Постанова

від 12.12.2019 по справі 817/1327/15

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

12 грудня 2019 року

Київ

справа №817/1327/15

адміністративне провадження №К/9901/8593/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду :

судді-доповідача - Пасічник С.С.,

суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції у місті Рівному Головного управління ДФС у Рівненській області на постанову Рівненського окружного адміністративного суду у складі судді Недашківської К.М. від 16 липня 2015 року та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Мацького Є.М., суддів Євпак В.В., Шидловського В.Б. від 21 вересня 2015 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Річ-Ойл до Державної податкової інспекції у місті Рівному Головного управління ДФС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У травні 2015 року Товариства з обмеженою відповідальністю Річ-Ойл (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції у місті Рівному Головного управління ДФС у Рівненській області (далі - відповідач, Інспекція), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 29 грудня 2014 року: №0000092201, яким збільшено позивачу суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на 14022694,50 грн., у тому числі: за основним платежем - 9348463 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 4674231,50 грн.; №0000082201, яким збільшено позивачу суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 3116240 грн., у тому числі: за основним платежем - 2492992 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 623248 грн.

Предметом перевірки судів у цій справі були рішення податкового органу щодо правильності визначення грошових зобов`язань зі сплати податку на прибуток та ПДВ за наслідками господарської діяльності Товариства з ТОВ Антарес (код ЄДРПОУ 31037491), ТОВ Талис Плюс (код ЄДРПОУ 38361594), ТОВ Праус (код ЄДРПОУ 37276126), ТОВ Ріаліз Ойл (код ЄДРПОУ 36440286) за період з 01 листопада 2012 року по 31 липня 2014 року.

Товариство не погодилось із рішеннями Інспекції і послалося на необґрунтованість висновків акту перевірки, на підставі якого прийняті оскаржені податкові повідомлення-рішення.

Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 16 липня 2015 року позов задоволено повністю; визнано протиправними та скасовано оскаржувані податкові повідомлення-рішення.

Застосувавши підпункти 14.1.36, 14.1.181 пункту 14.1 статті 14, підпункт 138.1.1 пункту 138.1, пункт 138.2 статті 138, підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункти 198.1, 198.2, 198.3, 198.4, 198.6 статті 198, статтю 200 Податкового кодексу України (далі - ПК України), частину першу статті 1, статтю 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні від 16 липня 1999 року №996-XIV (далі - Закон №996-XIV), Інструкцію про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України (затвердженою наказом Мінпаливенерго України, Мінтрансзв`язку України, Мінекономіки України, Держспоживстандарту України від 20 травня 2008 року №281/171/578/155; далі - Інструкція №281/171/578/155), суд дійшов висновку, що операції між позивачем та його контрагентами (ТОВ Антарес , ТОВ Талис Плюс , ТОВ Праус та ТОВ Ріаліз Ойл ) щодо поставки останніми нафтопродуктів є реальними, їх проведення та використання придбаних товарів в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності Товариства підтверджується належними та допустимими доказами, а відтак позивачем дотримано передбачені податковим законодавством умови для формування витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, та податкового кредиту за результатами таких відносин.

Житомирський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 21 вересня 2015 року постанову суду першої інстанції залишив без змін.

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Інспекція подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просила їх скасувати та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позову.

В касаційній скарзі по суті зазначає про помилковість висновків судів попередніх інстанцій та прийняття ними рішення за неправильного застосування норм матеріального права, що регулюють порядок формування податкових вигод, вирішення спору без повного, належного та всебічного дослідження всіх обставин справи. Насамперед йдеться про нереальність господарських операцій по поставці нафтопродуктів, на підставі яких позивачем формувались дані податкового обліку, а також про непідтвердження платником податку їх товарності належними і допустимими доказами, які б свідчили про транспортування і оприбуткування нафтопродуктів й були оформлені у відповідності до вимог спеціальних нормативних актів, якими регулюється порядок обліку нафтопродуктів.

Письмових заперечень на касаційну скаргу не надходило.

В подальшому справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ Перехідні положення Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Справу призначено до касаційного розгляду в судовому засіданні на 12 грудня 2019 року, у яке представники учасників справи, належним чином повідомлені про дату, час і місце касаційного розгляду, не з`явилися, у зв`язку з чим, беручи до уваги положення частини 9 статті 205 КАС України, суд перейшов до розгляду справи у письмовому провадженні.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про таке.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що за результатами проведеної Інспекцією документальної позапланової виїзної перевірки Товариства складено акт від 15 грудня 2014 року №793/17-16-22-01/37083187, в якому встановлено порушення позивачем вимог пункту 44.1 статті 44, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 185.1 статті 185, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, внаслідок чого у період з 01 листопада 2012 року по 31 липня 2014 року занижено податок на прибуток на загальну суму 2492992 грн. та завищено суму податкового кредиту з ПДВ на 9348462,90 грн.

У акті перевірки Інспекція дійшла висновку про формування позивачем валових витрат та податкового кредиту з ПДВ за операціями із ТОВ Антарес , ТОВ Талис Плюс , ТОВ Праус та ТОВ Ріаліз Ойл без належного документального підтвердження здійснення таких господарських відносин, обґрунтовуючи це здійсненими заходами з податкового контролю по контрагентам, відповідно до яких не встановлено реальності господарських взаємовідносин останніх з платниками податків по ланцюгу постачання; відсутністю документів, які б свідчили про транспортування і оприбуткування нафтопродуктів й були оформлені у відповідності до вимог спеціальних нормативних актів, якими регулюється порядок обліку нафтопродуктів.

На підставі акту перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення, які є предметом розгляду у цій справі.

В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини Верховний Суд виходить з наступного.

Як передбачено частиною 1 статті 67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки та збори в порядку і розмірах, установлених законом.

Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Підпункт 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначає витрати як суму будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Відповідно до пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Згідно з підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати операційної діяльності включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

За змістом пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України встановлює, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Згідно ж з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт а).

Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

За визначенням статті 1 Закону №996-XIV (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Як визначено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Отже правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.

Недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити також підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема про наявність таких обставин: неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність первинних документів обліку.

У справі, яка розглядається, судами встановлено, що у період діяльності, який перевірявся, позивачем укладено договори на поставку нафтопродуктів із наступними суб`єктами господарювання: з ТОВ Праус від 01 серпня 2013 року №36/08-П, з ТОВ Талис Плюс від 01 червня 2014 року №01/06-31П, з ТОВ Антарес від 01 липня 2014 року №ДГ-0107-39 та з ТОВ Ріаліз-Ойл від 01 червня 2011 року №53, за умовами яких, які по суті аналогічні за своїм змістом, останні (постачальники) зобов`язались поставити Товариству (покупцю) нафтопродукти, номенклатура, кількість, ціна та строк поставки яких визначається сторонами у додаткових угодах, які є невід`ємними частинами договорів; передбачалось, що нафтопродукти постачаються покупцю партіями на умовах EXW (правил Інкотермс в редакції 2010 року) - резервуари нафтобаз ПАТ Дніпронафтопродукт і інших нафтобаз, що належать ПАТ Дніпронафтопродукт на правах власності або використовуються ним на підставі цивільно-правових договорів.

Суди зазначили, що фактичне виконання господарських зобов`язань за вказаними договорами підтверджується належним чином оформленими документами, а саме: актами приймання-передачі нафтопродуктів; платіжними дорученнями; листами контрагентів, якими повідомлено позивача про знаходження нафтопродуктів на зберіганні у ПАТ Дніпронафтопродукти та можливість їх отримання у будь-який час; укладеним позивачем із ПАТ Дніпронафтопродукти договором зберігання, за умовами якого останній (зберігач) зобов`язався приймати та зберігати нафтопродукти та інші товарно-матеріальні цінності, які передаються Товариством (поклажодавцем) і повернути їх у схоронності за першою його вимогою; актами приймання-передачі наданих послуг зберігання; платіжним дорученням на оплату послуг зберігання; укладеним позивачем із ТОВ Рісол договором про надання послуг перевезення, за умовами якого останній (виконавець) зобов`язався за завданням замовника (Товариства) надавати за плату послуги з перевезення нафтопродуктів автомобільним транспортом; актами про надання послуг з перевезення й доказами їх оплати; товарно-транспортними накладними на перевезення нафтопродуктів із місця зберігання до АЗС позивача; листом ПАТ Дніпронафтопродукт , у якому підприємство повідомило, що ТОВ Гед Вілс відповідно до договору надає послуги з приймання, розміщення та відпуску нафтопродуктів, прийняті ПАТ Дніпронафтопродукт на зберігання.

Верховний Суд вважає, що за певних інших обставин названі документи можуть свідчити про існування господарських операцій, які за формою (зовнішнім вираженням) можуть підпадати під визначення реальних і таких, що зумовлюють зміни в структурі активів, зобов`язань та власного капіталу суб`єкта господарювання. Водночас потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатися на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум податкового грошового зобов`язання на підставі таких операцій.

Так, предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення господарських операцій (поставки нафтопродуктів) саме між позивачем та ТОВ Антарес , ТОВ Талис Плюс , ТОВ Праус , ТОВ Ріаліз Ойл , а відтак і обґрунтованість визначення податкового кредиту та валових витрат Товариства.

Документи, які містяться в матеріалах справи та на які посилаються суди, не підтверджують руху активів на шляху до позивача у справі, участь ТОВ Антарес , ТОВ Талис Плюс , ТОВ Праус , ТОВ Ріаліз Ойл у такому ланцюгу, реальні зміни майнового стану Товариства внаслідок таких відносин, його власному капіталі.

Зокрема, у складених між Товариством та контрагентами документах відсутня інформація про місцезнаходження нафтопродуктів - адреси резервуарів нафтобаз ПАТ Дніпронафтопродукт , де, як вказує позивач, зберігались придбані у контрагентів товарно-матеріальні цінності.

Надані позивачем копії товарно - транспортних накладних, актів здачі - приймання виконаних робіт з перевезення фактично стосуються операцій з переміщення нафтопродуктів до АЗС позивача, проте не підтверджують перевезення нафтопродуктів, придбаних саме у ТОВ Антарес , ТОВ Талис Плюс , ТОВ Праус , ТОВ Ріаліз Ойл , не свідчать про транспортування товару від контрагентів (продавців) до нафтобаз ПАТ Дніпронафтопродукт й не дають можливості пересвідчитись, що саме цей товар транспортувався для подальшої реалізації позивачем; також товарно - транспортні накладні містять посилання на те, що відпуск товару за ними здійснювався ТОВ Гед Вілс , ДП Оптіма-770-Р , ВАТ НПК-Галичина , тобто іншими, ніж контрагенти особами.

Роблячи висновок про реальність згаданих операцій суди попередніх інстанцій не надали належної правової оцінки таким обставинам.

Без відповідного дослідження залишились й умови укладеного позивачем із ПАТ Дніпронафтопродукти договору зберігання, не встановлено хто саме має право на відпуск нафтопродуктів, за яких умов здійснюється такий відпуск та за якою процедурою; не перевірено наявності договірних відносин контрагентів позивача із нафтобазою. Як наслідок, обставини, які б достовірно свідчили про зберігання ПАТ Дніпронафтопродукти нафтопродуктів, придбаних Товариством саме у ТОВ Антарес , ТОВ Талис Плюс , ТОВ Праус , ТОВ Ріаліз Ойл судами встановлено не було.

Слід зазначити, що предметом укладених із контрагентами договорів є поставка специфічного товару - нафтопродуктів, єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком яких встановлено Інструкцією №281/171/578/155.

Однак без дослідження та встановлення судами попередніх інстанцій залишились й обставини дотримання вказаного нормативно - правового акту при виконанні договорів поставки, як наслідок, не перевірено чи оформлялись обов`язкові первинні документи: відомості про виміри об`єму залишку палива у резервуарах для зберігання до та після заливу з транспортних засобів; щодо відбору проб, визначення густини та температури пального, яке завантажено в резервуари з транспортних засобів автоперевізників; журналів обліку надходження нафти і нафтопродуктів із транспортних засобів автоперевізників тощо.

З огляду на необхідність дотримання принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи суди так і не перевірили наявності чи відсутності у контрагентів трудових та інших ресурсів, які, з урахуванням сутності спірних операцій, були б об`єктивно необхідними суб`єктам господарювання для їх виконання.

Перевірка та встановлення таких обставин має значення для правильного вирішення спору, оскільки безпосередньо впливають на встановлення чи спростування факту здійснення господарських операцій та формування на їх підставі податкової вигоди.

Відтак допущені судами при з`ясуванні обставин цієї справи недоліки щодо обсягу, змісту, необхідності та достатності доказів унеможливлюють формулювання правового висновку. Їх усунення можливе лише у разі відновлення судового розгляду справи судом першої інстанції.

Враховуючи, що в силу вимог процесуального закону допущені порушення не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, судові рішення підставі статті 353 КАС України підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції, в ході проведення якого необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у місті Рівному Головного управління ДФС у Рівненській області задовольнити частково.

Постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 16 липня 2015 року та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 21 вересня 2015 року скасувати, а справу направити до суду першої інстанції на новий розгляд.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

С.С. Пасічник

І.А. Васильєва

В.П. Юрченко ,

Судді Верховного Суду