі та частковій загибелі врожаю, жодна стаття Податкового кодексу України не містить, по-друге, з огляду на те, що під час проведення посівної кампанії, підживлення рослин, тощо підприємство не могло знати про те, що в липні 2017 може виникнути пожежа та завчасно, за рік до пожежі, передбачити виникнення пожежі та нарахувати податкові зобов`язання з ПДВ.

Представники відповідача в судовому засіданні заперечували проти задоволення позовних вимог з підстав, викладених у відзиві на позовну заяву від 02.05.2019 (вх.№10317/19) та просили у задоволенні позову відмовити.

В обґрунтування своїх доводів зазначали, що під час перевірки встановлено завищення задекларованих ПСП "Восток-Запад" показників у рядку Декларацій з ПДВ "Коригування на основі попередніх звітних періодів" на суму в розмірі 943333 грн, в тому числі за лютий 2017 року 150000 грн, за березень 2017 рок - 33333 грн, за квітень 2017 року 760000 грн, у зв`язку із коригуванням: податкових зобов`язань на повернуту попередню оплату в сумі розміром 5659999,98 грн (т.ч. ПДВ 943333,33 грн), яка у 2014 - 2016 роках була включена до спеціальної декларації з ПДВ, при цьому сплата ПДВ за вказаний період здійснювалась на спеціальний рахунок.

Зазначене порушення виникло у зв"язку з тим, що отримана підприємством попередня оплата (авансові платежі) не включалися до податкових зобов`язань загальної декларації з ПДВ та не мали вплив на визначення суми податкових зобов`язань по сплаті сум ПДВ до державного бюджету згідно з вказаною декларацією.

При цьому до державного бюджету перераховувався певний відсоток, визначений статтею 209 ПК України, позитивної різниці між сумою податкових зобов`язань звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту звітного (податкового) періоду визначеної по податковій декларації з податку на додану вартість платниками, які використовували спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері сільського господарства.

Вказує, що у зв`язку із втратою з 01.01.2017 чинності ст.209 ПК України ПСП "Восток-Запад" анульовано реєстрацію спеціального режиму оподаткування з ПДВ.

Отже, усі податкові накладні/розрахунки коригування, складені ПСП Восток-Запад за операціями з постачання сільськогосподарської продукції у межах спеціального режиму оподаткування, у тому числі з порушенням терміну реєстрації, встановленого пунктом 201.10 статті 201 ПК України, можуть бути зареєстровані лише до 15 січня 2017 року включно.

Саме тому, здійснення коригувань податкових зобов`язань після 15 січня 2017 року (лютий, березень та квітень 2017 року) на повернуту попередню оплату в сумі розміром 5659999,98 грн (в т.ч. ПДВ - 943333,33 грн), яка у 2014-2016 роках була включена до спеціальної декларації, здійснено в порушення підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 ПК України.

Таким чином, у зв`язку з реєстрацією розрахунків коригувань в лютому, березні та квітні 2017 року в порушення пункту 49 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України та, враховуючи положення підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 ПК України, ПСП Восток-Запад було неправомірно відкориговані (зменшені) податкові зобов`язання з ПДВ на суму 943333,33 грн.

Щодо порушення п.189.1 ст.189, п.198.5 ст.198 ПК України, в результаті чого підприємством занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість у сумі розміром 17373 грн, в тому числі: за вересень 2017 року - на 16301 грн та за червень 2018 року - на 1072 грн, у зв`язку з використанням списаних товарно-матеріальних цінностей не в господарській діяльності відповідач зазначає наступне.

Перевіркою встановлено списання товарно-матеріальних цінностей, необхідних для ведення сільського господарства на культури, які були зіпсовані в процесі їх вирощування та на, які не було нараховано ПДВ на загальну суму - 17373 грн, згідно з актами списання. В порушення п.201.10 ПК України та п.3 наказу Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307, підприємством не складено та не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні, виписані при постачанні товарів та послуг на суму 17373 грн.

В ході судового розгляду справи, 10.10.2019, судом оголошено зміст позовної заяви, заслухано пояснення представника позивача та представників відповідача, досліджено письмові докази, долучені до матеріалів справи та відповідно до протокольної ухвали, суд на місці ухвалив перейти до подальшого розгляду справи у письмове провадження.

Згідно з ч.5 ст.250 КАС України датою ухвалення судового рішення в порядку письмового провадження є дата складення повного судового рішення.

Складення рішення суду у повному обсязі відкладалось у зв"язку з перебуванням головуючого судді у відпустці.

Суд, розглянувши матеріали справи, оцінивши наявні докази за своїм внутрішнім переконанням, зазначає наступне.

Приватне сільськогосподарське підприємство Восток-Запад (далі - ПСП Восток-Запад (код ЄДРПОУ 32187750) зареєстроване як юридична особа 27.03.2003, основний вид діяльності за КВЕД 01.11 вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (т.2 а.с.138-141).

Судом встановлено, що у період з 04.02.2019 по 15.02.2019 Головним управлінням Державної фіскальної служби у Житомирській області проведена документальна планова виїзна перевірка ПСП Восток-Запад на предмет дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 по 31.12.2018 та дотримання вимог законодавства по єдиному соціальному внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період діяльності з 01.01.2011 по 31.12.2018.

За результатами перевірки складено акт №138/06-30-14-14/32187750 від 01.03.2019 (далі - акт перевірки), відповідно до висновків викладених в акті перевірки, за її результатами встановлено порушення позивачем, зокрема:

- п.189.1 ст.189, п.198.5 та п.198.6 ст.198, пункту 49 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення , підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192; п.44.1 ст.44 ПК України - підприємством занижено податок на додану вартість в сумі розміром 966340грн, з яких: за грудень 2017 року - 229224 грн, за січень 2018 року - 730410 грн, за листопад 2018 року - 6706 грн та завищено від`ємне значення з ПДВ (ряд.21 декларацій) за грудень 2017 року на суму розміром 730410 грн;

- п.201.10 ст.201 ПК України, та п.3 наказу Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307, підприємством не складено та не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні, виписані при постачанні товарів та послуг на загальну суму розміром 17373 грн, в тому числі: за вересень 2017 року - на 16301 грн та за червень 2018 року - на 1072 грн (т.1 а.с.33-97).

На підставі акту перевірки відповідачем 22.03.2019 прийнято податкові повідомлення-рішення:

- №0006031414 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість у розмірі 1207925 грн, з яких: 966340 грн - за податковими зобов"язаннями; 241585 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями, яке оскаржується позивачем в частині, на суму в розмірі 1200882,5 грн, з яких: 960706 грн - основний платіж; 240176,5 грн - штрафні (фінансові) санкції (т.1 а.с. 21, 22);

- №0006041414 про застосування штрафу (50%) за платежем податок на додану вартість у розмірі 8686,5 грн (т.1 а.с.23, 24);

- №0006021414 про завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за платежем податок на додану вартість за грудень 2017 року на суму розміром 730410 грн (т.2 а.с.65, 66).

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд зазначає наступне.

Частиною 2 статті 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з ч.2 ст.2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Відповідно до висновків, викладених у акті перевірки контролюючим органом встановлено заниження підприємством податкового зобов"язання за платежем податок на додану вартість в сумі розміром 966340 грн, внаслідок порушення ПСП "Восток-Запад" п.189.1 ст.189, п. 198.5, п.198.6 ст.198, п.49 підрозділу 2 розділу XI Перехідні положення , пп.192.1.1 п.192.1 ст.192, п.44.1 ст.44 ПК України, які полягали у наступному:

- завищення задекларованих ПСП Восток-Запад показників у рядку Декларацій з ПДВ "Коригування на основі попередніх звітних періодів" на суму в розмірі 943333 грн, в тому числі за лютий 2017 року 150000 грн, за березень 2017 рок - 33333 грн, за квітень 2017 року 760000 грн;

- заниження податкового зобов`язання на загальну суму розміром 17373 грн, в тому числі: за вересень 2017 року - на 16301 грн, за червень 2018 року - на 1072 грн, в зв`язку з використанням списаних товарно-матеріальних цінностей не в господарській діяльності;

- завищення суми податкового кредиту у розмірі 5888 грн, в тому числі за липень 2016 року на 254 грн (сума включена до Декларації спеціального режиму оподаткування) та за червень 2018 року на 5634 грн (сума включена в загальних податкових Деклараціях), суд зауважує, що дане порушення позивачем не оскаржується.

Щодо завищення задекларованих ПСП Восток-Запад показників у рядку Декларацій з ПДВ "Коригування на основі попередніх звітних періодів" на суму розміром 943333 грн, в тому числі за лютий 2017 року 150000 грн, за березень 2017 рок - 33333 грн, за квітень 2017 року - 760000 грн, внаслідок коригування податкових зобов`язань на повернуту попередню оплату в сумі розміром 5659999,98 грн (в т.ч. ПДВ 943333,33 грн), яка у 2014-2016 роках була включена до спеціальної декларації з ПДВ, суд зазначає наступне.

Судом встановлено, що ПСП Восток-Запад є юридичною особою, яка з 16.01.2013 до 31.12.2016 застосовувала спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 209 Податкового кодексу України (т.1 а.с.31).

02.09.2014 між ПСП Восток-Запад ("Продавець") та Товариством з обмеженою відповідальністю Ємільчино-льон ("Покупець") укладено договір поставки №09/2014 від 02.09.2014 (далі - Договір поставки) відповідно до п.п.1 п.1 якого "Продавець" зобов"язується передати у власність "Покупця" Сою, українського походження, врожаю 2014 року та/або урожаю 2015 і подальших років, а "Покупець" зобов"язується прийняти і оплатити його вартість у відповідності до умов даного Договору (т.2 а.с.13-14).

Окрім того, як свідчать матеріали справи, між ПСП Восток-Запад ("Продавець") та Товариством з обмеженою відповідальністю Ємільчино-льон ("Покупець") у 2014-2016 роках, було укладено: договір купівлі-продажу №125 від 01.09.2015; договір купівлі-продажу №1 від 06.01.2015; договір купівлі-продажу №15Пш від 12.08.2015, договір купівлі-продажу №1 від 28.01.2016; договір купівлі-продажу №1 від 12.02.2016 (далі - Договори купівлі-продажу сільськогосподарської продукції), та специфікації до них, з аналогічними умовами. Відповідно до умов Договорів купівлі-продажу сільськогосподарської продукції їх предметом є продаж сільськогосподарської продукції відповідно до специфікації, товаровиробником якої є ПСП Восток-Запад (т.2 а.с.15-16, 17, 18, 19, 20-21, 22, 23, 24-25, 26-27, 28-29).

Відповідно до змісту розділу 4 вказаних Договорів сторонами передбачено 100% передоплату за товар згідно з виставленим рахунком-фактурою "Продавця".

За фактом зарахування на банківські рахунки позивача передоплати за товар на виконання вказаних Договорів було складено та зареєстровано у ЄРПН податкові накладні в період з 2014 року по 2016 рік.

Окрім того, згідно з пунктами 4.7. та 4.8 Договору поставки та Договорів купівлі-продажу сільськогосподарської продукції повернення авансу "Покупцю" здійснюється у випадку ануляції замовлення, із погоджених сторонами (усно та/або письмово) підстав, або у разі неможливості в цілому виконати зобов"язання.

Представник позивача у судовому засіданні пояснила, що у зв`язку зі змінами цінової кон`юнктури ринку сільгосппродукції та намірів "Покупця", сторони Договорів купівлі-продажу сільськогосподарської продукції дійшли згоди про анулювання замовлень, передбачених зазначеними договорами. ТОВ Ємільчино-льон - "Покупець", обґрунтовано, листами від 22.02.2017, від 28.03.2017 та від 03.04.2017 звернувся до "Продавця" (позивача) з вимогою повернути попередньо сплачені авансові платежі (т.1 а.с.148, 158, 167).

У зв`язку з поверненням позивачем у період з лютого 2017 року по квітень 2017 року, отриманої від ТОВ Ємільчино-льон передоплати на загальну суму 5660000 грн (в т.ч. ПДВ 943333,33 грн), ПСП Восток-Запад були складені розрахунки коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних, які зареєстровані в ЄРПН (т.1 а.с. 149-264, т.2 а.с.1-12, 94).

На думку відповідача, отримана підприємством від ТОВ "Ємільчино-льон" попередня оплата (авансові платежі) не включалися до податкових зобов`язань загальної декларації з ПДВ та не мали вплив на визначення суми податкових зобов`язань по сплаті сум ПДВ до державного бюджету згідно з вказаною декларацією, а тому зазначені розрахунки коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних не могли бути зареєстровані в ЄРПН після 15 січня 2017 року.

У пп. 4.1.2, 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 ПК України закріплено, що податкове законодавство України ґрунтується на таких принципах:

- рівність усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації - забезпечення однакового підходу до всіх платників податків незалежно від соціальної, расової, національної, релігійної приналежності, форми власності юридичної особи, громадянства фізичної особи, місця походження капіталу;

- презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Статтею 209 ПК України (в редакції, чинній до 31.12.2016) було регламентовано спеціальний режим оподаткування операцій з постачання сільськогосподарських товарів/послуг.

Пунктом 201.10 статті 201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Згідно з п.192.1 ст.192 ПК України, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних: постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації.

Підпунктом 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 ПК України передбачено, що якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то: постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок.

Постачальник має право зменшити суму податкових зобов`язань лише після реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування до податкової накладної.

Відповідно до пункту 49 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення ПК України (в редакцій, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, складених платниками - сільськогосподарськими підприємствами, що до 1 січня 2017 року застосовували спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 209 цього Кодексу, за операціями з постачання сільськогосподарських товарів/послуг, визначених відповідно до пункту 209.7 статті 209 цього Кодексу, має бути здійснена не пізніше 15 січня 2017 року.

Реєстрація зазначених в абзаці першому цього пункту податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних не може здійснюватися з порушенням строку, визначеного абзацом першим цього пункту.

З огляду на системний аналіз викладених правових норм, суд дійшов до висновку, що до 31.12.2016 податкове законодавство встановлювало спеціальний режим оподаткування у сфері сільського господарства та надавало можливість здійснити за таким режимом реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування до 15.01.2017.

Тобто, до вказаної граничної дати суб`єкти господарювання, які здійснюють діяльність у сфері сільського господарства, мали певне пільгове податкове становище, а після 15.01.2017 - підлягають оподаткуванню за загальними правилами.

У свою чергу, статтею 192 ПК України регламентовано загальний для всіх платників обов`язок щодо подачі розрахунку коригування до податкової накладної у випадку, зокрема, повернення суми попередньої оплати товару.

При цьому, приписи пункту 49 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення ПК України регулюють порядок реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в спеціальному режимі пільгової норми ст.209 ПК України, що втратила чинність, а не на загальних засадах, регламентованих статтею 192 ПК України для всіх платників податків без жодних виключень.

З огляду на викладене, норми пункту 49 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення ПК України є неузгодженими у застосуванні в контексті положень ст.192 ПК України, оскільки допускають декілька варіантів юридично значимої поведінки суб`єктів правовідносин та множинне розуміння їх прав і обов`язків, що є порушенням принципу правової визначеності, а також вищенаведених принципів, регламентованих пп. 4.1.2 та 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 ПК України.

Водночас, відповідно до принципу правової визначеності, орган у випадку неточності, недостатньої чіткості, суперечливості норм позитивного права має тлумачити норму на користь невладного суб`єкта, що визначає правило пріоритету норми за найбільш сприятливим для особи тлумаченням, яке використовується у публічно-правовій галузі податкового права.

Разом з тим, у рішенні від 03.04.2008 по справі Корецький та інші проти України Європейський суд з прав людини визначив, що закон має бути сформульований з достатньою чіткістю. Щоб положення національного закону відповідали цим вимогам, він має гарантувати засіб юридичного захисту від свавільного втручання органів державної влади у права особи. Закон має достатньо чітко визначати межі дискреції суб`єкта влади та порядок її реалізації.

З огляду на ч.2 ст.6 КАС України, у відповідності до якої, суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини, суд при вирішенні даного спору приймає до уваги та застосовує наведену правову позицію Європейського суду з прав людини.

Крім того, відповідно до ст.17 Закон України Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини висновки ЄСПЛ є джерелом права.

На виконання письмового запиту суду від 12.09.2019 за вих.№240/4947/19/26408/19, Державною фіскальною службою України надіслано протокол засідання робочої групи з вирішення питань щодо застосування положень нормативно-правових актів від 20.03.2019, відповідно до порядку денного засідання вказаної робочої групи на ньому розглядалося питання щодо встановлення узгодженої позиції щодо правових засад зменшення податкових зобов"язань з ПДВ платниками податку - сільськогосподарськими підприємствами, які до 01 січня 2017 року застосовували спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 209 ПК України.

За результати засідання зазначеної робочої групи було погоджено, що при прийнятті рішення щодо наявності чи відсутності підстав для донарахування податкових зобов`язань з ПДВ за встановленим під час документальної перевірки фактом зменшення податкових зобов`язань з ПДВ на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеної платником податку - сільськогосподарським підприємством, який до 1 січня 2017 року застосовував спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 209 Кодексу, слід врахувати наступні обставини, а саме:

- фактичне повернення коштів покупцю сільськогосподарської продукції постачальником такої продукції, що підтверджується документальними перевірками;

- реєстрацію в ЄРПН розрахунку коригування до податкової накладної зі фактом повернення коштів покупцем постачальником;

- не встановлення контролюючим органом порушень під час проведення камеральної перевірки податкової звітності постачальника за відповідний період, в якому відбулось повернення коштів та відображено зменшення подіті: зобов`язань з ПДВ за фактом такого повернення;

- зменшення податкового кредиту покупцем на підставі зареєстрованого в ЄРПН розрахунку коригування за фактом повернення коштів постачальником сільськогосподарської продукції;

- судові рішення, прийняті різними судовими інстанціями з аналогічних питань, прийнятих не на користь контролюючого органу та в яких правомірність зменшення платником податкових зобов`язань з ПДВ на підставі зареєстрованого в ЄРПН розрахунку коригування до податкової накладної, складеної платником податку - сільськогосподарським підприємством, яке до 01 січня 2017 року застосовувало спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 209 Кодексу;

- скасування судовим органом (рішення Шостого апеляційного адміністративного суду від 26.12.2018 №810/2126/18) індивідуальної податкової консультації, наданої контролюючим органом іншому платнику податку, в якій розглядалось порушене питання та зроблено висновок про неможливість проведення коригування податкових зобов"язань з ПДВ в ситуації, аналогійній тій, що розглядалось робочою групою (т.2 а.с. 226-230)

З огляду на викладене, з урахуванням того, що відбулось фактичне повернення коштів покупцю сільськогосподарської продукції ТОВ Ємільчино-льон , яке підтверджено первинними документами та даними документальної перевірки, а також той факт, що розрахунки коригування до податкових накладних належним чином зареєстровані в ЄРПН, за фактом повернення коштів контрагенту, суд дійшов до висновку, що всі умови, передбачені чинним законодавством, для визначення та декларування податку на додану вартість в частині коригування (зменшення) податкових зобов`язань з ПДВ у лютому - квітні 2017 року на суму 943333,33 грн ПСП "Восток-Запад" було належним чином виконано.

Щодо встановленого контролюючим органом порушення п.189.1 ст.189, п.198.5 ст198 ПК України, в результаті чого підприємством занижено податкові зобов`язання на загальну суму 17373 грн, в тому числі: за вересень 2017 року - на 16301 грн, за червень 2018 року - на 1072 грн, у зв`язку з використанням списаних товарно-матеріальних цінностей не в господарській діяльності, суд зазначає наступне.

В акті перевірки зазначено, що контролюючим органом встановлено списання товарно-матеріальних цінностей, необхідних для ведення сільського господарства на культури, які були зіпсовані в процесі їх вирощування та на які не було нараховано ПДВ на загальну суму - 17373 грн, Дт рахунку 947 Кт рахунку 27, згідно з наступними актами:

- акт списання товарів №8 від 30.06.2018 про списання дизпалива на суму розміром 1000 грн (ПДВ - 200 грн);

- акт списання товарів №59 від 30.09.2017 про списання дизпалива на суму розміром 3920,7 грн (ПДВ - 784 грн);

- акт про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин № НОМЕР_1 від 30.06.2018 на суму розміром 4357,87 грн, (ПДВ - 872 грн);

- акт про витрати насіння та садівного матеріалу №В3000000024 від 30.09.2017 на суму розміром 51076,44 грн (ПДВ - 10215 грн);

- акт про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин № НОМЕР_1 від 30.09.2017 на суму розміром 26512,48 грн (ПДВ - 5302 грн) (т.2 а.с. 84-88).

Представник позивача пояснила, що списання вказаних товарно-матеріальних цінностей зумовлене тим, що відбулося вигорання частини поля площею 21 га. На підтвердження вказаного факту, позивачем надано до суду копію акту про пожежу від 09.07.2018 та довідку, видану Ємільчинським районним сектором управління Державної служби України з надзвичайних ситуацій у Житомирській області №219 від 12.03.2019 відповідно до якої 09.07.2018 за адресою: Житомирська область, Ємільчинчький район, між селом Сімаківка та селищем Яблунець виникла пожежа пшеничного поля на площі 21 гектар, що належить підприємству ПСП "Восток-Запад". У результаті пожежі вогнем знищено 21 га пшениці в корні (т.2 а.с.54, 55).

На думку відповідача, підприємству потрібно було відобразити вказане на рахунку 947 "Нестачі і витрати від псування цінностей", що підприємством не було зроблено, тим самим було занижено податкове зобов`язання на загальну суму 17373 грн, оскільки в порушення п. 201.10 ПК України та п.3 наказу Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307, позивачем не складено та не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні, виписані при постачанні товарів та послуг на загальну суму 17373 грн, однак податок на додану вартість з придбання вищевказаних товарно-матеріальних цінностей був включений до податкового кредиту.

Вказаний висновок перевіряючи зробили з посиланням на пункт 198.5 статті 198 ПК України згідно з яким платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації.

На думку відповідача, товари (послуги) використані для вирощування загиблих посівів (насіння, добрива, палива) не можуть вважатися використаними в операціях, пов"язаних з господарською діяльністю, адже врожай із таких посівів не буде зібрано та реалізовано, проте суд зазначає наступне.

Згідно з пп.14.1.235 п.14.1 ст.14 ПК України сільськогосподарський товаровиробник, юридична особа незалежно від організаційно-правової форми, яка займається виробництвом сільськогосподарської продукції та/або розведенням, вирощуванням та виловом риби у внутрішніх водоймах (озерах, ставках та водосховищах) та її переробкою на власних чи орендованих потужностях, у т. ч. власно виробленої сировини на давальницьких умовах, та здійснює операції з її постачання.

Як свідчать матеріали справи, ПСП "Восток-Запад" включило до податкового кредиту з податку на додану вартість суму витрат по господарських операція з придбання мінеральних, бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту, паливно-мастильних матеріалів, витрати на садівний матеріал, які придбані та були використані при посіві пшениці, що підтверджується доданими до матеріалів справи документами.

У подальшому посів пшениці площею 21 га загинув внаслідок непереборної сили - пожежі, про що також свідчить акт обстеження посівів сільськогосподарських культур в ПСП Восток-Запад Ємільчинського району Житомирської області від 11.07.2018 в якому зазначено, що комісією у складі головного агронома ПСП Восток-Запад ОСОБА_1 Олександра Петровича, головного бухгалтера ПСП Восток-Запад ОСОБА_2 Івановича, агронома ПСП Восток-Запад ОСОБА_3 Сергія Леонадовича встановлено, що в результаті займання сухої рослинності на узбіччі дороги Сімаківка-ст.Яблунець вогонь перекинувся на товарні посіви озимої пшениці, яка перебувала у фазі повної стиглості, внаслідок чого відбулося вигоряння частини поля площею 21 га. Окрім того суд зазначає, що факт пожежі підтверджений наявними у справі документами, зокрема: актом про пожежу від 09.07.2018 та довідкою, виданою Ємільчинським районним сектором управління Державної служби України з надзвичайних ситуацій у Житомирській області №219 від 12.03.2019, про зміст вже викладався судом (т.2 а.с.54, 55, 89).

Підпунктом "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України визначено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Відповідно до вимог п.185.1 ст.185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України.

Пунктом 187.1 статті 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь - яка з подій, що склалася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачання, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку..

З огляду на викладене, суд дійшов до висновку, що витрати понесені позивачем на вирощування посівів пшениці, які в подальшому загинули, вчинені в межах господарської діяльності. Позивач, понісши витрати на вирощування посівів не знав і не міг знати та передбачити, що останні загинуть. До того ж, такі посіви вирощувались не для власних потреб позивача, а в межах господарської діяльності товариства.

Окрім цього, суд звертає увагу також на те, що в ході проведення перевірки, відповідачем не встановлено та не досліджувались суми фактичних витрат, загалом понесених позивачем для вирощування пшениці на полі де загинули посіви. Тому суд критично ставиться до доводів відповідача щодо необґрунтованості визначення позивачем сум товарно-матеріальних цінностей, що були використані ПСП "Восток-Запад" на посів та обробку пшениці на площі 21 га, що загинула внаслідок пожежі.

З огляду на вказане, суд дійшов до висновку, що доводи контролюючого органу про заниження ПСП "Восток-Запад" податкового зобов"язання на суму розміром 17373грн є необґрунтованими.

Підсумовуючи наведене, з урахуванням досліджених у справі доказів, суд дійшов до висновку, що податкове повідомлення-рішення №0006031414 від 22.03.2019 в частині, що оскаржується позивачем, а саме: про збільшення суми грошового зобов"язання з податку на додану вартість розміром 1200882,5 грн, з яких: 960706 грн - основний платіж; 240176,5 грн - штрафні (фінансові) санкції, підлягає скасуванню.

Суд зауважує, що висновки, викладені в акті перевірки про порушення позивачем, які стали підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення №0006021414 від 22.03.2019 про завищення від"ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду з податку на додану вартість за грудень 2017 року в сумі розміром 730410 грн, внаслідок заниження позивачем податкових зобов`язань у зв`язку з неправомірним коригуванням (зменшенням) податкових зобов`язань з ПДВ у сумі розміром 943333,33 грн та заниження податкових зобов`язань у зв`язку із списанням товарно-матеріальних цінностей на культури, які зіпсовані в процесі їх вирощування у сумі розміром 17373 грн, необґрунтованість яких спростована судом вище.

Враховуючи викладене, суд дійшов до висновку, що податкове повідомлення-рішення №0006021414 від 22.03.2019 відповідно до якого позивачем завищене від"ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду з податку на додану вартість за грудень 2017 року в сумі розміром 730410 грн, є необґрунтованим та підлягає скасуванню.

Щодо податкового повідомлення-рішення №0006041414 від 22.03.2019 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість у вигляді штрафу в розмірі 50% на суму 8686,5 грн, суд зазначає, що підставою для його прийняття слугували висновки контролюючого органу про порушення позивачем п.201.10 ст.201 ПК України та п.3 наказу Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307, у зв"язку з тим, що позивачем не складено та не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні, виписані при постачанні товарів та послуг на загальну суму 17373 грн, обґрунтованість таких висновків спростована судом вище.

Зважаючи на викладене, податкове повідомлення-рішення №0006041414 від 22.03.2019 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість у вигляді штрафу в розмірі 50% в сумі 8686,5 грн є протиправним та підлягає скасуванню.

Відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Відповідач у ході судового розгляду справи не довів правомірність оскаржуваних позивачем податкових-повідомлень рішень.

З огляду на викладене, суд дійшов до висновку про задоволення позовних вимог у повному обсязі.

Керуючись статтями 6-9, 32, 77, 90, 139, 241-246, 255, 295, 297 Кодексу адміністративного судочинства України, Житомирський окружний адміністративний суд,-

вирішив:

Позов Приватного сільськогосподарського підприємства "Восток-Запад" (вул.Військова, буд.27, смт.Ємільчине, Ємільчинський район, Житомирська область, 11200, код ЄДРПОУ 32187750) до Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області (вул.Ю.Тютюнника, буд.7, м.Житомир, 10003, код ЄДРПОУ 39459195) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області №0006031414 від 22.03.2019 в частині збільшення суми грошового зобов"язання з податку на додану вартість у розмірі 1200882 (один мільйон двісті тисяч вісімсот вісімдесят дві) грн 50 (п"ятдесят) коп, з яких: 960706 (дев"ятсот шістдесят тисяч сімсот шість) грн 00 (нуль) коп - основне зобов"язання; 240176 (двісті сорок тисяч сто сімдесят шість) грн 50 (п"ятдесят) коп - штрафні (фінансові) санкції.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області №0006041414 від 22.03.2019 про збільшення грошового зобов"язання з податку на додану вартість у вигляді штрафу в розмірі 50% у сумі 8686 (вісім тисяч шістсот вісімдесят шість) грн 50 (п"ятдесят) коп.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області №0006021414 від 22.03.2019 №0006021414, яким встановлено завищення від"ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду з податку на додану вартість за грудень 2017 року у розмірі 730410 (сімсот тридцять тисяч чотириста десять) грн.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області на користь Приватного сільськогосподарського підприємства "Восток-Запад" судові витрати зі сплати судового збору у сумі розміром 19210 (дев"ятнадцять тисяч двісті десять) грн.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку до Сьомого апеляційного адміністративного суду через Житомирський окружний адміністративний суд шляхом подачі апеляційної скарги в 30-денний строк з дня складення повного судового рішення.

Рішення суду складено у повному обсязі 14 листопада 2019 року.

Суддя А.В. Горовенко