Рішення

від 04.09.2019 по справі 160/4700/19

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД РІШЕННЯ ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 вересня 2019 року Справа № 160/4700/19 Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого суддіТулянцевої І.В. при секретарі судового засіданняТрошиній А.С. за участю: представників позивача представника відповідача Чернети В.Є., Студняка С.Д. Синявського І.Л. розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Дніпрі адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Український завод понадвеликогабаритних шин до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИВ:

23 травня 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю Український завод понадвеликогабаритних шин звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, в якому позивач просить:

- визнати протиправним та скасувати повністю податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області №0001411409 від 21.01.2019 року за відсутністю порушення положень пп.134.1.1 п.134.1 статті 134 Податкового кодексу України.

В обґрунтування позовних вимог позивачем зазначено, що Головним управлінням ДФС у Дніпропетровській області було проведено на підприємстві позапланову документальну виїзну перевірку з питань дотримання податкового законодавства на предмет своєчасності , повноти нарахування та сплати податків і зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, у тому числі при здійсненні фінансово - господарських взаємовідносин з контрагентами за період з 01.01.2008 по 31.12.2016 року, за результатами якої складено акт №2810/04-36-14-09/33115398 від 14.12.2018 року. Згідно з висновками, викладеними в акті перевірки, було встановлено порушення вимог пп.134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, а саме, включено до разрахунку фінансового результати витрати, що не пов`язані з господарською діяльністю, що призвело до завищення від`ємного значення на суму 1550987536,00 грн. Податковим повідомленням-рішенням №0001411409 від 21.01.2019 року позивачу було зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі: по декларації за звітний 2015 рік - на суму 649 496 547 грн.; по декларації за звітний 2016 рік - на суму 901 490 989 грн. Позивач не погоджується із висновками, викладеними в акті перевірки, та податковим повідомленням-рішенням, оскільки акт перевірки не містить жодних посилань на належні докази (первинні або інші документи), якими б підтверджувались обставини щодо наявності факту порушення норм податкового законодавства та положень (стандартів) бухгалтерського обліку. При цьому, позивачем до перевірки були надані всі первинні документи за господарськими операціями із цінними паперами із нерезидентом, що підтверджують правомірність відображення у фінансовій та податковій звітності відповідних показників. Вказує, що при відображенні в бухгалтерському обліку курсових різниць по заборгованості з підприємством RENALDA INVESTMENTS LIMITED позивачем було враховано, що вартість цінних паперів та валюта договору була визначена в доларах США, контрагент позивача по договору є нерезидентом, тому позивач повинен був сплатити зобов`язання у валюті договору. Внаслідок цього позивач, як платник податків, за правилами бухгалтерського обліку в 2015-2016 роках відобразив збільшення своїх витрат через зростання курсу валюти відповідно до П(С)БО 21 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 Вплив змін валютних курсів , затверджених Наказом Міністерства Фінансів України №193 від 10.08.2000 року. З приводу висновків контролюючого органу про завищення витрат за грудень 2016 року на суму 294 964 грн. вказав, що за період з 01.08.2015 року по 25.12.2016 року позивачу були надані послуги ПП ОСОБА_1 загальною вартістю 1 179 856,22 грн. Реальність таких послуг була підтверджена в ході перевірки, що відповідачем не заперечувалось. Первинні документи є належними та підтверджують право позивача на формування даних податкового обліку, містять достатні дані про зміст господарських операцій, підтверджують фактичність здійснення таких операцій та інші обставини, що підлягають відображенню в бухгалтерському обліку. На підставі викладеного вважає, що правові підстави для винесення спірного податкового повідомлення-рішення були відсутні.

Ухвалою суду від 27.05.2019 року позовну заяву Товариства з обмеженою відповідальністю Український завод понадвеликогабаритних шин прийнято до розгляду, відкрито провадження за правилами загального позовного провадження та призначено підготовче засідання на 01 липня 2019 року об 11:30 год.

21 червня 2019 року Відповідач - Головне управління ДФС у Дніпропетровській області подав до суду відзив на позовну заяву, який залучений до матеріалів справи, та в якому пояснив, що в ході перевірки встановлено, що операції з купівлі-продажу цінних паперів спрямовані на вигоду третіх осіб, без отримання на меті економічного ефекту та економічної доцільності від їх придбання, а отже, нарахована операційна курсова різниця є такою, яка не пов`язана з веденням господарської діяльності підприємства, а тому ТОВ Український завод понадвеликогабаритних шин не має права на її включення до складу витрат податкової декларації з податку на прибуток. Також податковим органом зроблено висновок про те, що позивачем у податковій декларації з податку на прибуток за 2016 рік було завищено фінансовий результат для оподаткування на суму 294 964,00 грн., оскільки підприємством не надано первинного документу, який підтверджує компенсацію виплат. На підставі викладеного вважає, що відповідач під час винесення спірного податкового повідомлення-рішення діяв на підставі та у межах повноважень і способу, що передбачені Конституцією та законами України.

У судовому засіданні 01 липня 2019 року було оголошено перерву до 15.07.2019 року до 10:30 год.

Ухвалою суду від 15 липня 2019 року закрито підготовче провадження та призначено справу до судового розгляду по суті у судовому засіданні на 12 серпня 2019 року о 12:00 год.

У зв`язку з перебуванням головуючого судді у відпустці судове засідання було перенесено на 14.08.2019 року о 14:30 год.

У судовому засіданні 14 серпня 2019 року оголошена перерва до 21.08.2019 року до 10:30 год.

21 серпня 2019 року у судовому засіданні оголошено перерву до 02.09.2019 року до 14:30 год.

У судовому засіданні 02 вересня 2019 року оголошена перерва до 04.09.2019 року до 12:00 год.

04 вересня 2019 року у судовому засіданні представники позивача підтримали позовні вимоги та просили їх задовольнити у повному обсязі із викладених у позові підстав.

Представник відповідача підтримав доводи, викладені у відзиві, та просив відмовити у задоволенні позову.

Заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши матеріали, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини справи, на яких ґрунтуються вимоги позову, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив наступні обставини справи та надав їм правову оцінку.

Відповідно до пп.19-1.1.1 п.19-1.1 ст.19-1, пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, ст.75, пп.78.1.11 п.78.1 ст.78, п.82.2 ст.82 Податкового кодексу України, у зв`язку з надходженням ухвали слідчого судді Печерського районного суду м. Києва Москаленко К.О. у справі №757/51482/17-к від 05.09.2017 року, за клопотанням прокурора групи прокурорів Генеральної прокуратури України ОСОБА_2 (кримінальне провадження №42017000000001823 від 06.06.2017 року) та наказу ГУ ДПФ у Дніпропетровській області від 27.11.2017 року № 6740-п відповідно до затвердженого плану перевірки на підставі направлень, виданих Головним управлінням ДФС у Дніпропетровській області від 28.11.2017 року №13025, від 28.11.2017 року №12997, від 28.11.2017 року №13109 посадовими особами Головного управління ДФС у Дніпропетровській області розпочато позапланову перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю Український завод понадвеликогабаритних шин (код за ЄДРПОУ 33115398) з питань дотримання податкового законодавства на предмет своєчасності, повноти нарахування та сплати усіх передбачених Податковим кодексом України податків і зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, у т.ч. при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин з контрагентами за період з 01.01.2008 року по 31.12.2016 року.

В ході перевірки ТОВ Український завод понадвеликогабаритних шин листом від 07.12.2017 року повідомлено, що згідно з ухвалою Печерського районного суду м.Києва від 09.08.2017 року здійснено вилучення первинних документів у службовому приміщенні підприємства, перелік яких зазначено у протоколі обшуку від 18.08.2017 року, внаслідок чого Головним управлінням ДФС у Дніпропетровській області складено акт від 07.12.2017 року №31512/04-36-14-02/33115398 Про неможливість проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ Український завод понадвеликогабаритних шин у зв`язку з вилученими документами.

Наказом від 07.12.2017 року №6970-п термін проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ Український завод понадвеликогабаритних шин перенесено до дати отримання копій вилучених документів або забезпечення доступу до них.

Генеральною прокуратурою України було надано доступ до вилучених документів та на підставі наказу від 29.01.2018 року №750-п і направлень від 29.01.2018 року №416, від 29.01.2018 року №417, від 06.02.2018 року №643, від 08.02.2018 року №682, від 08.02.2018 року №681 фахівцями Головного управління ДФС у Дніпропетровській області було здійснено виїзд до Головного слідчого управління Генеральної прокуратури України для отримання копій вилучених документів, однак в ході перевірки встановлено, що Генеральною прокуратурою України надано не в повному обсязі копії документів, так як інші вилучені документи перебувають на експертизі.

На підставі вищевикладеного Головним управлінням ДФС у Дніпропетровській області складено акт від 13.02.2018 року №8428/04-36-14-02/33115398 Про неможливість проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ Український завод понадвеликогабаритних шин у зв`язку з вилученими документами.

Наказом від 13.02.2018 року №987-п термін проведення документальної позапланової виїзної перевірки перенесено до дати отримання копій вилучених документів або забезпечення доступу до них.

Наказом від 30.11.2018 року №6844-п з 04.12.2018 року поновлено документальну позапланову виїзну перевірку позивача (код ЄДРПОУ 33115398) з дотримання вимог податкового законодавства на предмет своєчасності, повноти нарахування та сплати усіх передбачених Податковим кодексом України податків і зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, у т.ч. при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин з контрагентами за період з 01.01.2008 року по 31.12.2016 року тривалістю 4 днів.

За результатами перевірки відповідачем складено Акт №72810/04-36-14-09/33115398 від 14.12.2018 року, згідно з висновками якого встановлено порушення позивачем:

- пп.5.3 п.5 розділу II П(С)БО 25 у статті Інші доходи та пп.5.6 п.5 розділу II П(С)БО 25 у статті Інші витрати , ч.1 ст.9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні із змінами і доповненнями, п.2.1, п.2.2 ст.2 Положення Про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року за №88, п.44.1 та п.44.2 ст.44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.п.140.4.2 п.140.2 ст.140 Податкового кодексу України, ТОВ Український завод ПВГШ включило до розрахунку фінансового результату витрати, що не пов`язані з фінансово-господарською діяльністю та зменшено перенесення від`ємне значення минулих періодів, в результаті чого перевіркою повноти визначення податку на прибуток за період з 01.01.2015 року по 31.12.2016 року встановлено завищення від`ємного значення - 1 550 987 536 грн., а саме: за 2015 рік на загальну суму - 649 496 547 грн.; 1 квартал 2016 року - 649 496 547 грн. ; півріччя 2016 року - 716 855 027 грн. ; 3 квартали 2016 року - 800 287 225 грн. ; за 2016 рік на загальну суму - 901 490 989 грн.;

- порушення ст.5 Закону України від 23.09.1994 року №185/94-ВР Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті (із змінами та доповненнями) та п.7 p.III Положення про порядок та умови торгівлі іноземною валютою, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 10.08.2005 року №281 до державного бюджету, у зв`язку з чим рекомендується сплата позитивної курсової різниці, що виникла внаслідок здійснення операцій з повернення передплачених коштів при виконанні умов Контрактів поставки від 07.02.2014 року №ЕТ-070214, укладеного з нерезидентом - компанією EUROTIRE INC (США), та від 06.07.2011 року №K-D/2011/1, укладеного з нерезидентом - Приватна акціонерна компанія Upper Norwood Investments ltd. , (Великобританія) у загальній сумі 416 741,50 грн.;

- п.п.168.1.5 п.168.1 ст.168, п.171.1 ст.171, абз. а п.176.2 ст.176 Податкового Кодексу України в частині не своєчасного перерахування податку на доходи фізичних осіб у розмірі 695 492,26 грн., а саме у періодах: грудень 2015 року у сумі 221 417,22 грн., січень 2016 року 474 075,04 грн.;

- ч.2 ст.6 та ч.8 ст.9 Закону України Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування , в результаті чого своєчасно не нараховано єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за попередній період в загальній сумі 28,14 грн. (33,2%);

- п.п.168.1.2, п.п.168.1.5 п.168.1 ст.168, п.171.1 ст.171, абз. а п.176.2 ст.176, п.16-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового Кодексу в частині не своєчасного перерахування до бюджету військового збору у розмірі 40 771,18 грн., а саме у періодах: грудень 2016 року у сумі 671,05 грн., січні 2016 року - 40 100,13 грн.;

- порушено п.21 розділу III Порядку оформлення та подання звітності, абз.3.1 п.5 розділу ІІІ Розрахунки за звітний період Порядку заповнення і подання звітності з податку на додану вартість, який затверджено наказом Мінфіна від 23.09.2014 року №966 із змінами та доповненнями, на суму 31 432 861 грн. за рахунок арифметичної помилки підприємства, але це не вплинуло на результати декларації, так як підприємством інші рядки декларації з ПДВ заповнено вірно.

Позивач, не погодившись з результатами перевірки в частині висновків про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, надав заперечення від 04.01.2019 року №1/16.

Листом Головного управління ДФС у Дніпропетровській області №4871/10/04-36-14-12 від 17.01.2019 року висновки за результатами перевірки в частині встановлених порушень податкового законодавства визнано правомірними та такими, що відповідають вимогам чинного податкового законодавства України.

21 січня 2019 року відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення №0001411409 від 21.01.2019 року, яким у зв`язку із встановленням порушення п.п.134.1.1 п.134.1 статті 134 Податкового кодексу України, позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі:

- по декларації за звітний період 2015 рік (зареєстрована 26.02.2016 року за №9276202916) на суму 649 496 547 грн.;

- по декларації за звітний період 2016 рік (зареєстрована 09.02.2017 року за №9269832932) на суму 901 490 989 грн.

В порядку адміністративного оскарження позивачем подано скаргу від 07.02.2019 року №1/88 до Державної фіскальної служби України, за результатами розгляду якої рішенням від 18.04.2019 року № 8261/6/99099-11-04-02-25 податкове повідомлення-рішення було залишено без змін, а скарга позивача - без задоволення.

Вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду.

Перевіряючи юридичну та фактичну обґрунтованість вказаних висновків відповідача і винесених на підставі висновку спірних актів індивідуальної дії на відповідність вимогам частини 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, проаналізувавши положення законодавчих актів, якими врегульовані спірні правовідносини, суд зауважує на наступному.

У пункті 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України) визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (п.п.14.1.36); розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності (п.п.14.1.231).

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань на підставі первинних документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (пункт 44.2 статті 44 ПК України).

Відповідно до частини 2 статті 3 Закону України Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні №996-XIV від 16.07.1999 року (далі - Закон №996-XIV), бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Частиною 6 статті 8 Закону №996-XIV визначено, що керівник підприємства зобов`язаний створити необхідні умови для правильного ведення бухгалтерського обліку, забезпечити неухильне виконання всіма підрозділами, службами та працівниками, причетними до бухгалтерського обліку, правомірних вимог бухгалтера щодо дотримання порядку оформлення та подання до обліку первинних документів.

Як передбачено частинами першою та другою статті 9 Закону №996-XIV, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону України Про електронний цифровий підпис , або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Необхідність підтвердження господарських операцій первинними документами визначена і пунктом 1.2. пункту Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року №88 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 року за номером №168/704 (далі - Положення №88).

В пункті 2.1 Положення №88 визначено, що первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.

Відповідно до пункту 2.4 Положення №88 первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

За змістом пунктів 2.15, 2.16 Положення №88 первинні документи підлягають обов`язковій перевірці (в межах компетенції) працівниками, які ведуть бухгалтерський облік, за формою і змістом, тобто перевіряється наявність у документі обов`язкових реквізитів та відповідність господарської операції чинному законодавству у сфері бухгалтерського обліку, логічна ув`язка окремих показників.

У разі виявлення невідповідності первинного документа вимогам законодавства у сфері бухгалтерського обліку такі документи з письмовим обґрунтуванням передаються керівнику підприємства, установи. До окремого письмового рішення керівника такі документи не приймаються до виконання.

Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин), об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, об`єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу. Платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років. В подальші роки такої сукупності коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років).

Якщо у платника, який прийняв рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, в будь-якому наступному році річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період перевищує двадцять мільйонів гривень, такий платник визначає об`єкт оподаткування починаючи з такого року шляхом коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень цього розділу.

Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

Пунктом 7 Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку № 15 Дохід , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 року №290 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29.11.1999 року №290 (далі - П(С)БО №15), встановлено, що визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи.

Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) - загальний дохід (виручка) від реалізації продукції, товарів, робіт або послуг без вирахування наданих знижок, повернення раніше проданих товарів та непрямих податків і зборів (податку на додану вартість, акцизного збору тощо).

Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) визначається шляхом вирахування з доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг наданих знижок, вартості повернутих раніше проданих товарів, доходів, що за договорами належать комітентам (принципалам тощо), та податків і зборів.

До складу інших операційних доходів включаються суми інших доходів від операційної діяльності підприємства, крім чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема: дохід від операційної оренди активів; дохід від операційних курсових різниць; відшкодування раніше списаних активів; дохід від роялті, відсотків, отриманих на залишки коштів на поточних рахунках в банках, дохід від реалізації оборотних активів (крім фінансових інвестицій), необоротних активів, утримуваних для продажу, та групи вибуття тощо.

До складу фінансових доходів включаються дивіденди, відсотки та інші доходи, отримані від фінансових інвестицій (крім доходів, які обліковуються за методом участі в капіталі).

До складу інших доходів, зокрема, включаються дохід від реалізації фінансових інвестицій; дохід від не операційних курсових різниць та інші доходи, які виникають у процесі господарської діяльності, але не пов`язані з операційною діяльністю підприємства.

Згідно з пунктом 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 Витрати , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 року №318 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за №27/4248 (далі - П(С)БО №16), витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.

Згідно з пунктом 6 П(С)БО №16 витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Не визнаються витратами й не включаються до звіту про фінансові результати: платежі за договорами комісії, агентськими угодами та іншими аналогічними договорами на користь комітента, принципала тощо; попередня (авансова) оплата запасів, робіт, послуг; погашення одержаних позик; інші зменшення активів або збільшення зобов`язань, що не відповідають ознакам, наведеним у пункті 6 цього Положення (стандарту); витрати, які відображаються зменшенням власного капіталу відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; балансова вартість валюти (пункт 9 П(С)БО №16).

Отже, П(С)БО №15 Дохід та П(С)БО №16 Витрати чітко встановлено обов`язковість віднесення операційних курсових різниць до складу інших операційних витрат та до інших операційних доходів (від`ємні та позитивні курсові різниці відповідно).

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про операції в іноземних валютах та відображення показників статей фінансової звітності господарських одиниць за межами України в грошовій одиниці України визначені в Положенні (Стандарті) бухгалтерського обліку 21 Вплив змін валютних курсів , затвердженому наказом Мінфіну України від 10.08.2000 року № 193, зареєстрованому в МЮ України 17.09.2000 року за № 515/4736 (далі - П(С)БО 21), які застосовуються позивачем відповідно до наказу про облікову політику.

Відповідно до пункту 4 П(С)БО 21 курсова різниця - різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах; валютний курс - установлений Національним банком України курс грошової одиниці України до грошової одиниці іншої країни; монетарні статті - статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов`язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів; немонетарні статті - статті інші, ніж монетарні статті балансу; іноземна валюта - валюта інша, ніж валюта звітності; операція в іноземній валюті - господарська операція, вартість якої визначена в іноземній валюті або яка потребує розрахунків в іноземній валюті.

Згідно з пунктом 5 П(С)БО 21, операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на початок дня, дати здійснення операції (дати визнання активів, зобов`язань, власного капіталу, доходів і витрат).

Підприємство може операції з безготівкових розрахунків в іноземній валюті відображати у валюті звітності у сумі, визначеній у документах банку, з урахуванням особливостей застосування банком валютного курсу на дату здійснення операції, у разі якщо це не суперечить вимогам податкового і митного законодавства в частині застосування валютного курсу.

За приписами пункту 8 П(С)БО 21 визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики). Для визначення курсових різниць на дату балансу застосовується валютний курс на кінець дня дати балансу. При визначенні курсових різниць на дату здійснення господарської операції застосовується валютний курс на початок дня дати здійснення операції. Підприємство може здійснити перерахунок залишків на кінець дня за монетарними статтями в іноземній валюті, за якими протягом дня здійснювались господарські операції із застосуванням валютного курсу, встановленого на кінець цього дня.

Курсові різниці від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат).

Курсові різниці від перерахунку монетарних статей про інвестиційну і фінансову діяльність відображаються у складі інших доходів (витрат), за винятком курсових різниць, які відображаються згідно з пунктом 9 Положення (стандарту) 21.

Між тим, відповідно до пункту 9 П(С)БО21 курсові різниці, які виникають щодо дебіторської заборгованості або зобов`язань за розрахунками із господарською одиницею за межами України, погашення яких не плануються і не є ймовірними в найближчій перспективі, відображаються у складі іншого додаткового капіталу та відображаються в іншому сукупному доході.

З системного аналізу Податкового кодексу України та П(С)БО 21 вбачається, що сума курсових різниць за заборгованістю в іноземній валюті в залежності від результату враховується при визначенні об`єкту оподаткування податком на прибуток (при позитивному значені курсових різниць відображається у доході, при від`ємному значенні курсових різниць - у складі витрат).

Викладене, на думку суду, свідчить, що курсові ризниці не є платежами чи надходженнями від інших осіб, як визначено п. 6.2 П(С)БО 15 Дохід та 9.1 П(С)БО 16 Витрати , а є арифметично розрахованою різницею між оцінками одного і того ж активу (зобов`язання) за різними валютними курсами.

Таким чином, суми заборгованості в іноземній валюті за договорами є монетарними статтями балансу, які підлягають перерахунку з використанням валютного курсу не тільки на дату здійснення господарської операції, а й на дату балансу. Курсові різниці від такого перерахунку відображаються у складі доходів/витрат платника податку. Отже, позивач, отримавши позитивне значення курсових різниць, мав врахувати його (позитивне значення) у складі доходів.

Із матеріалів справи вбачається, що протягом періоду, що перевірявся, позивачем здійснювались операції по цінним паперам.

Так, між ТОВ Український завод понадвеликогабаритних шин (довіритель) з ТОВ Інвестиційна компанія БІЗНЕС-ІНВЕСТ (повірений) укладено договір на брокерське обслуговування №334-БО від 11.04.2012року (а.с.205-206, т.1), згідно з умовами якого повірений зобов`язується за визначену цим договором винагороду надати довірителю послуги в укладенні від імені та за рахунок довірителя угод купівлі, продажу, обміну пайових цінних паперів (далі - ЦП) (п.1.1). Купівля, продаж, обмін ЦП здійснюється згідно замовлень довірителя на здійснення операцій з ЦП, які оформлені згідно чинного законодавства України які становлять невід`ємну частину цього Договору (п.1.2). За виконання Повіреним замовлення Довіритель зобов`язаний сплатити винагороду, у розмірі і в термін, вказаний у Замовленні (п.3.1).

На виконання вищевказаного договору було проведено наступні дії.

Згідно із договором №335-БВ від 11.04.2012 року купівлі-продажу цінних паперів (а.с.207-208, т.1), укладеному між РЕНАЛЬДА ІНВЕСТС ЛІМІТЕД (продавець) та позивачем (покупець), від імені якого діє ТОВ Інвестиційна компанія БІЗНЕС-ІНВЕСТ (повірений), що діє на підставі замовлення №1 від 11.04.2012 року до договору на брокерське обслуговування №334-БО віл 11.04.2012 року, продавець зобов`язується передати у власність покупця, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити на умовах цього Договору цінні папери, наведені у п. 1.2 цього договору (надалі ЦП) (п.1.1). Характеристика ЦП, які є предметом цього договору: Емітент ЦП - ПАТ Нафтова компанія Ойл Сіті (32043600); номінальна вартість ЦП - 10,00 грн.; кількість акцій - 1 230 469 шт.; сума купівлі ЦП - 78 897 933 доларів США 62 центи (п.1.2). Ціна одного ЦП визначається шляхом ділення загальної вартості ЦП на кількість ЦП (п.2.1). Загальна сума Договору становить 78 897 933 дол. США 62 центи без ПДВ (п.2.2). Покупець зобов`язаний сплатити загальну суму Договору до 11.05.2015 року включно шляхом перерахування грошових коштів на рахунок продавця (п.2.3). Продавець зобов`язаний дати зберігачу розпорядження на виконання операції в ЦП, зазначених в п.1.2 цього договору, для перереєстрації прав власності на ЦП, ЩО наведені у п. 1.2 цього Договору, до 25.05.2012 року включно (п.3.1). Продавець зобов`язаний дати зберігачу розпорядження про зарахування на свій рахунок цінних паперів, що наведені у п. 1.2 цього Договору, до 25.05.2012 року включно (п.3.2). Особою, відповідальною за здійснення перереєстрації, є Продавець (п.3.3). Витрати, пов`язані з переказом ЦП з рахунку Продавця у Зберігача, сплачує Продавець (п.3.4). Витрати пов`язані з зарахуванням ЦП на рахунок Покупця у Зберігача, сплачує Покупець (п.3.5).

Відповідно до договору купівлі-продажу ЦП №335-БВ від 11.04.2012 року продавець передав, а покупець прийняв акції іменні прості: Емітент ЦП - ПАТ Нафтова компанія Ойл Сіті (32043600); номінальна вартість ЦП - 10,00 грн.; кількість акцій - 1 230 469 шт.; сума купівлі ЦП - 78 897 933 доларів США 62 центи, про що складено акт приймання-передачі від 25.05.2012 року.

Також, між РЕНАЛЬДА ІНВЕСТС ЛІМІТЕД (продавець), позивачем (покупець) та ТОВ Інвестиційна компанія БІЗНЕС-ІНВЕСТ (повірений) укладено Додаткову угоду №1 (а.с.209, т.1) до вищевказаного договору від 30.04.2015 року про наступне: у зв`язку з змінами кон`юнктури ринку, викласти пункт 2.3 в наступній редакції: Покупець зобов`язаний сплатити загальну суму Договору до 30.04.2018 року включно, шляхом перерахування грошових коштів на рахунок Продавця ; та Додаткову угоду №2 до вищевказаного договору від 30.03.2018 року (а.с.210, т.1) про нижче наведене: у зв`язку з змінами кон`юнктури ринку, викласти п. 2.3 в наступній редакції: 2.3 Покупець зобов`язаний сплатити загальну суму Договору до 30.03.2020 року включно, шляхом перерахування грошових коштів на рахунок Продавця.

Вказані операції були відображені у бухгалтерському обліку по бухгалтерському рахунку 632:

Сальдо на 01.01.2010 року складає 0,0 грн.

Д-т - 217 709 853,46 грн. (переоцінка валюти 30.06.2015 - 191 506 350,65 грн. та 30.06.2016 року - 26 203 502,81 грн.)

К-т 2 363 012 363,01 грн. (акції 11.04.2012 року - 629 999 995,01 грн. та переоцінка 1 733 012 368,0 грн.).

Сальдо на 31.12.2016 року складає 2 145 302 509,00 грн.

Потім зазначені витрати відображаються у бухгалтерському рахунку 79 Фінансовий результат .

Крім того, Інвестиційна компанія БІЗНЕС-ІНВЕСТ (повірений) надав позивачу акт від 11.04.2012 року (а.с.215, т.1) із наступним змістом: у відповідності з умовами Замовлення №1 від 11.04.2012 року до договору на брокерське обслуговування №334-БО від 11.04.2012 року, повірений надав Довірителю послуг в укладенні від імені та за рахунок Довірителя договору на купівлю обумовлених нижче пайових ЦП: Емітент ЦП - ПАТ Нафтова компанія Ойл Сіті (32043600); номінальна вартість ЦП - 10,00 грн.; кількість акцій - 1 230 469 шт.; сума купівлі ЦП - 78 897 933 доларів США 62 центи. Загальна сума Договору 78 897 933 дол. США 62 центи без ПДВ, що по курсу НБУ на дату укладання договору на купівлю обумовлених вище пайових цінних паперів становить 630 000 000,00 грн. без ПДВ. Довіритель, за умовою п.3.1 договору на брокерське обслуговування №334-БО від 11.04.2012 року повинен сплати винагороду Повірений у розмірі 40 000,0 грн. без ПДВ до 09.10.2012 року. Замовлення №1 від 11.04.2012 року вважати виконаним та закритим .

В бухгалтерському обліку відображено вказані послуги в журналі ордері 6852 та сплачені згідно банківської виписки №5 від 27.08.2012 року у сумі 40 000,00 грн.

Також, в акті перевірки встановлено, що згідно з пунктами 3.4. та 3.5 договору №335-БВ від 11.04.2012 року та договору зберігача ПАТ КБ Приватбанк отримано акт №800 від 25.05.2012 року про облік зарахування вищевказаних акцій у сумі 600,00 грн. без ПДВ та переказу ЦП в межах зберігання 600,00 грн. без ПДВ. Всього винагорода складає 1200,00 грн.

Вищевказані цінні папери ТОВ Український завод понадвеликогабаритних шин було реалізовано ТОВ ЄВРОТАЙР УКРАЇНА на підставі договору купівлі-продажу цінних паперів №255-БВ від 13.04.2012 року (а.с.211-212, т.1), відповідно до якого позивач (продавець) зобов`язується в передбачені цим Договором терміни передачі у власність покупця - ТОВ ЄВРОТАЙР УКРАЇНА , від імені якого діє ТОВ ФК ГАМБИТ (повірений), а Покупець зобов`язується прийняти та оплатити на умовах цього Договору пайові цінні папери, наведені у п.1.2 цього договору (надалі ЦП). Характеристика ЦП, які є предметом цього договору: Емітент ЦП - ПАТ Нафтова компанія Ойл Сіті (32043600); номінальна вартість ЦП - 10,00 грн.; кількість акцій - 1 230 469 шт.; сума купівлі ЦП - 630 050 000,00 (п.1.2). Загальна сума договору становить 630 050 000,00 грн. без ПДВ (п.2.1). Покупець зобов`язаний сплатити загальну суму Договору до 03.05.2012 року включно, шляхом перерахування грошових коштів на рахунок Продавця (п.2.2). Продавець зобов`язаний дати зберігачу розпорядження на виконання операції з ЦП, зазначених в п.1.2 цього договору, для перереєстрації прав власності на ЦП, що наведені у п.1.2 цього Договору, до 31.05.2012 року включно (п.3.1). Продавець зобов`язаний дати зберігачу розпорядження про зарахування на свій рахунок цінних паперів, що наведені у пункті 1.2 цього Договору, до 31.05.2012 року (п.3.2). Особою, відповідальною за здійснення перереєстрації, є Продавець (п.3.3). Витрати , пов`язані з переказом ЦП з рахунку Продавця у Зберігача, сплачує Продавець (п.3.4). Витрати, пов`язані з зарахуванням ЦП на рахунок Покупця у Зберігача, сплачує Покупець (п.3.5). Термін дії договору. Договір діє до моменту виконання сторонами своїх обов`язків (п.9.3).

Відповідно до акту виконаних робіт від 25.05.2012 року (а.с.217, т.1) продавець - ТОВ Український завод понадвеликогабаритних шин передав у власність, а покупець - ТОВ ЄВРОТАЙР УКРАЇНА прийняв та оплатив за цінні папери - акції іменні прості, Емітент ЦП - ПАТ Нафтова компанія Ойл Сіті (32043600); номінальна вартість ЦП - 10,00 грн.; кількість акцій - 1 230 469 шт.; сума купівлі ЦП - 630 050 000,00 грн. Сторони усі обов`язки по договору виконали у повному обсязі та ніяких претензій одна до одної не мають. Договір вважати виконаним та закритим.

В акті перевірки відображено, що між вищевказаними сторонами також укладено додаткові угоди до договору купівлі-продажу цінних паперів №255-БВ від 13.04.2012 року, а саме:

- Додаткова угода №1 до вищевказаного договору від 30.04.2015 року: у зв`язку з змінами кон`юнктури ринку, вирішено викласти п.2.3 в наступній редакції: 2.3 Покупець зобов`язаний сплатити загальну суму Договору до 30.04.2018 року включно, шляхом перерахування грошових коштів на рахунок Продавця ;

- Додаткова угода №2 до вищевказаного договору від 30.03.2018 року: у зв`язку з змінами кон`юнктури ринку вирішено викласти п.2.3 в наступній редакції: 2.3 Покупець зобов`язаний сплатити загальну суму Договору до 30.03.2020 року включно, шляхом перерахування грошових коштів на рахунок Продавця.

В бухгалтерському обліку ЦП відображено наступним чином:

Журнал ордер 373

Сальдо на 01.04.2012 року - 0,0 грн.

Оборот по Д-т 630 050 000,0 грн.

Оборот по К-т 630 050 000,0 грн. (платіжне доручення від 19.04.2012 року №209)

Сальдо на 30.04.2012 року - 0,0 грн.

За умовами вищевказаного договору купівлі-продажу цінних паперів №255-БВ від 13.04.2012 року позивачем отримано грошові кошти у сумі 630 050 000,00 грн., які використано наступним чином:

- у сумі 1 995 878,75 грн. - погашення %R кредитного договору 4У10308И від 22.11.2010 року без ПДВ - платіжне доручення №1160 від 19.04.2012 року (а.с.33, т.2);

- у сумі 4 064 732,92 грн. - погашення %R кредитного договору 4У10133И від 01.07.2010 року без ПДВ - платіжне доручення - платіжне доручення №1159 від 19.04.2012 року (а.с.32, т.2);

- у сумі 940 864,43 грн. - погашення % по кредитному договору 4У10133И від 01.07.2010 року без ПДВ - платіжне доручення - платіжне доручення №1158 від 19.04.2012 року (а.с.31, т.2);

- у сумі 2 060 000,0 грн. - погашення % по кредитному договору 4У10308И від 22.11.2010 року без ПДВ - платіжне доручення №1157 від 19.04.2012 року (а.с.30, т.2);

- у сумі 300 000 000,0 грн. - погашення кредиту по кредитному договору 4У10308И від 22.11.2010 року без ПДВ - платіжне доручення №1154 від 19.04.2012 року (а.с.29, т.2);

- у сумі 204 406 092,68 грн. - погашення кредиту по кредитному договору 4У10310И від 24.11.2010 року без ПДВ - платіжне доручення №1153 від 19.04.2012 року (а.с.28, т.2);

- у сумі 116 582 431,22 грн. - погашення кредиту по кредитному договору 4У10133И від 01.07.2010 року без ПДВ - платіжне доручення №1133 від 19.04.2012 року (а.с.27, т.2).

Судом встановлено, що ТОВ Український завод понадвеликогабаритних шин (Комітент) частково викуплено назад вищенаведені цінні папери на підставі договору комісії №1171-БК на купівлю пайових цінних паперів від 27.12.2013 року (а.с.213, т.1), який укладено з ТОВ Інвестиційна компанія Бізнес-інвест (Комісіонер), відповідно до умов якого Комісіонер зобов`язується за плату надати Комітенту послуги з купівлі нижчезазначених цінних паперів (далі - ЦП) від свого імені за рахунок та в інтересах Комітента на біржовому ринку ЦП (п.1.1). Вид та форма випуску ЦП: акції іменні прості. Емітент ЦП - ПАТ Нафтова компанія Ойл Сіті (32043600); номінальна вартість ЦП - 10,00 грн.; кількість акцій - 450 900 шт.; сума купівлі ЦП - 230 996 070,00 грн. (п.1.2). Загальна сума купівлі ЦП не вище 230 996 070,0 грн. (п.1.2). Комітент зобов`язаний перерахувати загальну суму для купівлі ЦП згідно п.1.2 на поточних рахунок Комісіонера до 31.12.2013 року включно, шляхом перерахування грошових коштів у безготівковій формі. Відшкодувати Комісіонеру додаткові витрати, пов`язані з виконання цього Договору (в т.ч. при достроковій відмові цього договору). У разі наявності таких витрат, Комісіонер повідомляє про це Комітента у письмовій формі та надає підтверджуючі документи, а Комітент зобов`язаний перерахувати суму відшкодування на рахунок Комісіонера на протязі 5 робочих днів з дати отримання повідомлення (п.2.2.1).

Згідно з актом наданих послуг (звітом) від 27.12.2013 року (а.с.218, т.1) у відповідності з умовами договору №1171-БК на купівлю пайових цінних паперів від 27.12.2013 року Комісіонер надав Комітенту послуги в укладанні від свого імені, за рахунок та в інтересах Комітента на біржовому ринку договору на купівлю обумовлених нижче пайових цінних паперів (ЦП). Характеристика ЦП та реквізити біржового контракту: Емітент ЦП - ПАТ Нафтова компанія Ойл Сіті (32043600); номінальна вартість ЦП - 10,00 грн.; кількість акцій - 450 900 шт.; ціна за один ЦП 512,30 грн.; сума купівлі ЦП - 230 996 070,00 грн.; номер та дата біржового контракту: 17130, 1181-БВТ, 811-БВТ від 27.12.2013 року, дата виконання біржового контракту 27.12.2013 року; продавець за біржовим контрактом (діє від свого імені та в інтересах і за рахунок клієнта) - ТОВ ФК ГАМБИТ ; клієнт продавця - ТОВ ЄВРОТАЙР УКРАЇНА .

Загальна сума купівлі ЦП склала 230 996 070,00 грн.

Комісійна плата згідно п.3 договору комісії складає 35 000,00 грн. без ПДВ.

ТОВ Український завод понадвеликогабаритних шин перерахувало грошові кошти по вищевказаній операції та сплатило комісійну винагороду.

Фінансовий результат діяльності позивача за період з 01.01.2015 року по 31.12.2016 року було відображено в наступних деклараціях:

- річна податкова декларація з податку на прибуток за 2015 рік (зареєстрована 16.02.2016 року за реєстраційним номером 9276202916), в рядку 04 якої відображено об`єкт оподаткування за підсумками 2015 року в розмірі - 728 705 918 грн. , до якої входить сума курсових різниць в розмірі 649 496 547 грн., нарахована позивачем на 31.12.2015 року;

- річна податкова декларація з податку на прибуток за 2016 рік (зареєстрована 09.02.2017 року за реєстраційним номером 9269832932), в рядку 04 якої відображено об`єкт оподаткування за підсумками 2016 року в розмірі -1 072 457 181 грн. , до якої входить сума курсових різниць в розмірі 901 196 025 грн. що включає в суму курсових різниць у розмірі 649 496 547 грн., нарахованих сукупно 2015 рік та суму курсових різниць у розмірі 251 699 478,00 грн., нарахованих сукупно за 2016 рік В додатку до цієї податкової декларації Додаток РІ до рядка 03 РІ Податкової декларації з податку на прибуток підприємств в рядку за кодом 3.2.4 було відображено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років у розмірі 728 705 318 грн., що увійшла в декларацію за 2015 рік.

Крім того, у податкових деклараціях з податку на прибуток за перший квартал 2016 року, півріччя 2016 року, за три квартали 2016 року, в рядках 04 яких відображено об`єкт оподаткування за результатами діяльності впродовж 2016 року, до суми за цим показником включаються суми курсових різниць, нараховані на кожну дату балансу впродовж 2016 року.

Отже, за період з 01.01.2015 року по 31.12.2016 року позивачем задекларовано від`ємне значення - 1 801 163 099 грн., а саме:

за 2015 рік на загальну суму - 728 705 918 грн.;

за 2016 рік на загальну суму - 251 965 064 грн.

За даними бухгалтерського обліку заборгованість позивача перед нерезидентом обліковується на бухгалтерському рахунку 632 Розрахунки з іноземними постачальниками , про що вказано в самому акті перевірки.

У бухгалтерській довідці про стан нарахування курсових різниць за цим рахунком за період з 30.06.2012 року по 31.12.2016 року, порядок нарахування за період з 01.01.2015 року по 31.12.2016 року, позивачем відображено доходи та витрати за 2012-2014 роки та за 2015-2016 роки, дані яких свідчать, що підприємство завищило суми податкових зобов`язань з податку на прибуток за період, а саме: 2012 pік - не враховане від`ємне значення курсових різниць (в сумі - 674 642 грн.). Відхилення між бухгалтерським і податковим обліком по відображенню курсових різниць по нерезиденту Ренальдо Інвестмент Лімітед - відсутні; 2013 pік - відхилення відсутні; 2014 pік - не враховане від`ємне значення курсових різниць (в сумі - 631 701 445 грн., в тому числі по нерезиденту Ренальдо Інвестмент Лімітед - 611 738 829 грн.).

Тобто, позивачем за період з 01.01.2015 року 31.12.2016 року проводилось перерахування суми заборгованості в іноземній валюті на кожну дату балансу, а результати перерахунку у вигляді курсових різниць враховувались в фінансовому результаті та декларувались в податкових деклараціях з податку на прибуток.

Суд зауважує, що вартість цінних паперів та валюта договору були визначена в доларах США, контрагент - RENALDA INVESTMENTS LIMITED є нерезидентом, тому за цінні папери позивач повинен був сплатити у валюті договору, а отже, суд погоджується з позицією, що позивач, як платник податків, у 2015-2016 роках відобразив збільшення своїх витрат через зростання курсу валюти за правилами бухгалтерського обліку.

Коливання валютних курсів призводять до майнових втрат платника в результаті фактичного збільшення його зобов`язань у гривневому еквіваленті, а норми Податкового кодексу України не встановлюють жодних вимог та обмежень щодо обліку для цілей оподаткування від`ємних курсових різниць, які виникають у результаті переоцінки вираженого в іноземній валюті зобов`язання платника у рамках діяльності, спрямованої на одержання доходу.

В основу висновків про відсутність права позивач на включення до складу витрат в податковій декларації на прибуток за 2015 та 2016 роки нараховану курсову різницю, відповідач вказує, що самі господарські операції з цінними паперами не пов`язані фінансово-господарською діяльністю позивача та були вчинені позивачем із вигодою для третіх осіб, були збиткові та в них домінувала податкова вигода.

Відповідно до правової позиції Верховного Суду України, викладеної у постанові від 20.01.2016 року у справі №21-4953а15 (826/11531/14), надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть також свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема про наявність таких обставин: неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність первинних документів обліку.

Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Водночас для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій. Отже, наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податку договорах.

Зважаючи на викладене, суд оцінив належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів, зокрема, вищевказаних договорів купівлі-продажу цінних паперів, які у своїй сукупності дають суду змогу дійти висновку про наявність у господарських операціях по вказаних договорах (угодах) ділової мети та економічної доцільності.

Так, в акті перевірки контролюючий орган вказує, що позивачем при здійсненні господарських операцій з цінними паперами було отримано збитки у сумі 26 200 грн.

Операції з купівлі та продажу цінних паперів здійснювались позивачем впродовж тривалого періоду, а саме: 11.04.2012 року - позивач придбав цінні папери у квітні 2012 року із відстрочкою їх оплати до 11.05.2015 року, що становить майже 3 роки; 25.05.2012 року - цінні папери було продано контрагенту. Отримані кошти були направлені позивачем в 2012 році на погашення своїх зобов`язань перед банком, що не заперечується відповідачем.

Таким чином, у 2012 податковому (звітному) році позивач із відстроченням платежу отримав цінні папери від нерезидента та перепродав їх із отриманням доходу, а виручені кошти були спрямовані на погашення поточних зобов`язань перед банком, що становить економічну доцільність цієї операції у 2012 році.

При цьому, сума, перерахована банку, повністю співпадає із сумою, отриманою позивачем від продажу цінних паперів. Погашення позивачем 19 квітня 2012 року своїх зобов`язань за кредитними договорами за рахунок коштів, отриманих від перепродажу цінних паперів дозволило позивачу уникнути негативних наслідків, що могли статися внаслідок прострочення їх виконання перед банком. Так, на прострочену заборгованість за кредитом нараховувались відсотки за ставкою 48% проти ставки за договором 12%.

Викладене свідчить, що отримання позивачем у власність цінних паперів із відстроченням їх оплати на 3 роки дозволило йому в короткий термін отримати кошти від їх перепродажу та спрямувати їх на погашення своїх зобов`язань перед банком для уникнення нарахування додаткових відсотків, штрафів та пені за прострочення виконання таких зобов`язань.

Також, 27.12.2013 року (в іншому фінансовому році) позивачем частково придбано цінні папери у свого контрагента. В перевіряємому періоді продаж цінних паперів не відбувся, тобто господарська операція на даний час не закінчена.

Як зауважив представник позивача, придбання цінних паперів та погашення зобов`язань позивача перед нерезидентом відбулись в різні податкові (звітні) роки та операція з продажу пройшла у позивача із отриманням доходу, а придбані позивачем у 2013 році цінні папери не реалізовані і отримання доходу від їх продажу позивачем очікується в майбутньому.

Також суд погоджується з доводами позивача, що витрати щодо сум втрат від курсових різниць є економічно обґрунтовані, а господарські операції, щодо яких сформовані ці витрати, спричинили реальні зміни майнового стану позивача, є вчинені, тобто такими, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань та відповідають змісту, відображеному позивачем в укладених договорах (угодах), а тому доводи відповідача про податкову вигоду, є безпідставними.

Так, за розрахунками відповідача сума збитків становить 26 200 грн., що складає 0,004% від загальної вартості придбаних цінних паперів, що не є свідченням на користь будь-якої податкової вигоди в цих господарських операціях.

Нарахування курсових різниць будо здійснено позивачем за період з 01.01.2015 року по 31.12.2016 року, тобто, на 2 роки пізніше проведення господарських операцій із цінними паперами. В проведених у 2012-2013 роках господарських операціях та у переоцінці монетарних статей балансу в 2015-2016 роках не може бути спільної мети у заниженні об`єкту оподаткування.

Суд також відмічає, що при придбані цінних паперів у 2012 року позивач не володів та не міг володіти будь-якою інформацією про значне підвищення курсу НБУ у 2014 році, що робить необ`єктивними висновки відповідача про домінування податкової вигоди в цих господарських операціях.

Платіж або надходження коштів є прогнозованим фактом, який вчиняється на підставі волевиявлення певного суб`єкта, при цьому курсова різниця, отримана в результаті переоцінки вираженого в іноземній валюті зобов`язання по оплаті товару (послуги), виникає об`єктивно поза волею платника податків внаслідок макроекономічних процесів і зміни курсу гривні по відношенню до іноземної валюти, та є витратами (доходами) платника податків в результаті збільшення (зменшення) розміру його зобов`язання в гривневому еквіваленті.

При цьому, положеннями Податкового кодексу України не встановлено жодних вимог та обмежень щодо обліку для цілей оподаткування від`ємних чи позитивних курсових різниць, які виникають у результаті переоцінки вираженого в іноземній валюті зобов`язання платника у рамках діяльності, спрямованої на одержання доходу, тому суд вбачає правомірним віднесення платником податків до інших операційних витрат та інших операційних доходів, відповідно, від`ємного та позитивного значення курсових різниць.

Відповідно до Узагальнюючої податкової консультації щодо визначення курсових різниць від перерахунку операцій у іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти, затвердженій наказом Державної податкової служби України від 05.07.2012 року №574, Державна фіскальна служба України, по суті спірних правовідносин, роз`яснила, що оскільки відповідно до П(С)БО 21 заборгованість, що не враховується у податковому обліку (наприклад, заборгованість за кредитом та відсотками, якщо кредитні кошти використовуються не у межах господарської діяльності, заборгованість перед нерезидентом за послуги маркетингу, роялті, якщо такі витрати не враховуються у складі витрат, тощо) - є монетарною статтею, то за нею потрібно проводити перерахунок курсових різниць (запитання/відповідь № 5).

З урахуванням викладеного висновки відповідача про завищення підприємством в 2015 - 2016 роках фінансового результату не підтверджуються.

Крім того, в ході проведення перевірки було встановлено, що ТОВ Український завод понадвеликогабаритних шин (замовник) уклало договір на надання послуг №У271213 від 27.12.2013 року (а.с.38-39, т.2) з ПП ОСОБА_1 (виконавець), відповідно до умов якого виконавець приймає на себе зобов`язання по наданню послуг з організації харчування для працівників замовника, а замовник зобов`язується прийняти та оплатити надані йому виконавцем послуги у розмірі та строки, визначені даним договором (п.1.2). Послуги Виконавця з організації харчування включають в себе: розігрів і викладка їжі для працівників підприємства; обслуговування лінії роздачі їжі; мийка посуду для прийому їжі; утримання та обслуговування кухонного обладнання; приготування їжі для харчування сторожових собак замовника; постачання лінії роздачі і місць прийому їжі необхідними витратними матеріалами (серветки, зубочистки, засоби гігієни); прибирання санітарного приміщення для миття рук (п.1.2). Підставою для розрахунку вартості послуг служить надана виконавцем калькуляція вартості од. послуг (додаток №1 до цього договору) (п.3.1). Вартість наданих послуг за місяць визначається в узгодженому між сторонами акті (п.3.2). У разі зміни вартості од. послуг Сторони погоджують нову вартість, і виконавець надає нову калькуляцію вартості од. Послуг (п.3.2). Вид розрахунку безготівковий. Оплата за цим договором здійснюється Замовником частково авансом на підставі наданого Виконавцем рахунку на передбачуваний в поточному місяці обсяг послуг. Остаточний розрахунок проводиться Замовником на підставі підписаного Сторонами акту про надання послуг за минулий місяць. Рахунки оплачуються Замовником протягом 7 банківських днів з дати їх надання Виконавцем (п.3.3). Договір набуває чинності з моменту його підписання повноважними представниками сторін і діє терміном до 31.12.2014 року (п.6.1).

Згідно з калькуляцією на 2014 рік (а.с.40, т.2) (послуга по організації харчування одного робітника) складає 12 грн.

У додатковій угоді №1 від 05.12.2014 року (а.с.41, т.2) сторони дійшли згоди про продовження строку дії договору, для чого вирішили пункт 6.1 договору №У271213 від 27.12.2013 року викласти в такій редакції: Цей договір вступає в силу після його підписання повноважними представниками сторін діє до 31.12.2015 року.

У додатковій угоді №2 від 22.12.2015 року (а.с.42, т.2) сторони дійшли згоди про продовження строку дії договору, для чого вирішили пункт 6.1 договору №У271213 від 27.12.2013 року викласти в такій редакції: Цей договір вступає в силу після його підписання повноважними представниками сторін діє до 31.12.2016 року.

Згідно з додатковою угодою від 26.12.2016 року (а.с.43, т.2) до договору №У271213 від 27.12.2013 року у зв`язку зі збільшенням вартості витрат, які входять до калькуляції вартості послуг по організації харчування, з метою індексації цих послуг, наданих за період з 01.08.2015 року по 25.12.2016 року, сторони дійшли згоди про проведення замовником виконавцю компенсаційної виплати у розмірі 294 964,0 грн. (п.1). Компенсаційна виплата повинна бути проведена замовником частинами за період січень 2017 року (п.2). У зв`язку з проведенням замовником компенсаційної виплати цей договір продовжується і зберігає свою дію на термін - до повного виконання Замовником зобов`язання, визначеного у пункті 1 цієї додаткової угоди.

В бухгалтерському обліку підприємством відображено наступним чином:

Журнал ордер 6852

Сальдо на 01.01.2015 року - 21 498,48 грн.

Оборот по Д-т (311) 1 470 000,0 грн.

Оборот по К-т (949) 1 798 892,93 грн.

Сальдо на 31.12.2016 року - 306 94,45 грн. та віднесено на 79 Фінансовий результат .

На виконання вищевказаного договору №У271213 від 27.12.2013 року ПП ОСОБА_1 надано послуги з організації харчування позивачу, що, як було встановлено в ході перевірки, підтверджено актами наданих послуг, які підписані обома сторонами.

При цьому, ПП ОСОБА_1 надавались послуги з організації харчування ТОВ Український завод понадвеликогабаритних шин кожного місяця.

Крім того, було складено акти звірки між ПП ОСОБА_1 та позивачем. Зокрема, в акті звірки, який складено 31.03.2016 року, зазначено, що на 31.03.2016 року рахується Д-т сальдо на суму 8926,20 грн., який підписано сторонами та в якому не зазначено жодних претензій або розбіжностей стосовно наданих послуг. Отже, підприємствами погоджено суми отриманих зазначених послуг та їх сплату.

Представник позивача у судовому засіданні пояснив, що здійсненню компенсаційної виплати у розмірі 294 964,00 грн. передували переговори між сторонами, в ході яких ПП ОСОБА_1 надав обґрунтування та власні розрахунки своїх витрат та втрат, що були обумовлені інфляційними процесами, підвищенням вартості енергоносіїв, вартості перевезень внаслідок подорожчання пального. Вартість калькуляції з надання послуг з харчування з 2014 року ПП ОСОБА_1 не переглядалась. У зв`язку з тим, що реальна вартість послуг ОСОБА_1 з 2014 року значно зросла, сторони досягли згоди про необхідність виплати суми компенсації в додатковій угоді від 25.12.2016 року.

Суд зауважує, що окрім додаткової угоди від 26.12.2016 року позивачем ані до перевірки, ані до суду додаткових документів щодо фактичного здійснення компенсаційної виплати у розмірі 294 964,00 грн. саме в 2016 році, не надано.

Між тим, будь-які документи мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.

Таким чином, лише формальна наявність договору та додаткової угоди не є достатнім та беззаперечним документальним підтвердженням фактичного виконання послуг ПП ОСОБА_1 та необхідності проведення компенсаційної виплати, що не дає можливості суду дійти обґрунтованого й переконливого висновку про фактичне проведення господарських операцій.

Враховуючи викладене, суд погоджується з висновком контролюючого органу про завищення Товариством з обмеженою відповідальністю Український завод понадвеликогабаритних шин в податковій декларації з податку на прибуток за 2016 рік фінансового результату до оподаткування на суму 294 964,00 грн.

Відповідно до частини 1 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин (частина 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України).

Згідно з частиною 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

З огляду на встановлені обставини, суд дійшов до висновку, що позовні вимоги підлягають задоволенню частково, а саме, податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області №0001411409 від 21.01.2019 року про зменшення розміру від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі: за 2015 рік - 649 496 547 грн.; за 2016 рік - 901 196 029 грн. підлягає скасуванню як протиправне. В іншій частині податкове повідомлення-рішення підлягає залишенню без змін.

Розподіл судових витрат слід здійснити у відповідності до положень частини 3 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України.

Керуючись статтями 9, 73-78, 90, 139, 243, 246 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ВИРІШИВ:

Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю Український завод понадвеликогабаритних шин (49000, місто Дніпро, вулиця Кротова, будинок 16, код ЄДРПОУ 33115398) до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (49005, місто Дніпро, вулиця Сімферопольська, будинок 17-А, код ЄДРПОУ 39394856) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області №0001411409 від 21.01.2019 року про зменшення розміру від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі:

- за 2015 рік - 649 496 547 грн.;

- за 2016 рік - 901 196 029 грн.

В іншій частині податкове повідомлення-рішення залишити без змін.

Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю Український завод понадвеликогабаритних шин за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Дніпропетровській області судові витрати у розмірі 18 143,00 грн. (вісімнадцять тисяч сто сорок три гривні нуль копійок).

Рішення суду набирає законної сили відповідно до статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене в порядку та у строки, встановлені статтями 295 та 297 Кодексу адміністративного судочинства України.

До дня початку функціонування Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи рішення суду оскаржується до Третього апеляційного адміністративного суду через Дніпропетровський окружний адміністративний суд відповідно до підпункту 15.5 пункту 15 Розділу VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України.

Повний текст рішення суду складений 06 вересня 2019 року.

Суддя І.В. Тулянцева