Рішення

від 25.11.2019 по справі 160/8212/19

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

копія

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД РІШЕННЯ ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 листопада 2019 року Справа № 160/8212/19 Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Віхрової В.С.

при секретарі судового засідання Масенка Г.Є.

за участю:

представника позивача Сидорова Ю.В.

Представника відповідача 1 та 2 Безбабної М.Г.

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовною заявою Приватного підприємства «Партнер Хімтех» до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, Державної фіскальної служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії, -

ВСТАНОВИВ:

23.08.2019 р. Приватне підприємство «Партнер Хімтех» (надалі - позивач) звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду із позовною заявою до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (надалі - відповідач 1), Державної фіскальної служби України (надалі - відповідач 2, разом - відповідачі), з наступними позовними вимогами:

- визнати протиправними та скасувати рішення Комісії ГУ ДФС у Дніпропетровській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації про включення ПП «ПАРТНЕР ХІМТЕХ» до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості, оформлене протоколом;

- визнати протиправними та скасувати рішення комісії регіонального рівня ДФС у Дніпропетровські області №1224344/36181987 від 17.07.2019 р.; №1214402/36181987 від 08.07.2019 р., яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, про відмову у реєстрації податкової накладної №1 від 17.05.2019 року, податкової накладної №1 від 20.06.2019 року в Єдиному реєстрі податкових накладних, поданих на реєстрацію ПП «ПАРТНЕР ХІМТЕХ» ;

- зобов`язати Державну фіскальну службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, податкову накладну №1 від 17.05.2019 року на загальну суму 50000,00 грн., податкову накладну №1 від 20.06.2019 року на загальну суму 12000,00 грн., подані ПП «ПАРТНЕР ХІМТЕХ» для реєстрації в ЄРПН.

В обґрунтуванні позовних вимог вказано, що комісією Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації протиправно відмовлено в реєстрації ПН/РК та протокольним рішенням протиправно внесено ПП ПАРТНЕР ХІМТЕХ до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості. Позивач не відповідає жодному з критеріїв ризиковості платника податків. Самі ж Критерії ризиковості платників податків існують виключно у вигляді листа ДФС України від 21.03.2018 року №959/99-99-07-18 та не затверджені будь-яким наказом ДФС України, а також не зареєстровані в Міністерстві юстиції України. Рішення про включення ПП ПАРТНЕР ХІМТЕХ до переліку суб`єктів господарювання, які відповідають критеріям ризиковості прийнято не у спосіб та не в порядку, встановленому Конституцією України та іншими нормативно - правовими актами України, не містить належної мотивації підстав та причин віднесення позивача до критеріїв ризиковості. Зазначене рішення порушує права та інтереси підприємства з огляду на той факт, що внесення до переліку ризикових надає контролюючому органу беззаперечну підставу для автоматичного зупинення реєстрації податкових накладних.

За результатами автоматизованого розподілу справ між суддями Дніпропетровського окружного адміністративного суду матеріали справи 160/8212/19 передана до розгляду судді Віхровій В.С.

У відповідності до ч.1 ст.173 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі - КАС України) підготовку справи до судового розгляду здійснює суддя адміністративного суду, який відкрив провадження в адміністративній справі.

Згідно положень ст.ст.175, 182 КАС України у строк, встановлений судом в ухвалі про відкриття провадження у справі, відповідач має право надіслати суду - відзив на позовну заяву і всі письмові та електронні докази (які можливо доставити до суду), висновки експертів і заяви свідків, що підтверджують заперечення проти позову; позивачу, іншим відповідачам, третім особам - копію відзиву та доданих до нього документів. У строк, встановлений судом, позивач має право подати відповідь на відзив, а відповідач - заперечення.

Завданням розгляду справи по суті є розгляд та вирішення спору на підставі зібраних у підготовчому провадженні матеріалів, а також розподіл судових витрат (ст.192 КАС України).

Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30.08.2019 р. відкрито провадження в адміністративній справі за правилами загального повного провадження, підготовче судове засідання призначено на 18.09.2018 р. об 11:00 год.

11.09.2019 р. позивачем подано клопотання про долучення до матеріалів справи належним чином завірених копій документів в якості письмових доказів.

Підготовче судове засідання 18.09.2019 р. було знято з розгляду у зв`язку із перебуванням головуючого судді на періодичному навчанні. Розгляд справи призначено на 09.10.2019 р. об 11:00 год.

Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23.09.2019 р. відмовлено у задоволенні клопотання Приватного підприємства Партнер Хімтех про розгляд справи в порядку спрощеного провадження (без виклику сторін) у справі.

24.09.2019 р. засобами поштового зв`язку суду від відповідача 2 надійшов відзив на позовну заяву, відповідно до якого повідомлено, що реєстрація податкових накладних в ЄРПН є дискреційними повноваженнями та виключною компетенцією уповноваженого органу, а отже вимоги про зобов`язання зареєструвати ПН є передчасними. Крім того, такі вимоги позову є похідними до ДФС України від вимог ГУ ДФС у Дніпропетровській області, оскільки скасування оскаржуваного рішення є самостійною підставою для реєстрації ПН.

Також, 24.09.2019 р. до суду надійшов відзив на позовну заяву від відповідача 1, згідно якого повідомлено суд про незгоду з вимогами позову з огляду на наступне. ТОВ Партнер Хімтех включено до переліку ризикових згідно Протоколу засідання комісії ГУ ДФС у Дніпропетровській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації №223 від 03.08.2018 року (витяг додається), як такого, що відповідає п.1.6 Критеріїв ризиковості платника податку (наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником). Відповідач 1 вважає, що дії контролюючого органу щодо включення до переліку ризикових не створюють жодних правових наслідків для позивача, а отже в даній частині вимог є неналежним способом захисту. За результатами розгляду Комісією ГУ ДФС у Дніпропетровській області пояснень та копій повинних документів, наданих до повідомлень №2 від 12.07.2019 до податкової накладної від 17.05.2019 №1 та від 20.06.2019 до податкової накладної від 20.06.2019 №1 винесені про відмову у реєстрації відповідних податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних з причини не надання платником податку копій документів, а саме первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні та розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків. Податковим органом вказано, що платником податку здійснено транспортні послуги по перевезенню вантажів, за умови, що власних транспортних засобів не має, оскільки відповідно до фінансового звіту суб`єкта малого підприємництва за І квартал 2019 року основні засоби складають 58 тис.грн., а також не надано пояснень стосовно здійснення господарських операцій з перевезення та розрахункових документів за надані транспортні послуги. При цьому, надано договір на придбання відповідних транспортних послуг у фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (рнокпп НОМЕР_1 , ГУ ДФС у Дніпропетровській області, вид діяльності: інша допоміжна діяльність у сфері транспорту, платник Єдиного податку III групи, дохід за І півріччя 2019 року 187510,0 грн., інформація щодо наявності транспортних засобів та чисельності працюючих відсутня), за умови, що відсутні копії первинних документів рахунки-фактури, акти виконаних робіт, розрахункові документи.

Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 09.10.2019 р. заяву про уточнення позовних вимог повернуто позивачу.

У підготовче судове засідання 23.10.2019 р. прибули уповноважені представники сторін. Для надання додаткових пояснень по справі розгляд справи відкладено до 13:00 год. 14.11.2019 р.

У підготовче судове засідання 14.11.2019 р. прибули уповноважені представники сторін.

Представником позивача були долучені докази по справі та надані пояснення.

Судом ухвалено закінчити підготовче провадження у справі та призначити розгляд справи по суті на 25.11.2019 р. о 09:30 год.

У судове засідання 25.11.2019 прибули уповноважені представники сторін.

Представник позивача просив вимоги позову задовольнити у повному обсязі.

Представник відповідачів проти задоволення позовних вимог заперечував, просив у задоволенні позову відмовити.

Дослідивши матеріали справи, заслухавши представників сторін, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив наступні обставини та відповідні ним правовідносини.

Податковий кодекс України є спеціальним законом з питань оподаткування та установлює порядок погашення зобов`язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов`язкових платежів), нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків, визначені заходи, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу.

Згідно підпунктів а , б п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу України (надалі - ПК України), об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України та постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України.

Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг згідно приписів норми п.187.1 ст. 187 ПК України вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (п.188.1 ст. 188 ПК України).

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) (абз. 1 п. 201.7 ст. 201 ПК України).

Пунктом 201.10 ст. 201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

Судом встановлено, що Приватне підприємство ПАРТНЕР ХІМТЕХ (код ЄДРПОУ 36181987; 51911, м. Кам`янське, вул. Республіканська, буд. 50, кв. 24), зареєстроване як юридична особа 22.10.2008 р., про що внесено запис №1 223 102 0000 003929 до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань.

Платником податку на додану вартість зареєстровано 10.02.2009 року.

За даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань основними видами економічної діяльності позивача зокрема є: КВЕД 52.29 - Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту.

ТОВ Партнер Хімтех 22.05.2019 р. подано на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних податкову накладну від 17.05.2019 р. №1 по реалізації на адресу ТОВ Строй-Експрес (код 32228350) транспортно-експедиційних послуг м. Львів - м. Дніпро вантаж: Ескаватор у кількості 1 послуга (за ціною 41666,67 грн./посл.) на загальну суму 50000,00 грн., в т.ч. ПДВ 8333,33 грн.

Податкову накладну від 20.06.2019 р. №1 ТОВ Партнер Хімтех складено на адресу ТОВ ТД Альфатех (код 37383046) по реалізації транспортно-експедиційні послуги Підгороднє - Запоріжжя вантаж: Фронтальний навантажув - 1 послуга (за ціною 10000,00 грн./посл.) на загальну суму 12000,0 грн., у т.ч. ПДВ 2000,0 грн.

Згідно квитанцій №1 від 23.05.2019 р. до податкових накладних, відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПКУ реєстрація ПН/РК зупинена. ПН/РК відповідають вимогам п.1.6 Критеріїв ризиковості платника податку. Позивачу запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.

ТОВ Партнер Хімтех включено до переліку ризикових згідно Протоколу засідання комісії ГУ ДФС у Дніпропетровській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації №223 від 03.08.2018 року (витяг додається), як такого, що відповідає п.1.6 Критеріїв ризиковості платника податку (наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником).

Позивачем були подані повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено №2 від 12.07.2019 р. до податкової накладної від 17.05.2019 р. №1 та повідомлення №1 від 20.06.2019 р. до податкової накладної від 20.06.2019 р. №1.

За результатами розгляду Комісією ГУ ДФС у Дніпропетровській області пояснень та копій повинних документів, наданих до повідомлень прийняті Рішення від 17.07.2019 р. №1224344/36181987 та Рішення від 08.07.2019 р. №1214402/36181987 про відмову у реєстрації відповідних податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних з причини не надання платником податку копій документів, а саме первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні та розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків.

Позивачем були подані скарги на вказані рішення до податкового органу вищого рівня, які за результатом розгляду залишені без задоволення.

Досліджуючи дані рішення на предмет їх відповідності закону, суд виходить з наступного.

Відповідно до п. 2 Постанови Кабінету Міністрів України Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних від 29.12.2010 №1246 (надалі - Порядок №1246), податкова накладна електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.

Згідно п. 12 Порядку № 1246, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу; дотримання вимог Законів України Про електронний цифровий підпис , ;Про електронні документи та електронний документообіг та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Відповідно до п. 13 Порядку №1246, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).

Аналогічні приписи містить п.201.16 ст. 201 ПК України, згідно яких реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної/розрахунку коригування сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених відповідно до пункту 74.2 статті 74 цього Кодексу.

У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних платнику податку протягом операційного дня контролюючий орган в автоматичному режимі надсилає (в електронному вигляді у текстовому форматі) квитанцію про зупинення реєстрації такої податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються: а) порядковий номер та дата складення податкової накладної / розрахунку коригування; б) визначення критерію(їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування; в) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Пунктом 1 Порядку роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року №117 (надалі - Порядок роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації) передбачено, що цей Порядок визначає організаційні та процедурні засади діяльності комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації (далі комісії контролюючих органів), а також права та обов`язки її членів.

Згідно квитанцій №1 до спірних податкових накладних реєстрація ПН/РК відповідає пп. 1.6 п. 1 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Водночас, фіскальним органом запропоновано платнику податків надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішень про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.

Відповідно до повідомлень про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено позивачем надані пояснення та долучені первинні документи.

Судом встановлено, що 01.01.2018 р. набрав чинності Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році" №2245-VIII від 07.12.2017 року, яким пункт 201.16 ПК України викладено в такій редакції: Реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України .

На виконання вказаної норми Кабінетом Міністрів України 21.02.2018 року прийнято постанову №117 від 21.02.2018 року "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних" (надалі - Порядок №117), яка набрала чинності з 22.03.2018 р.

Пунктом 2 Порядку №117 визначено, що платники податку на додану вартість, у яких до 1 грудня 2017 року зупинено реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, що діяв до набрання чинності Законом України від 07 грудня 2017 року № 2245-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році", та які станом на 1 грудня 2017 року не подали пояснень і копій документів до таких податкових накладних/розрахунків коригування, мають право протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у такій податковій накладній/ розрахунку коригування, подати пояснення і копії документів до таких податкових накладних/розрахунків коригування на розгляд комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, порядок роботи яких затверджується цією постановою.

Згідно п. 3 Порядку №117 податкові накладні / розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику), що подаються на реєстрацію в Реєстрі до проведення моніторингу, за результатами якого можливе зупинення їх реєстрації, перевіряються відповідно до таких ознак:

1) податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, що є звільненою від оподаткування;

2) обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних / розрахунках коригування (крім розрахунків коригування, поданих на реєстрацію у місяці, іншому ніж місяць, в якому вони складені), зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної / розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень за умови, що обсяг постачання товарів/послуг, зазначений в них у поточному місяці за операціями з одним отримувачем - платником податку, не перевищує 50 тис. гривень, та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку;

3) одночасно значення показників D та P, розрахованих у наведеному у цьому підпункті, мають такі розміри: D > 0,05, Р