Постанова

від 21.11.2019 по справі 420/2047/19

П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

21 листопада 2019 р.м.ОдесаСправа № 420/2047/19 Головуючий в 1 інстанції: Андрухів В. В.

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді -Кравченка К.В., судді -Джабурія О.В., судді -Запорожана Д.В.

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю СТЕРКОР-ТРЕЙД на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 06 вересня 2019 року по справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю СТЕРКОР-ТРЕЙД до Головного управління ДФС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень та акту перевірки,-

В С Т А Н О В И В:

В квітні 2019 року товариство з обмеженою відповідальністю СТЕРКОР-ТРЕЙД (надалі - позивач, ТОВ СТЕРКОР-ТРЕЙД ) звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС в Одеській області (надалі - відповідач, ДФС) з наступними позовними вимогами:

- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 10.01.2019 року №№0001871401, 0001891401, 0001901401, 0001921401;

- визнати протиправним та скасувати Акт №2876/15-32-14-01/31207041 від 22.12.2018 року про результати документальної планової виїзної перевірки товариства з обмеженою відповідальністю СТЕРКОР-ТРЕЙД , код ЄДРПОУ 31207041 з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.10.2016 року по 30.09.2018 року, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2016 року по 30.09.2018 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01.10.2016 року по 30.09.2018 року.

В обґрунтування заявлених позовних вимог позивач зазначив, що спірні податкові повідомлення-рішення прийняті на підставі помилкових висновків акту перевірки №2876/15-32-14-01/31207041 від 22.12.2018 року про допущені позивачем порушення по податку на прибуток та податку на додану вартість.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 06.09.2019 року в задоволенні позову відмовлено.

Не погоджуючись з вищезазначеним рішенням, позивач подав апеляційну скаргу, в якій, просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню частково з наступних підстав.

Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції відповідач провів документальну планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.10.2016 року по 30.09.2018 року, результати якої оформлені Актом від 22.12.2018 року №2876/15-32-14-01/31207041 (надалі - акт перевірки).

У висновку Акту перевірки зафіксовані наступні порушення:

1) п.44.1, п.44.2 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, пп.140.5.10 п.140.5 ст.140 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток всього в сумі 513631,00 грн., в тому числі за 2016 рік на суму 166358,00 грн., за три квартали 2017 року на суму 114714,00 грн., за 2017 рік на суму 130894,00 грн., за I квартал 2018 року на суму 13947,00 грн., за Півріччя 2018 року на суму 14502,00 грн., за три квартали 2018 року на суму 216379,00 грн.;

2) п.44.1 ст.44, п.185.1 ст.185, п.188.1 ст.188, п.187.1 ст.187 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість всього у сумі 356181,00 грн., в тому числі за листопад 2016 року в сумі 91663,00 грн., за грудень 2016 року в сумі 93178,00 грн., за лютий 2017 року в сумі 15495,00 грн., за березень 2017 року в сумі 35333,00 грн., за липень 2017 року в сумі 9710,00 грн., за вересень 2017 року в сумі 20300,00 грн., за жовтень 2017 року в сумі 16657,00 грн., за листопад 2017 року в сумі 35737,00 грн., за січень 2018 року в сумі 21558,00 грн., за липень 2018 року в сумі 12525,00 грн., за серпень 2018 року в сумі 4025,00 грн., та завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду станом на 30.09.2018 року всього в сумі 2330,00 грн.;

3) п.201.10 ст.201 Податкового кодексу, не зареєстровано податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму ПДВ 358511,00 грн., в тому числі за жовтень 2016 року в сумі 119506,00 грн., за листопад 2016 року в сумі 1203,00 грн., за грудень 2016 року в сумі 64132,00 грн., за січень 2017 року в сумі 4695,00 грн., за лютий 2017 року в сумі 14469,00 грн., за березень 2017 року в сумі 31664,00 грн., за квітень 2017 року в сумі 5000,00 грн., за травень 2017 року в сумі 2750,00 грн., за червень 2017 року в сумі 242,00 грн., за липень 2017 року в сумі 1718,00 грн., за серпень 2017 року в сумі 37575,00 грн., за вересень 2017 року в сумі 29347,00 грн., за жовтень 2017 року в сумі 4783,00 грн., за листопад 2017 року в сумі 989,00 грн., за грудень 2017 року в сумі 12206,00 грн., за січень 2018 року в сумі 9352,00 грн., за лютий 2018 року в сумі 5898,00 грн., за березень 2018 року в сумі 248,00 грн., за квітень 2018 року в сумі 225,00 грн., за травень 2018 року в сумі 391,00 грн., за липень 2018 року в сумі 5763,00 грн., за серпень 2018 року в сумі 4025,00 грн., за вересень 2018 року в сумі 2330,00 грн., та порушено терміни реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму ПДВ 455,80 грн..

На підставі акту перевірки, ДФС 10.01.2019 року прийняло наступні спірні податкові повідомлення-рішення:

- №0001871401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем Податок на прибуток приватних підприємств на загальну суму 770447,00 грн., у тому числі 513631,00 грн. - за податковими зобов`язаннями; 256816,00 грн. - штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) (а.с.56);

- №0001891401, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за звітний період вересень 2018 року на 2330,00 грн. (а.с.57);

- №0001901401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем Податок на додану вартість на загальну суму 445226,00 грн., у тому числі 356181,00 грн. - за податковими зобов`язаннями; 89045,00 грн. - штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) (а.с.58);

- №0001921401, згідно з яким, за відсутності складення та/або реєстрації протягом граничного строку, передбаченого ст.201 ПК України податкових накладних/розрахунків коригування на суму ПДВ 358511,00 грн., до позивача застосовано штраф у розмірі 50% у сумі 179255,50 грн. (а.с.59).

З аналізу змісту розділів 3.1.1 та 3.1.2 акту перевірки слідує, що спірні повідомлення-рішення були прийняті наслідок наступних порушень:

- заниження доходів за три квартали 2018 року на 1060948,00 грн. внаслідок не включення до складу доходів суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої від компанії-нерезидента RIV limited (Великобританія);

- до складу собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) не включено суму витрат на транспортування, навантаження та вивантаження мінеральних добрив на загальну суму 1792554,00 грн. за 2016-2017 роки та три квартали 2018 року;

- завищення витрат на транспортування, навантаження та вивантаження мінеральних добрив на загальну суму 1792554,00 грн. за 2016-2017 роки та три квартали 2018 року, шляхом включення їх до складу інших операційних витрат ;

- не включення до складу ціни реалізації вартості транспортування, навантаження та вивантаження мінеральних добрив на загальну суму 1792554,00 грн. за 2016-2017 роки та три квартали 2018 року, в зв`язку з чим дана сума є безповоротною фінансовою допомогою, на яку має бути збільшений фінансовий результат у відповідному звітному періоді;

- заниження податкових зобов`язань з ПДВ на загальну суму 358511,00 грн. внаслідок не нарахування податкових зобов`язань на вартість безоплатно наданих послуг з транспортування, навантаження та вивантаження мінеральних добрив за 2016-2017 роки та три квартали 2018 року на загальну суму 1792554,00 грн.;

- не здійснення реєстрації податкових накладних на загальну суму ПДВ 358511,00 грн. внаслідок не нарахування податкових зобов`язань на вартість безоплатно наданих послуг з транспортування, навантаження та вивантаження мінеральних добрив за 2016-2017 роки та три квартали 2018 року на загальну суму 1792554,00 грн.;

З наведеного слідує, що всі спірні податкові повідомлення-рішення пов`язані лише з двома сумами:

- 1060948,00 грн. по операціям з компанією-нерезидентом RIV limited (Великобританія);

- 1792554,00 грн. - вартість транспортування, навантаження та вивантаження мінеральних добрив за 2016-2017 роки та три квартали 2018 року;

При цьому, сума по операціям з компанією-нерезидентом RIV limited (Великобританія) вплинула лише на податкове повідомлення-рішення з податку на прибуток №0001871401.

Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції погодився з висновками акту перевірки про наявність вищевказаних порушень.

Колегія суддів з такою позицією суду першої інстанції погодитися не може з наступних підстав.

Що стосується висновку акту перевірки про заниження позивачем доходів на 1060948,00 грн. внаслідок не включення до складу доходів суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої від компанії-нерезидента RIV limited (Великобританія), то до такого висновку податковий орган дійшов з тих підстав, що кредиторська заборгованість на суму 1060948,00 грн. виникла у позивача за зовнішньоекономічним контрактом №37 від 28.08.2007 року з компанією СПК Будей-Прим (Республіка Молдова) на поставку товарів на суму 3000,00 доларів США та зовнішньоекономічним договором купівлі-продажу №01/10-00 від 22.01.2010 року з компанією SC Compania GB&Co SRL (Республіка Молдова) на поставку товарів на суму 34800,24 доларів США, яку в подальшому прийняла на себе компанія RIV limited (Великобританія), відповідно до наступних угод:

- угода від 01.12.2014 року № б/н щодо заміни сторони до Договору купівлі-продажу №01/10-00 від 22.01.2010 року - компанія SC Compania GB&Co SRL, Старий Кредитор (Республіка Молдова, 2068-МД, м. Кишинев, вул. Димо Н., 21/4), TOB СТЕРКОР-ТРЕЙД - Боржник , RIV limited - Новий Кредитор , Великобританія, Blue Square House, 272 Bath Street, Glasgow G2 4jR, Scotland, Great Britain). Предмет Угоди - Старий Кредитор передає, а Новий Кредитор приймає усі права та обов`язки за Договором купівлі-продажу №01/10-00 від 22.01.2010 року);

- угода про заміну сторін від 01.12.2014 року № б/н щодо заміни сторони до Контракту №37 від 28.08.2007 - компанія СПК Будей-Прим , Старий Кредитор (Республіка Молдова, Тараклійський р-н, с. Будей), TOB СТЕРКОР-ТРЕЙД - Боржник , RFV limited - Новий Кредитор (Великобританія, Blue Square House, 272 Bath Street, Glasgow G2 4jR, Scotland, Great, Britain). Предмет Угоди - Старий Кредитор передає, а Новий Кредитор приймає усі права та обов`язки за Контрактом №37 від 28.08.2007 року.

Угодами про заміну валюти і форми розрахунків від 02.01.2018 року до контракту №37 від 28.08.2007 року, до договору купівлі-продажу №01/10-00 від 22.01.2010 року TOB СТЕРКОР-ТРЕЙД і RIV limited (Великобританія) прийняли рішення встановити валюту розрахунків - українську гривню.

Податковий орган вважає, що кредиторська заборгованість позивача за вказаними контрактами №37 від 28.08.2007 року на суму 3000,00 доларів США та №01/10-00 від 22.01.2010 року на суму 34800,24 доларів США відповідно до положень Податкового кодексу України набула статусу безповоротної фінансової допомоги, оскільки залишалася не стягнутою з позивача по закінченню термінів позовної давності, а тому мала бути включеною до складу інших доходів.

Виходячи з цього, податковий орган вважає, що на цю суму кредиторської заборгованості позивач у 2018 році не мав права проводити з компанією RIV limited (Великобританія) залік зустрічних згідно акту заліку від 20.03.2018 року.

Колегія суддів погоджується з висновком ДФС, що оскільки позовна давність для пред`явлення компанією RIV limited (Великобританія) вимог до позивача про стягнення заборгованості за вказаними договорами сплинула, то згідно пп.14.1.257 п.14.1 ст.14 ПК України ця заборгованість набула статусу безповоротної фінансової допомоги, яка згідно пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України мала була бути включена позивачем до складу своїх доходів.

Разом з тим, колегія суддів не може погодитися з висновком податкового органу, що позивач занизив доход на вказану суму безповоротної фінансової допомоги саме у 2018 році, оскільки, як вбачається зі змісту долучених до справи контрактів №37 від 28.08.2007 року та №01/10-00 від 22.03.2010 року, позовна давність за цими договорами має загальний термін у три роки і сплила відповідно у 2010 та 2013 роках.

З цього слідує, що кредиторська заборгованість позивача за контрактами №37 від 28.08.2007 року на суму 3000,00 доларів США та №01/10-00 від 22.01.2010 року на суму 34800,24 доларів США набула статусу безповоротної фінансової допомоги у відповідних податкових періодах 2010 та 2013 років, в яких і мала бути включена позивачем до складу інших доходів.

Як вже зазначено вище, перевірка проводилась за період з 01.10.2016 року по 30.09.2018 року, а відповідно податкові періоди 2010 та 2013 років не були предметом даної перевірки.

Крім того, відповідно до п.102.1 ст.102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

Таким чином, позивачем допущено заниження доходів на суми кредиторської заборгованість за контрактом №37 від 28.08.2007 року в розмірі 3000,00 доларів США та №01/10-00 від 22.01.2010 року в розмірі 34800,24 доларів США, які після спливу термінів позовної давності набули статусу безповоротної фінансової допомоги та мали були бути включені позивачем до складу інших доходів, але такі порушення мали місце у відповідних періодах 2010 та 2013 років, що в силу п.102.1 ст.102 ПК України виключає можливість нарахування за ці порушення податкових зобов`язань поза межами строків давності.

Що стосується декларування позивачем на протязі 2016-2017 років та трьох кварталів 2018 року в складі інших операційних витрат витрат на транспортування, навантаження та вивантаження мінеральних добрив на загальну суму 1792554,00 грн., то як вбачається зі змісту акту перевірки такі дії позивача на думку податкового органу одночасно створюють ряд порушень як по податку на прибуток, так і по ПДВ, що і стало підставою для винесення спірних податкових повідомлень-рішень з цих податків.

Так, ДФС вважає, що такими діями позивач на протязі 2016-2017 років та трьох кварталів 2018 року зависив інші операційні витрати на суму 1792554,00 грн. і одночасно на таку ж суму та в цих же періодах занизив собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг).

Крім того, ДФС вважає, що оскільки позивач поніс витрати на транспортування, навантаження та вивантаження мінеральних добрив на загальну суму 1792554,00 грн., але не включав їх до собівартості товарів та не виставляв на ці витрати окремі рахунки своїм покупцям, то витрати на цю суму є наданою позивачем своїм покупцям безповоротною фінансовою допомогою, яка відповідно до пп.140.5.10 п.140.5 ст.140 ПК України мала у відповідних податкових періодах збільшувати фінансовий результат.

З цих же підстав ДФС також вважає, що на суми вищевказаних витрат на транспортування, навантаження та вивантаження мінеральних добрив в загальному розмірі 1792554,00 грн. позивач повинен був у відповідних періодах нараховувати податкові зобов`язання з ПДВ, а також виписувати та реєструвати в ЄДРПН податкові накладні.

Колегія суддів погоджується з позицією податкового органу, що згідно Положенням (стандарту) бухгалтерського обліку 9 Запаси транспортно-заготівельні витрати (затрати на заготівлю запасів, оплата тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи і транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування запасів) повинні відображатися у складі собівартості запасів.

Однак помилка при класифікації витрат при вірному визначені періоду їх виникнення не призводить до спотворення фінансового результату, тобто не призводить до збільшення такого результату і відповідно не збільшує зобов`язання з податку на прибуток перед бюджетом.

При цьому, вказуючи на помилкове відображення протягом 2016-2018 років витрат на транспортування, навантаження та вивантаження мінеральних добрив на загальну суму 1792554,00 грн. у складі інших витрат, а не в складі собівартості, відповідач в акті перевірки не вказує на невірне визначення позивачем періоду виникнення цих витрат, а погоджується з періодами їх виникнення, які визначив сам позивач.

Колегія суддів вважає помилковою позицію податкового органу, що не включення позивачем до складу собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) витрат на транспортування, навантаження та вивантаження мінеральних добрив на загальну суму 1792554,00 грн. є підставою для віднесення цієї суми витрат до категорії безповоротної фінансової допомоги, яка в силу пп.140.5.10 п.140.5 ст.140 ПК України мала у відповідних податкових періодах збільшувати фінансовий результат і відповідного збільшувати зобов`язання позивача по сплаті в бюджет податку на прибуток та ПДВ.

Твердження податкового органу про те, що на суми вищевказаних витрат позивач повинен був надавати своїм покупцям окремі рахунки на оплату і відповідно формувати та реєструвати в ЄДРПН податкові накладні не відповідає тим положенням Податкового кодексу України, які порядок визначення платником податків своїх податкових зобов`язань з податку на прибуток та ПДВ.

При цьому колегія суддів звертає увагу, що ціна на продукцію (товари, роботи, послуги) визначається з урахуванням ринкової коньюктури.

Безумовно, така ціна повинна покривати понесені продавцем витрати на таку продукцію (товари, роботи, послуги), оскільки саме в такому випадку досягається мета підприємницької діяльності - отримання прибутку. Однак покупець не зобов`язаний, окрім ринкової ціни на продукцію (товари, роботи, послуги), додатково оплачувати ще витрати продавця, понесені ним на виготовлення (придбання) такої продукції.

Виходячи з цього, твердження податкового органу про те, що на суми понесених позивачем в 2016-2018 роках витрат на транспортування, навантаження та вивантаження мінеральних добрив на загальну суму 1792554,00 грн. позивач повинен був надавати своїм покупцям окремі рахунки на оплату і відповідно формувати та реєструвати в ЄДРПН податкові накладні є безпідставними.

Підсумовуючи все вищевикладене, колегія суддів приходить до висновку, що викладені в акті перевірки висновки про допущені позивачем порушення податкового законодавства з податку на прибуток та ПДВ, які мали влив на винесення спірних повідомлень-рішень, є помилковими, а тому такі повідомлення-рішення підлягають скасуванню як неправомірні.

Що стосується позовних вимог про визнання протиправним та скасування акту перевірки, то колегія суддів вважає, що така позовна вимога задоволенню не підлягає, так як даний акт перевірки не є рішенням суб`єкта владних повноважень, яке в силу п.1 ч.1 ст.19 КАС України може бути предметом оскарження в порядку адміністративного судочинства, оскільки є лише службовим документом, в якому відображаються результати проведеної перевірки, і сам по собі не змінює прав та обов`язків позивача.

За таких обставин апеляційна скарга позивача підлягає задоволенню частково, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 06.09.2019 року підлягає скасуванню внаслідок невірного застосування норм матеріального права, з прийняттям по справі нової постанови про часткове задоволення позовних вимог.

Виходячи з цього, за правилами частини 1 статті 139 КАС України, підлягають пропорційному розподілу судові витрати в загальній сумі 53788 грн. (т.1 а.с.4, т.2 а.с.29), понесені позивачем у зв`язку із розглядом в суді першої та апеляційної інстанції позовних вимог як майнового, так і немайнового характеру.

Так, на користь позивача підлягають відшкодування судові витрати, які стосуються позовних вимог майнового характеру, та не підлягають відшкодування судові витрати, пов`язані з позовною вимогою немайнового характеру в загальному розмірі 4802,5 грн., з яких 1921 грн. за подачу позову та 2881,50 грн. за подачу апеляційної скарги.

Керуючись ст.311, ст.315, ст.317, ст.321, ст.322, ст.325, ст.329 КАС України, апеляційний суд,-

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю СТЕРКОР-ТРЕЙД - задовольнити.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 06 вересня 2019 року скасувати.

Прийняти по справі нову постанову, якою задовольнити позовні вимоги товариства з обмеженою відповідальністю СТЕРКОР-ТРЕЙД в повному обсязі.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Одеській області від 10.01.2019 року №№0001871401, 0001891401, 0001901401, 0001921401.

В іншій частині позовних вимог відмовити.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області (код ЄДРПОУ 39398646) на користь товариства з обмеженою відповідальністю СТЕРКОР-ТРЕЙД (код ЄДРПОУ 31207041) судові витрати в розмірі 48985 (сорок вісім тисяч дев`ятсот вісімдесят п`ять) гривень 50 копійок.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя Кравченко К.В. Судді Джабурія О.В. Запорожан Д.В.