Постанова

від 12.11.2019 по справі 2а-155/12/0970

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

12 листопада 2019 року

Київ

справа №2а-155/12/0970

касаційне провадження №К/9901/6562/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду :

судді-доповідача - Бившевої Л.І.,

суддів: Шипуліної Т.М., Хохуляка В.В.,

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у місті Івано-Франківську Головного управління Міндоходів в Івано-Франківській області (далі - Інспекція) на постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 06.11.2013 (суддя - Біньковська Н.В.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 06.04.2015 (головуючий суддя - Ліщинський А.М., судді - Довга О.І., Запотічний І.І.) у справі за позовом Приватного підприємства АРС-Дім (далі - Підприємство) до Державної податкової інспекції у місті Івано-Франківську Головного управління Міндоходів в Івано-Франківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

УСТАНОВИВ:

Підприємство 06.01.2012 звернулось до суду із позовом до Інспекції, у якому просило скасувати податкове повідомлення-рішення №0026281501 від 30.12.2011.

На обґрунтування зазначених позовних вимог Підприємство послалося на те, що відповідачем неправомірно зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за звітній податковий період 2-3 квартал 2011 року у розмірі 21323378,00 грн, оскільки позивач правомірно та у відповідності із вимогами пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ Податкового кодексу України відобразив в рядку 06.6 податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2-3 квартали 2011 року від`ємне значення об`єкта оподаткування за 2010 рік в сумі 21323378,00 грн.

Івано-Франківський окружний адміністративний суд постановою від 06.11.2013, яка залишена без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 06.04.2015, позов задовольнив повністю: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Інспекції форми П № 0026281501 від 30.12.2011.

Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суди попередніх інстанцій виходили з того, що до складу витрат другого - третього календарного кварталу 2011 року підлягають включенню від`ємне значення об`єкта оподаткування за перший квартал 2011 року, причому розрахунок суми від`ємного значення об`єкта оподаткування за перший квартал 2011 року здійснюється з урахуванням без будь-яких обмежень сум від`ємного значення, що утворилися станом на 01.01.2010, та тих, що виникли протягом 2010 року, та які не були погашені наростаючим підсумком протягом попередніх звітних періодів.

Інспекція оскаржила рішення судів попередніх інстанцій до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 28.04.2015 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, оскільки до складу валових витрат 2-3 кварталу платникам слід переносити суму збитків, отриманих лише у 1 кварталі 2011 року, без урахування від`ємного значення попередніх років.

Підприємство не скористалось своїм процесуальним правом на подання відзиву на касаційну скаргу.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 11.11.2019 прийняв касаційну скаргу Інспекції до провадження, визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи та призначив попередній розгляд справи на 12.11.2019.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

У справі, що розглядається, суд апеляційної інстанції встановив, що Інспекція провела камеральну перевірку податкової звітності з податку на прибуток за 2-3 квартали 2011 року вх. № 9008328386, за результатами якої складений акт від 20.11.2011 № 13248/15-1/33163043, за висновками якого встановлено порушення Підприємством пункту 3 підрозділу 4 Особливості справляння податку на прибуток підприємства розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України.

Згідно з висновками акту перевірки виявлено помилку при заповненні Підприємством рядка 06.6 податкової декларації з податку на прибуток, а саме враховано суму 21323378,00 грн, яка є від`ємним значенням об`єкта оподаткування за 2010 рік, що призвело до завищення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування у 2-3 кварталах 2011 року на суму 21323378,00 грн.

На підставі висновків вказаного акту перевірки Інспекція прийняла податкове повідомлення-рішення від 30.12.2011 № 0026281501, яким зменшила суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 21323378,00 грн.

Відповідно до абзацу 1 пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) якщо результатом розрахунку об`єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від`ємне значення, то сума такого від`ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об`єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від`ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від`ємного значення.

Абзац 2 пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачає право платника податку на прибуток відобразити у складі витрат другого кварталу 2011 року суму від`ємного значення, що є результатом розрахунку об`єкта оподаткування за підсумками першого кварталу 2011 року.

Водночас, розрахунок об`єкта оподаткування за перший квартал 2011 року здійснювався на підставі чинних до 01.04.2011 норм Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств".

Пунктом 6.1 статті 6 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" було визначено, що якщо об`єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від`ємне значення об`єкта оподаткування (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від`ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об`єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від`ємного значення об`єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від`ємного значення.

У 2010 році зазначена норма застосовувалася з урахуванням пункту 22.4 статті 22 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств".

Особливості, встановлені пунктом 22.4 статті 22 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", полягали в обмеженні врахування у складі валових витрат у порядку статті 6 цього Закону сум від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 01.01.2010. До складу валових витрат платника податку на прибуток за перший квартал 2010 року підлягало включенню лише 20 відсотків від`ємного значення, що утворилося станом на 01.01.2010.

Водночас, як передбачено абзацом 2 пункту 22.4 статті 22 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", у 2011 році сума від`ємного значення, яка відповідно до абзацу 1 цього пункту не була врахована у складі валових витрат, та від`ємне значення об`єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, підлягають включенню до складу валових витрат у порядку, встановленому статтею 6 цього Закону, без обмежень, встановлених цим пунктом. Отже, у 2011 році встановлені пунктом 22.4 статті 22 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" обмеження щодо можливості врахування всієї суми від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток у складі валових витрат не застосовувалися. При цьому, прямо передбачалося право врахувати у складі валових витрат першого кварталу 2011 року всю суму від`ємного значення об`єкта оподаткування, що виникло у 2010 році.

Таким чином, відповідно до зазначених законодавчих норм до складу валових витрат першого кварталу 2011 року підлягали включенню всі суми від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток - як ті, що утворилися станом на 01.01.2010, так і ті суми від`ємного значення, що виникли протягом 2010 року.

Отже, розрахунок об`єкта оподаткування за перший квартал 2011 року повинен був здійснюватися з урахуванням у складі валових витрат цього податкового періоду всіх сум від`ємного значення, що утворилися станом на 01.01.2010, а також протягом 2010 року.

На підставі пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) в разі, якщо результатом розрахунку об`єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від`ємне значення, то сума такого від`ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.

Включення від`ємного значення об`єкту оподаткування за підсумками першого кварталу 2011 року до витрат другого, а не першого кварталу звітного податкового року, становить особливість застосування у 2011 році норми пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України.

Як зазначалося вище, за загальним правилом, установленим нормою пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), у разі, якщо результатом розрахунку об`єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від`ємне значення, то сума такого від`ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об`єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від`ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від`ємного значення.

Відповідно до пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) в разі, якщо результатом розрахунку об`єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від`ємне значення, то сума такого від`ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.

Ці особливості зумовлені тим, що розділ ІІІ Податкового кодексу України набув чинності з 01.04.2011, тобто починаючи з другого кварталу 2011 року.

Включення від`ємного значення попередніх податкових періодів до складу витрат не першого, а другого кварталу звітного року, має місце лише у 2011 році, у зв`язку з чим законодавцем було передбачено відповідні особливості нормативного регулювання цієї ситуації.

Таким чином, до складу валових витрат другого календарного кварталу 2011 року підлягає включенню сума від`ємного значення об`єкта оподаткування за перший квартал 2011 року, яка, у свою чергу, розраховується з урахуванням у складі валових витрат першого календарного кварталу 2011 року сум від`ємного значення, що утворилися станом на 01.01.2010, а також тих, що виникли протягом 2010 року.

У подальшому розрахунок об`єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого - четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від`ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від`ємного значення.

При цьому, тлумачення абзацу 3 пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) в системному взаємозв`язку з абзацом 2 цього ж пункту дозволяє дійти висновку про те, що наведене в цій нормі поняття "від`ємне значення, отримане в першому кварталі 2011 року" - це від`ємне значення, отримане як розрахунок значення об`єкта оподаткування за перший квартал 2011 року на підставі норм чинного на час проведення розрахунку законодавства. Відповідний розрахунок передбачав урахування у складі валових витрат першого кварталу 2011 року також і сум від`ємного значення об`єкта оподаткування за попередні податкові періоди.

Водночас, відсутні підстави вважати, що поняття "від`ємне значення, отримане в першому кварталі 2011 року" охоплює лише ті суми від`ємного значення, які утворилися як результат господарської діяльності лише за перший квартал 2011 року. Зазначене пояснюється тим, що значення об`єкта оподаткування розраховувалося в першому кварталі 2011 року з урахуванням усіх сум, що включалися до валових витрат цього податкового періоду, а не лише валових витрат, сформованих за результатами господарських операцій тільки першого кварталу 2011 року. Правомірно сформоване від`ємне значення об`єкта оподаткування за попередні податкові періоди без будь-яких обмежень включалося до валових витрат першого кварталу 2011 року і враховувалося при визначенні об`єкта оподаткування за цей період, значення якого могло бути як позитивним, так і від`ємним.

Зазначені норми законодавства відображені у формах податкової звітності з податку на прибуток, які підлягали використанню платниками цього податку в першому та другому календарному кварталах 2011 року.

У першому кварталі 2011 року платники податку на прибуток мали використовувати форму Декларації з податку на прибуток підприємства, затверджену наказом Державної податкової адміністрації України від 29.03.2003 № 143.

У рядку 04.9 цієї Декларації відображалося від`ємне значення об`єкта оподаткування попереднього податкового року. Як випливає з приписів пункту 6.1 статті 6 та пункту 22.4 статті 22 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", у першому кварталі 2011 року до вказаного рядка без будь-яких обмежень підлягало включенню непогашене протягом попередніх звітних періодів наростаючим підсумком від`ємне значення об`єкта оподаткування, яке утворилося станом на 01.01.2010, а також те, що виникло у 2010 році.

Значення рядка 04.9 Декларації з податку на прибуток підприємства, що використовувалася як форма податкової звітності за перший квартал 2011 року, враховувалося при розрахунку значення рядка 06 цієї ж Декларації (скориговані валові витрати). У складі скоригованих валових витрат відповідне від`ємне значення об`єкта оподаткування за попередній податковий рік безпосередньо впливало на розрахунок показника рядка 08 (об`єкт оподаткування (позитивний чи від`ємний)) Декларації з податку на прибуток, що використовувалася як форма податкової звітності за перший квартал 2011 року.

Саме у рядку 08 Декларації з податку на прибуток підприємства, затвердженої наказом Державної податкової адміністрації України від 29.03.2003 № 143, відображався результат розрахунку значення об`єкта оподаткування за перший квартал 2011 року. Вказане значення могло бути як позитивним, так і від`ємним.

Правові наслідки формування від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток за перший квартал 2011 року визначено пунктом 3 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України. Згідно з указаною нормою Перехідних положень (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), у разі, якщо результатом розрахунку об`єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від`ємне значення, то сума такого від`ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.

Форма податкової декларації з податку на прибуток підприємства, що використовується платниками податку починаючи з другого кварталу 2011 року, затверджена наказом Державної податкової адміністрації України від 28.02.2011 №114.

У рядку 06.6 цієї Декларації підлягає відображенню, зокрема, від`ємне значення об`єкта оподаткування за перший квартал 2011 року. Тобто у другому кварталі 2011 року до рядка 06.6 Декларації з податку на прибуток підприємства, затвердженої наказом Державної податкової адміністрації України від 28.02.2011 № 114, підлягає перенесенню в повному обсязі від`ємне значення рядка 08 Декларації з податку на прибуток підприємства за перший квартал 2011 року.

Причому, ні Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств", ні Податковий кодекс України не передбачають можливості обмежити формування витрат другого кварталу 2011 року лише тими сумами від`ємного значення, які виникли як результат діяльності саме першого кварталу 2011 року, без урахування непогашених наростаючим підсумком сум від`ємного значення попередніх податкових періодів.

Таким чином, до складу витрат другого календарного кварталу 2011 року підлягають включенню від`ємне значення об`єкта оподаткування за перший квартал 2011 року, причому розрахунок суми від`ємного значення об`єкта оподаткування за перший квартал 2011 року здійснюється з урахуванням без будь-яких обмежень сум від`ємного значення, що утворилися станом на 01.01.2010, та тих, що виникли протягом 2010 року, та які не були погашені наростаючим підсумком протягом попередніх звітних періодів.

Враховуючи викладене, не може бути підставою для визначення контролюючим органом платникові податку податкових зобов`язань із податку на прибуток саме собою включення до складу витрат другого кварталу 2011 року сум від`ємного значення, зазначених у попередньому абзаці.

Таким чином, доводи Інспекції, викладені в касаційній скарзі, є безпідставними та спростовуються матеріалами справи, а суди першої та апеляційної інстанцій правильно застосували норми матеріального права до встановлених у справі обставин, з огляду на що підстави для скасування ухваленого у даній справі рішення судів попередніх інстанцій відсутні.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Враховуючи зазначене, касаційна скарга Інспекції підлягає залишенню без задоволення, а постанова Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 06.11.2013 та ухвала Львівського апеляційного адміністративного суду від 06.04.2015 - без змін.

Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у місті Івано-Франківську Головного управління Міндоходів в Івано-Франківській області залишити без задоволення, а постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 06.11.2013 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 06.04.2015 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

Л.І. Бившева

Т.М. Шипуліна

В.В. Хохуляк ,

Судді Верховного Суду