Постанова

від 21.11.2019 по справі 420/2254/19

П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

21 листопада 2019 р.м.ОдесаСправа № 420/2254/19 Головуючий в 1 інстанції: Завальнюк І. В.

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

доповідача, судді - Димерлія О.О.

суддів - Єщенка О.В.,Коваля М.П.

за участю секретаря - Пономарьової Н.С.

розглянув у відкритому судовому засіданні в м. Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою Реабілітаційного центру Вікторія для інвалідів і пенсіонерів Республіки Молдова на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 10 червня 2019 за адміністративним позовом Реабілітаційного центру Вікторія для інвалідів і пенсіонерів Республіки Молдова до Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення,

У С Т А Н О В И В:

Позивач звернувся до суду з вказаним вище адміністративним позовом та, посилаючись на невірне тлумачення Головним управлінням Державної фіскальної служби в Одеській області (надалі - ГУ ДФС, відповідач) п.120-1.1 ст.120-1, 199.1 ст. 199, п.201.10 ст. 201 ПК України, і як наслідок, помилкове застосування до Реабілітаційного центру Вікторія для інвалідів і пенсіонерів Республіки Молдова (надалі - Реабілітаційний центр, позивач) штрафу за порушення граничних строків реєстрації зведеної податкової накладної та розрахунків коригувань до зведених податкових накладних, просив суд: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 0035205306 від 10 грудня 2018.

За наслідками розгляду адміністративного позову Одеським окружним адміністративним судом 10 червня 2019 ухвалено рішення про відмову у задоволенні адміністративного позову.

Приймаючи означене рішення суд першої інстанції виходив з того, що складення податкової накладної на постачання товарів/послуг зв`язку з використанням виробничих засобів не в господарської діяльності, що не надаються отримувачу (покупцю) не позбавляє платника податку на додану вартість обов`язку із своєчасної реєстрації податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних та відповідно не звільняє такого платника податку від відповідальності за вчинення вказаного порушення.

Виключенням, передбаченим п. 102-1.1 ст. 120-1 Податкового кодексу України є сукупність таких обставин як а) отримувач податкової накладної не являється платником податку; б) операція щодо якої складено податкову накладну звільнено від оподаткування, або які оподатковуються за нульовою ставкою.

Пунктом 11 Наказу Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 № 1307 Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної (надалі - Порядок 1307) визначено особливості складання зведених податкових накладних, зокрема, у разі нарахування податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України. При цьому, пунктом 3 Порядку № 1307 визначено, що усі податкові накладні, у тому числі накладні, особливості заповнення яких викладені в пунктах 9-15 та 19 цього Порядку, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України, та за формою, чинною на день такої реєстрації.

Відтак, факт складання зведеної податкової накладної впливає на строк її складання і жодним чином не впливає на строк її реєстрації, визначений пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Порушення такого строку становить, з урахуванням встановлених обставин справи, склад правопорушення, передбаченого пунктом 120-1.1 статті 120 ПК України.

В апеляційній скарзі Реабілітаційний центр, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, просить рішення суду скасувати оскаржуване судове рішення та постановити нове - про задоволення позову.

Обґрунтовуючи вимоги апеляційної скарги позивач вказав на те, що ним не було порушено граничних термінів реєстрації зведених податкових накладних, складених відповідно до положень ст. 201 ПК України, оскільки всі зведені податкові накладні і розрахунки коригувань кількісних і вартісних показників до зведених податкових накладних, були оформлені Реабілітаційним центром не відповідно до ст. 198 ПК України, а згідно до п. 199.1 ст. 199 ПК України. У правовій нормі вказана останньою, на відміну від п. 198.5 ст. 198 ПК України, відсутні слова В терміни встановлені цим Кодексом для такої реєстрації . Правова природа зведених податкових накладних складених відповідно до ст. 199 ПК України та сукупність операцій по їх оформленню, відрізняється від податкових накладних та зведених податкових накладних, визначених ст. 201 ПК України. На переконання позивача ППК України не передбачає строків (термінів) реєстрації складених згідно із ст. 199 ПК України зведених податкових накладних. Посилання суду першої інстанції на правову позицію, викладену в постанові Верховного Суду від 11 грудня 2018 по справі №807/68/18 та у постанові від 04 вересня 2018 у справі №816/1488/17, на погляд Реабілітаційного центру, є безпідставним, так як у справі 807/68/18 мало місце складання зведених податкових накладних відповідно до п. 198.5 ст. 198 ПК України, а у справі №816/1488/17 - податкові накладні були складені відповідно до ст. 201 ПК України, які видавалися неплатникам податку без наявності двох складових, передбачених п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України - крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.

У відзиві на апеляційну скаргу ГУ ДФС спростовує доводи апеляційної скарги, вказуючи на законність ухваленого рішення та просить його залишити без змін.

Суд апеляційної інстанції заслухав суддю-доповідача, розглянув доводи апеляційної скарги, перевірив матеріали справи та зважаючи на з`ясовані обставини, дійшов висновку, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню.

Перевіряючи повноту з`ясування судом першої інстанції обставин справи та правильність застосування правових норм, апеляційний суд звертає увагу на таке.

З матеріалів справи убачається, що Судом встановлено, що ГУ ДФС в Одеській області, відповідно до пп.20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України розділу І та у порядку абз.2 п.76.3 ст.76 гл.8 розд. ІІ ПК України проведено перевірку своєчасності реєстрації Реабілітаційним центром податкових накладних за звітний період: січень-грудень 2017 року, січень-вересень 2018 року, за результатами якої складено акт від 19 листопада 2018 № 39964/15-32-12-07/05914288.

Перевіркою встановлено порушення позивачем встановлених строків реєстрації (від 2 до 13 днів) податкових накладних у 2017-2018 рр. - п. 201.10 ст. 201 ПК України.

А саме: ПН № 3 від 31 січня 2017 на суму 210 грн зареєстрована 17 лютого 2017 (виписана неплатнику ПДВ); ПН № 4 від 31 січня 2017 на суму 77853 грн. 73 коп. зареєстрована 20 лютого 2017 (зведена податкова накладна); ПН № 2 від 28 лютого 2017 на суму 10496 грн. 8 коп. зареєстрована 20 березня 2017 (зведена податкова накладна); ПН № 2 від 31 березня 2017 на суму 135736 грн. 39 коп. зареєстрована 20 квітня 2017 (зведена податкова накладна); ПН № 3 від 30 квітня 2017 на суму 73510 грн. 55 коп. зареєстрована 16 травня 2017 (зведена податкова накладна); ПН № 4 від 31 травня 2017 на суму 79577 грн. 93 коп. зареєстрована 19 червня 2017 (зведена податкова накладна); ПН № 5 від 31 травня 2017 на суму 85167 грн. 65 коп. зареєстрована 28 серпня 2017 (зведена податкова накладна); ПН № 6 від 31 липня 2017 на суму 106207 грн. зареєстрована 18 вересня 2017 (зведена податкова накладна); ПН № 2 від 30 вересня 2017 на суму 90536 грн. 94 коп. зареєстрована 20 жовтня 2017 (зведена податкова накладна); ПН № 3 від 31 жовтня 2017 на суму 118070 грн. 42 коп. зареєстрована 16 листопада 2017 (зведена податкова накладна); ПН № 2 від 30 листопада 2017 на суму 58200 грн. 51 коп. зареєстрована 20 грудня 2017 (зведена податкова накладна); ПН № 1 від 31 грудня 2017 на суму 439 грн. 17 коп. зареєстрована 19 січня 2018 (виписана неплатнику ПДВ); ПН № 2 від 31 грудня 2017 на суму 106393 грн. 60 коп. зареєстрована 22 січня 2018 (зведена податкова накладна); ПН № 2 від 31 грудня 2018 на суму 79817 грн. 74 коп. зареєстрована 19 лютого 2018 (зведена податкова накладна); ПН № 4 від 28 лютого 2018 на суму 98363 грн. 65 коп. зареєстрована 19 березня 2018 (зведена податкова накладна); ПН № 3 від 31 березня 2018 на суму 82313 грн 10 коп зареєстрована 19 квітня 2018 (зведена податкова накладна); ПН № 4 від 30 квітня 2018 на суму 109455 грн. 95 коп. зареєстрована 16 травня 2018 (зведена податкова накладна); ПН № 2 від 31 травня 2018 на суму 119452 грн. 14 коп. зареєстрована 20 червня 2018 (зведена податкова накладна); ПН № 4 від 30 червня 2018 на суму 104455 грн. 56 коп. зареєстрована 19 липня 2018 (зведена податкова накладна); ПН № 6 від 31 липня 2018 на суму 118727 грн. 67 коп. зареєстрована 17 серпня 2018 (зведена податкова накладна); ПН № 2 від 31 серпня 2018 на суму 32965 грн. 25 коп. зареєстрована 17 вересня 2018 (виписана неплатнику ПДВ); ПН № 3 від 31 серпня 2018 на суму 30500 грн зареєстрована 17 вересня 2018 (виписана неплатнику ПДВ); ПН № 4 від 31 серпня 2018 на суму 122700 грн зареєстрована 17 вересня 2018 (виписана неплатнику ПДВ); ПН № 5 від 31 серпня 2018 на суму 131640 грн. 53 коп. зареєстрована 20 вересня 2018 (зведена податкова накладна); ПН № 4 від 30 вересня 2018 на суму 118393 грн. 17коп. зареєстрована 19 жовтня 2018 (зведена податкова накладна).

На підставі вищевказаного акту перевірки ГУ ДФС в Одеській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 10 грудня 2018 № 0035205306, про притягнення Реабілітаційного центру до відповідальності у вигляді штрафу на суму ПДВ у розмірі 222515179 грн. 85 коп. (10%) - 222518 грн. за затримку реєстрації податкових накладних на 15 і менше календарних днів.

Пунктом 201.10 ст. 200 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Абзац 14 п. 201.10 ПК України передбачає, що реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватись з врахуванням граничних строків:

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 01- 15 календарний день ( включно) календарного місяця - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день ( включно ) календарного місяця - до 15 календарного дня ( включно ) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Аналіз вказаних норм дає підстави дійти висновку, що платник податків зобов`язаний скласти та зареєструвати не пізніше п`ятнадцяти календарних днів, наступних за датою їх складання податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Відповідно до п.120-1.1 цієї статті порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого ст. 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

- 10 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації до 15 календарних днів;

- 20 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

- 30 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

- 40 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації на 61 і більше календарних днів.

Таким чином, п. 120-1 ст.120 Податкового кодексу України встановлено виключення лише щодо порушення строків реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.

З наведених вище податкових накладних, убачається, що позивач не звільнений від оподаткування та обсяги постачання товарів, що оподатковуються за нульовою ставкою (сума за ставкою 0 % відсутня).

Отже складення податкової накладної на постачання товарів/послуг зв`язку з використанням виробничих засобів не в господарської діяльності, що не надаються отримувачу (покупцю) не позбавляє платника податку на додану вартість обов`язку із своєчасної реєстрації податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних та відповідно не звільняє такого платника податку від відповідальності за вчинення вказаного порушення.

Пунктом 102-1.1 ст. 120-1 ПК України передбачено виключення, це сукупність таких обставин як а) отримувач податкової накладної не являється платником податку; б) операція щодо якої складено податкову накладну звільнено від оподаткування, або які оподатковуються за нульовою ставкою.

Суд апеляційної інстанції визнає обґрунтованим твердження позивача про те, що правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 11 грудня 2018 по справі №807/68/18, адміністративне провадження № К/9901/63488/18, де судом касаційної інстанції зазначено про відсутність необхідності відступу від правової позиції Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, висловленої у постанові від 04 вересня 2018 у справі № 816/1488/17, не може бути застосована до обставин справи, що розглядаються.

Касаційний суд в цьому рішенні, зокрема, зазначив, що згідно з пунктом 198.5 статті 198 ПК України, визначено випадки складання зведених податкових накладних та встановлено обов`язок платника податків скласти таку податкову накладну не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації. У справі №807/68/18 мало місце складення зведених податкових накладних відповідно до п.198.5 ст. 198 ПК України, а у справі № 816/1488/17 податкові накладні були складені відповідно до ст. 201 ПК України, які видавалися неплатникам податку без наявності двох складових, передбачених п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України - крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.

Разом з тим, системний аналіз законодавчих норм дає підстави для висновку, що податкове законодавство розрізняє податкову накладну, у тому числі зведену податкову накладну, складену платником податку - постачальником відповідно до положень ст.201 ПК України для формування податкових зобов`язань, та зведену податкову накладену, складену платником податку при формуванні податкового кредиту відповідно до ст.198 ПК України.

Згідно до вимог ст.201 ПК України, яка має назву Податкова накладна вимагає від платника податку виписати податкову накладну на дату виникнення податкових зобов`язань. Тобто, цю податкову накладну виписує саме постачальник (продавець) в день отримання грошових коштів або постачання товарів/послуг (по першій події). Постачальник зобов`язаний зареєструвати податкову накладну в ЄРПН, так як це має правові наслідки для покупця товару, який не може скористатися податковим кредитом у разі відсутності такої реєстрації. Також положення п.201.4 ст.201 ПК України передбачають складення зведеної податкової накладної постачальником товарів/послуг (платником податку) в разі здійснення постачання товарів/послуг, постачання яких має безперервний або ритмічний характер покупцям - платникам. Тобто, обов`язок складення такої зведеної податкової накладної покладається на постачальника і така зведена податкова накладна реєструється ним в ЄРПН у строки передбачені п.201.10 ст.201 ПК України: …при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою .

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. При цьому нормами ст.201 ПК визначені граничні строки реєстрації ПН в ЄРПН.

На відміну від ст. 201ПК України ст.198 ПК України, яка має назву Податковий кредит ця норма Закону регулює порядок і підстави формування податкового кредиту.

Так ст. 198 ПК України передбачено, що: Платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:

а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;

б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);

в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу) .

Суд апеляційної інстанції звертає увагу на те, що перелічені в складеному за результатами перевірки Акті, податкові накладні є саме зведеними податковими накладними та розрахунками коригувань кількісних і вартісних показників до зведених податкових накладних, які були оформлені Реабілітаційним центром не відповідно до ст.198. а відповідно до п. 199.1 ст.199 ПК України.

Названа останньою стаття податкового кодексу встановлює, що: У разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях .

Отже, на відміну від п. 199.1 ст.199 ПК України у п. 198.5 ст.198 ПК України відсутнє визначення …в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації .

Спираючись на наведені положення Закону, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком викладеним позивачем в апеляційній скарзі про те, що правова природа зведеної податкової накладної, яка складається відповідно до ст.198 ПК України відрізняються від правової природи зведеної податкової накладної, яка складається відповідно до ст. 199 ПК України. Одночасно правова природа зведених податкових накладних та сутність операцій, які вони відображають, суттєво відрізняються від податкових накладних та зведених податкових накладних, визначених ст.201 ПК України, та сутності операції зі складання та реєстрації податкових накладних в ЄРПН постачальником товарів /послуг (платником податків) згідно до цієї статті Закону.

Для складеної відповідно до ст.199 ПК України податкової накладної ПК України взагалі не передбачає строків (термінів) реєстрації зведеної податкової накладеної, яка при формуванні податкового кредиту та нарахуванні податкових зобов`язань платником податку у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні.

Тому суд апеляційної інстанції визнає правову позицію Реабілітаційного центру, що полягає у відсутності підстав стверджувати, що до таких (ст. 199 ПК України) зведених податкових накладних мають застосовуватися терміни (строки), визначені ст.201 ПК України, правильною і обґрунтованою.

Підтвердженням наведеному є і положення, викладені в п.11 наказу Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 № 1307 Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної : У разі нарахування податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 ПК України платник податку складає окремі зведені податкові накладні за товарами/послугами, необоротними активами, які призначаються для їх використання і починають використовуватися:

1) в операціях, що не є об`єктом оподаткування;

2) в операціях, звільнених від оподаткування;

3) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

4) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Такі зведені податкові накладні складаються не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду.

У разі складання зведеної податкової накладної у графі Зведена податкова накладна зазначається код ознаки:

1 - у разі нарахування податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України;

2 - у разі нарахування податкових зобов`язань відповідно до пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України;

3 - у разі складання зведених податкових накладних, особливості заповнення яких викладені у пункті 15 цього Порядку;

4 - у разі складання зведених податкових накладних, особливості заповнення яких викладені у пункті 19 цього Порядку.

У зведених податкових накладних, у яких зазначено код ознаки 1 або 2, у графі "Отримувач (покупець)" платник податку зазначає власне найменування (П.І.Б.), у рядку "Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)" проставляється умовний ІПН "600000000000", рядок Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта не заповнюється, а у верхній лівій частині зазначається відповідний тип причини відповідно до пункту 8 цього Порядку (04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання; 08 - Складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість; 09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість; 13 - Складена у зв`язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності).

У такому самому порядку складається податкова накладна у разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, за якими не були нараховані податкові зобов`язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 ПК України (для товарів/послуг, придбаних або виготовлених до 01 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту) у межах балансу платника податку для невиробничого використання; використання товарів/послуг, за якими не були нараховані податкові зобов`язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 ПК України (для товарів/послуг, придбаних або виготовлених до 01 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), в операціях, які не є об`єктом оподаткування або звільняються від оподаткування; використання виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг, за якими не були нараховані податкові зобов`язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 ПК України (для виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг, придбаних або виготовлених до 01 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), не в господарській діяльності; визначення при анулюванні реєстрації платника податку податкових зобов`язань за товарами/послугами, необоротними активами, за якими не були нараховані податкові зобов`язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 ПК України (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 01 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту) та які не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності - тобто міністерство розмежовує ці випадки і бачить різницю відносно підстав складення і оформлення податкових накладних, зведених податкових накладних .

Також у роз`ясненні ДФС під категорії 101.27 системи ЗІР зазначено: порушення платниками ПДВ граничних термінів реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям - платникам ПДВ та розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі ЄРПН) тягнуть за собою накладення штрафу у розмірах, передбачених п. 120 -1 . 1 ст.120 -1 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI, зі змінами та доповненнями. Тобто, відповідно до цього роз`яснення штрафи можуть застосовуватися лише у випадку, коли податкові накладніпідлягають наданню покупцям - платникам ПДВ.

З досліджених у судовому засіданні суду апеляційної інстанції копій податкових накладних, вбачається, що вказані в Табл.№1 податкові накладні позначені та зареєстровані позивачем як зведена податкова накладна та не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини - 09 , що означає, що податкова накладна складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість. В усіх зведених податкових накладних в графі отримувач (покупець) зазначено Реабілітаційний центр ВІКТОРІЯ .

Оскільки практика застосування податкового законодавства щодо застосування граничних термінів реєстрації податкових накладних, зведених податкових накладних допускає неоднозначне тлумачення вказаних норм, то керуючись принципом презумпції правомірності рішень платника податку, яка полягає в тому, що якщо норми законодавчих актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу (п.56.21 ст.56 ПК України), суд апеляційної інстанції визнає за необхідне прийняти рішення на користь платника податків.

Разом з тим, частина податкових накладних вказаних в Акті та в Таблиці №1, є податковими накладними, які були виписані при продажу товарів/послуг неплатникам ПДВ, а саме: ПН №3 від 31 січня 2017 на суму ПДВ - 210 грн, зареєстрована 17 лютого 2017; ПН№1 від 31 грудня 2017 на суму ПДВ - 439 грн. 17 коп., зареєстрована 19 січня 2018; ПН №2 від 31 серпня 2018 на суму ПДВ - 32965 грн. 25 коп., зареєстрована 17 вересня 2018; ПН №3 від 31 серпня 2018 на суму ПДВ - 30500 грн, зареєстрована 17 вересня 2018; ПН №4 від 31 серпня 2018 на суму ПДВ - 122700 грн, зареєстрована 17 вересня 2018

Відповідно до п.201.1.ст.201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно до п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою, а не зведену податкову накладну чи РК до зведеної податкової накладної. Така вимога закону встановлена у зв`язку з тим, що тільки податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Також, наведеною останньою нормою Закону, передбачені граничні строки реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування податкових накладних у єдиному реєстрі податкових накладних, за порушення яких застосовуються штрафні санкції: - для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 01 - 15 календарний день ( включно) календарного місяця - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; - для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день ( включно ) календарного місяця - до 15 календарного дня ( включно ) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Аналіз вказаних норм дає підстави дійти висновку, що платник податків зобов`язаний скласти та зареєструвати не пізніше п`ятнадцяти календарних днів, наступних за датою їх складання податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних. яка була виписана при продажу товарів/послуг неплатникам ПДВ. Тому рішення суду першої інстанції стосовно цього питання є правильним.

Підсумовуючи все вище викладене суд апеляційної інстанції, вважає що п.201.10 ст.201 ПК України виокремлено такі види податкових накладних, які підлягають реєстрації в ЄРПН: податкові накладні, які не надаються покупцю; податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування.

Суд апеляційної інстанції вважає, що Одеським окружним адміністративним судом не надано належної правової оцінки викладеним вище законодавчим актам, не застосував норми Закону, що врегульовують правовідносини, які виникли між фізичною особою та суб`єктом владних повноважень щодо застосування ст. ст. 199, 201 ПК України.

Згідно до п.4 ч.1 ст. 317 КАС України: Підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є не правильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права .

Зважаючи на те, що при прийнятті рішення від 10 червня 2019 суд першої інстанції не правильно розтлумачив закон, який підлягав застосуванню, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне скасувати це рішення частково, та ухвалити нову постанову суду про часткове задоволення адміністративного позову.

Заява Реабілітаційного центру про стягнення з відповідача судових витрат на стадії апеляційного провадження підлягає частковому задоволенню.

Відповідно до ч.3 ст. 139 КАС України: При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог .

Позивачем було сплачено 3337 грн. 77 коп за подання позову та 5006 грн. 65 коп. за подання апеляційної скарги. Отже сума витрат по сплаті судового збору, яка підлягає відшкодуванню складає - 7643 грн. 49 коп.

Представником Реабілітаційного центру надано звіт про обсяг наданих послуг та використання адвокатом часу на надання правової допомоги, в якому викладено детальний опис робіт (наданих послуг) в цій справі на стадії розгляду справи у суді першої та апеляційної інстанції.

На підставі поданих доказів (договорів, рахунків тощо), розміру витрат, які сторона сплатила у зв`язку з розглядом справи, враховуючи часткове задоволення адміністративного позову, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про часткове задоволення вимог про відшкодування витрат, які позивач сплатив за отриману правничу допомогу.

Суд апеляційної інстанції визнає за необхідне стягнути з ГУ ДФС на користь Реабілітаційного центру на відшкодування витрат, пов`язаних з наданням правничої допомоги адвокатом у розмірі 13740 грн. У задоволенні решти вимог викладених у заяві про обґрунтування та стягнення з відповідача судових витрат на стадії апеляційного провадження - відмовити.

Керуючись: ст. ст. 293, 308, 310, 315, 317, 321, 322 КАС України, апеляційний суд,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Реабілітаційного центру Вікторія для інвалідів і пенсіонерів Республіки Молдова задовольнити частково.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 10 червня 2019 - скасувати та прийняти нове рішення суду.

Адміністративний позовом Реабілітаційного центру Вікторія для інвалідів і пенсіонерів Республіки Молдова до Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення - задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0035205306 від 10 грудня 2018 Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області в частині застосування до Реабілітаційного центру Вікторія для інвалідів і пенсіонерів Республіки Молдова штрафу у розмірі 203836 грн. 55 коп.

У задоволенні позовних вимог Реабілітаційного центру Вікторія для інвалідів і пенсіонерів Республіки Молдова щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0035205306 від 10 грудня 2018 Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області в частині застосування до Реабілітаційного центру Вікторія для інвалідів і пенсіонерів Республіки Молдова штрафу у розмірі - 18681 грн. 45 коп. - відмовити.

Стягнути з Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області (65044, м. Одеса, вул. Семінарська, 5, код ЄДРПОУ 39398646) на користь Реабілітаційного центру Вікторія для інвалідів і пенсіонерів Республіки Молдова (67780, Одеська обл., Білгород-Дністровський район, смт. Сергіївка, вул.. Набережна Ротерхема, 22, код ЄДРПОУ 05914288) витрати по сплаті судового збору у сумі - 7643 грн. 49 коп.

Стягнути з Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області (65044, м. Одеса, вул. Семінарська, 5, код ЄДРПОУ 39398646) на користь Реабілітаційного центру Вікторія для інвалідів і пенсіонерів Республіки Молдова (67780, Одеська обл., Білгород-Дністровський район, смт. Сергіївка, вул.. Набережна Ротерхема, 22, код ЄДРПОУ 05914288) на відшкодування витрат, пов`язаних з наданням правничої допомоги адвокатом у розмірі 13740 грн.

Постанова суду набирає законної сили негайно після її прийняття та може бути оскаржена безпосередньо до Верховного Суду на протязі тридцяти днів з дня отримання сторонами повного судового рішення.

Повне судове рішення виготовлено 26 листопада 2019.

Суддя-доповідач:

Судді: