Постанова

від 19.12.2019 по справі 460/672/19

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 грудня 2019 рокуЛьвів№ 857/11121/19

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді Шевчук С.М.,

суддів Кухтея Р.В., Носа С.П.,

за участі секретаря судового засідання Ігнатищ Л.М.,

представників позивача Давидюка М.С., Сенчука А.І.,

представників відповідача Білик М.В., Харчука М.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 15 серпня 2019 року у справі № 460/672/19 (рішення ухвалене в м. Рівне, судом під головуванням судді Щербакова В.В., повний текст рішення складено 27.08.2019 року) за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Гарден Клаб" до Головного управління ДФС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, суд-

ВСТАНОВИВ:

І. ОПИСОВА ЧАСТИНА

До Рівненського окружного адміністративного суду надійшов позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Гарден Клаб" (далі іменується - позивач) до Головного управління ДФС у Рівненській області (далі іменується відповідач), в якому позивач просить суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0000791401 від 11.01.2019, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 3 240 810,00 грн., у т.ч.: за податковим зобов`язанням - 2 592 648, 00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 648 162 грн.

Рішенням окружного адміністративного суду від 15 серпня 2019 року позовну заяву Товариства з обмеженою відповідальністю "Гарден Клаб" (33003, м. Рівне, вул. Гагаріна, 39-І/1; код ЄДРПОУ 21094844) до Головного управління ДФС у Рівненській області (33023, м. Рівне, вул. Відінська, 12; код ЄДРПОУ 39394217) - задоволено повністю.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Рівненській області від 11.01.2019 №0000791401.

Стягнуто на користь позивача Товариства з обмеженою відповідальністю "Гарден Клаб" за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень - Головного управління ДФС у Рівненській області судові витрати у вигляді сплаченого судового збору в розмірі 19210,00грн.

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції відповідач звернувся з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити. В обґрунтування апеляційної скарги відповідач вказує, що судом першої інстанції неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, судове рішення прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.

На обґрунтування апеляційних вимог відповідач посилається на те, що перевіркою встановлено порушення вимог пункту 44 підрозділу 2 розділу XX Перехідних положень, пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, зокрема, незастосування даної норми, при реалізації товарів з кодом УКТ ЗЕД 2703 00 00 00. Відповідно до вимог даної норми Податкового кодексу України у перевіряємому періоді звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з постачання на митній території України вугілля та/або продуктів його збагачення товарних позицій 2701, 2702, 2703 00 00 00, 2704 00 згідно з УКТ ЗЕД. Конструкція вказаної норми права побудована таким чином, що передбачає віднесення товарних позицій 2701, 2702, 2703 00 00 00, 2704 00 або до вугілля та/або продуктів його збагачення. Тобто, ситуація, за якої зазначені коди УКТ ЗЕД в жодному випадку не можуть відноситись ні до вугілля, ні до продуктів його збагачення - виключається. Відповідно до Глави 27 Розділу V Митного тарифу України від 19.09.2013 №584-УІІ Палива мінеральні; нафта та нафтопродуктів її перегонки; бітумінозні речовини; воски мінеральні до товарних позицій 2703 00 00 00 згідно з УКТ ЗЕД віднесено виключно торф (включаючи торф`яний дрібняк), анголомерований та неангломерований. Оскільки позивачем проводиться реалізація товарів з кодом УКТ ЗЕД 2703 00 00 00, - торфу, то згідно з п.45 підрозділу 2 Розділу XX звільняється від оподаткування податком на додану вартість.

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу в якому просив відмовити позивачу у задоволенні скарги, а рішення суду першої інстанції залишити без змін. На підтвердження правомірності оскаржуваного рішення позивач зазначив, що субстрат для вирощування рослин немає ніякого відношення до вугільного ринку, оскільки є товаром призначеним для використання в аграрній сфері, а відтак застосування пільги суперечило абз.1 п.45 підр.2 розд. ХХ ПК України.

ІІ. ОБСТАВИНИ, ВСТАНОВЛЕНІ СУДОМ.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи обставини, що Товариство з обмеженою відповідальністю "Гарден Клаб" зареєстроване виконавчим комітетом Рівненської міської ради 27.10.2009 №10047431233; код за ЄДРПОУ 21094844; взяте на облік як платник податків з 28.10.2009, зареєстроване як платник податку на додану вартість 09.11.2009, про що зазначено безпосередньо в акті перевірки та сторонами не заперечується (аркуші акта 2-3, а.с. 11-12 т.1).

За результатами планової виїзної документальної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю "Гарден Клаб" (далі ТОВ "Гарден Клаб"), код ЄДРПОУ 21094844, з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.10.2016 по 30.06.2018 складено акт перевірки від 27.12.2018 №2798/17-00-14-01/21094844 (а.с.10-50 т.1).

За даними вказаного акту перевірки ТОВ "Гарден Клаб порушено п.199.1 ст.199, п.201.1, п.201.3, п.201.10 ст.201, п.45 підр.2 розд. ХХ Податкового кодексу України.

Суть виявлених порушень полягає:

-у віднесенні позивачем до складу податкового кредиту сум ПДВ, що нараховано за операціями з придбання позивачем субстрату для вирощування рослин у TOB - фірма Агрохімпак та ТОВ Річ Ленд , які за даними пункту 44 підрозділу 2 розділу XX Перехідних положень, звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції при постачанні їх на митній території України у розмірі 2 119 874грн;

- у зв`язку з тим, що операції позивача з придбання позивачем субстрату для вирощування рослин не відносяться до оподатковуваних операцій, податковий орган на підставі п.199.1 та п.199.2 ст.199 прийшов висновку про необхідність нарахування позивачем податкових зобов`язань у розмірі 472 774грн на товари, роботи (послуги) попередньо віднесені ним до податкового кредиту внаслідок придбання позивачем у ТОВ Леко Некст (послуг перевезення), ТОВ Єпіцентр (маркетингових послуг та послуги перевезення); ПрАТ Київстар (послуг зв`язку), ТОВ фірма Агрохіммаркет (послуг оренди), ПАТ ДАТА ГРУП (послуг інтернету), ТОВ -фірма Агрохімпак (послуг оренди), ПАТ Укртелеком (послуги зв`язку) у випадку якщо такі товари, роботи (послуги) починають використовуватися в оподатковуваних операціях, а частково ні.

Так на сторінці 8 акту перевірки (а.с. 17 т.1) посадовими особами відповідача в ході перевірки позивача було встановлено, що:

-загальний обсяг постачання товарів за жовтень -грудень 2016року становить 8 368310 грн.; обсяг неоподатковуваних операцій становить 199875грн (товарів з Кодом УКТ ЗЕТ 2703000000); частка використання необоротних операцій становить 199875/8368610*100=2,39%;

-загальний обсяг постачання товарів за 2017року становить 52778565 грн.; обсяг неоподатковуваних операцій становить 17512840грн (товарів з Кодом УКТ ЗЕТ 2703000000); частка використання необоротних операцій становить 52778565/17512840*100=33,18%;

-загальний обсяг постачання товарів за жовтень -грудень 2016року становить 39370765 грн.; обсяг неоподатковуваних операцій становить 10081330 грн (товарів з Кодом УКТ ЗЕТ 2703000000); частка використання необоротних операцій становить 39370765/10081330*100=26%.

Позивачем не заперечувались відображені в акті перевірки обставини щодо придбання позивачем у періоді охопленому перевіркою субстрату для вирощування рослин у TOB - фірма Агрохімпак та ТОВ Річ Ленд та робіт і послуг у ТОВ Леко Некст (послуг перевезення), ТОВ Єпіцентр (маркетингових послуг та послуги перевезення); ПрАТ Київстар (послуг зв`язку), ТОВ фірма Агрохіммаркет (послуг оренди), ПАТ ДАТА ГРУП (послуг інтернету), ТОВ -фірма Агрохімпак (послуг оренди), ПАТ Укртелеком (послуги зв`язку) у обсягах, зазначених у названому акті перевірки та віднесення сум ПДВ за такими операціями (у відображених обсягах) до складу податкового кредиту. Також позивачем не заперечувались обставини відображені в акті перевірки показники загального обсягу постачання товарів, обсягу операцій з товарами з Кодом УКТ ЗЕТ 2703000000 та частки використання необоротних активів у періодах охоплених перевіркою.

Поряд із зазначеним, судом апеляційної інстанції встановлено, що позивач не подавав до контролюючого органу за місцем реєстрації такого платника податків заяви про відмову від використання пільги в оподаткуванні операцій з поставки субстрату для вирощування рослин чи зупинення її використання на один або декілька звітних (податкових) періодів в порядку передбаченому пунктом 45 розділу ХХ Податкового кодексу України.

11.01.2019 Головним управлінням ДФС у Рівненській області на підставі названих висновків акту перевірки від 27.12.2018 №2798/17-00-14-01/21094844 прийнято податкове повідомлення-рішення №0000791401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на суму 3 240 810,00 грн., у т.ч.: за податковим зобов`язанням на 2 592 648, 00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями га 648 162 грн. (а.с.211-212 т.1).

Позивачем вказане податкове повідомлення-рішення оскаржене в адміністративному порядку, за результатами якого скарга залишена без задоволення, а рішення без змін (а.с.213-221 т.1).

Вважаючи податкове повідомлення-рішення протиправним позивач оскаржив його до суду. В доводах позовної заяви та відзиву на апеляційну скаргу позивач заперечує проти обставин стосовно поширення на операції з придбання субстрату для вирощування рослин пільги в оподаткуванні, запровадженої пунктом 44 підрозділу 2 розділу XX Перехідних положень Податкового Кодексу України, щодо не оподаткування податком на додану вартість вказаних операцій. А як наслідок вказаних операцій (з товарами з Кодом УКТ ЗЕТ 2703000000) позивач також заперечує проти обставин щодо необхідності визначення податкових зобов`язань на товари, роботи (послуги) попередньо віднесені ним до податкового кредиту внаслідок придбання позивачем супутніх робіт, послуг (таких як: оренда, зв`язок, перевезення) у зв`язку з тим, що такі супутні роботи (послуги) починають використовуватися в оподатковуваних операціях, а частково ні. Також вказує, що відповідачем в ході перевірки не враховано обставин щодо завищення сум податкових зобов`язань внаслідок подальшого відчуження такого субстрату.

ІІІ. ОЦІНКА СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ

Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції виходив з того, що операції з постачання субстратів для розсади на основі торфу до 01.01.2019 не звільнялися від оподаткування податком на додану вартість, а відтак підлягали оподаткуванню за ставкою 20%.

ІV. ПОЗИЦІЯ АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ

Перевіривши за наявними у справі матеріалами доводи, викладені у апеляційній скарзі, правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права і правової оцінки обставин у справі у межах, визначених статтею 308 Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України), колегія суддів встановила таке.

Відповідно до п.185.1 ст.185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Згідно з пунктом п.198.1 ст.198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Пунктами 199.1. та 199.2 ст. 199 ПК України встановлено, що у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.

Частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях визначається у відсотках як відношення обсягів з постачання оподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за попередній календарний рік до сукупних обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за цей же попередній календарний рік. Визначена у процентах величина застосовується протягом поточного календарного року.

Відповідно до п. 201.1 ст.200 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

1.Досліджуючи доводи апеляційної скарги з приводу того чи відноситься субстрат для вирощування рослин до товарних позицій за кодом 2703 00 00 00 згідно з УКТ ЗЕД, то колегією суддів встановлено таке.

У відповідності до пояснень Українського класифікатора товарів зовнішньоекономічної діяльності до коду 2703 00 00 00 належить торф, що утворився з частково карбонізованого рослинного матеріалу, має переважно невелику питому вагу і волокнисту структуру.

З метою забезпечення виконання Закону України від 19 вересня 2013 року N 584-VIII "Про Митний тариф України" та постанови Кабінету Міністрів України від 21 травня 2012 року N 428 "Про затвердження Порядку ведення Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності та визнання такими, що втратили чинність, деяких постанов Кабінету Міністрів України" Наказом ДФС України від 9 червня 2015 року N 401 затверджено Пояснення до Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності в тому рахунку і до товарної позиції 2703.

Із змісту вказаних пояснень до товарної позиції 2703 00 00 00 слідує, що до вказаної позиції віднесено торф (включаючи торф`яний дрібняк), агломерований або неагломерований. Торф, що утворився з частково карбонізованого рослинного матеріалу, має переважно невелику питому вагу і волокнисту структуру.

До цієї товарної позиції відносяться всі сорти торфу, включаючи висушений чи агломерований торф, використовуваний як паливо, подрібнений торф, торф`яний дрібняк і т.д., використовувані як підстилку для тварин, для удобрення ґрунту або для інших цілей.

Суміші торфу з піском чи глиною, основна властивість яких визначається торфом, також включаються до цієї товарної позиції незалежно від того, містять вони чи не містять невеликі кількості поживних елементів: азоту, фосфору чи калію. Такі продукти зазвичай використовуються як ґрунт для квіткових горщиків.

Проте до цієї товарної позиції не включаються:

(a) волокна торфу (відомі як «берандин» ), приготовлені для використання як текстильний матеріал (розділ XI);

(b) квіткові горщики та інші вироби з торфу, включаючи ізоляційні листи для будинків, одержувані різанням або формуванням (група 68).

Отож, з аналізу приведеної норми слідує, що до вказаної товарної позиції 2703 00 00 00 відноситься не лише торф але і торф подрібнений, торф`яний дрібняк і т.д., які використовувані як підстилку для тварин, для удобрення ґрунту або для інших цілей.

При цьому, до переліку виробів із торфу які не відносяться до вказаної товарної позиції віднесено лише: волокна торфу (відомі як «берандин» ), приготовлені для використання як текстильний матеріал та квіткові горщики та інші вироби з торфу, включаючи ізоляційні листи для будинків.

Відповідно до Технічних умов 10.3-31830354-009:2009 для виробництва субстрату використовується торф верхнього, перехідного або низинного типів згідно з РСТ УССР 1959 з масовою часткою вологи не більше 60%. Всі типи субстратів можуть використовуватись для вирощування рослин в закритому, так і відкритому грунті (а.с. 26-38 т.2).

Відтак, колегія суддів приходить до висновку, що субстрат для вирощування рослин відноситься до товарної позиції 2703 00 00 00 УКТ ЗЕД.

2.Досліджуючи доводи апеляційної скарги на предмет наявності підстав для визначення позивачу грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість та штрафної, то санкцій колегією суддів враховано наступне.

У зв`язку з прийняттям Верховною Радою України Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо створення передумов для нової моделі ринку природного газу та забезпечення стабільності розрахунків підприємств енергетичної галузі" №812-VIII від 24.11.2015 (з подальшими змінами) до Податкового України були внесені зміни пов`язані із забезпеченням виконання названого закону та звільненням від оподаткування ряду господарський операцій.

Зокрема пунктом 45 розділу ХХ Податкового кодексу України (в редакції чинній на момент надання податкової консультації) передбачено, що тимчасово, до 1 січня 2019 року, звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з постачання на митній території України вугілля та/або продуктів його збагачення товарних позицій 2701, 2702, 2703 00 00 00, 2704 00 згідно з УКТ ЗЕД.

Таким чином, звільненню від оподаткування за кодом 2703 УКТ ЗЕД підлягає лише вугілля та/або продукти його збагачення.

Згідно з висновком експерта Рівненської торгово-промислової палати №В-519 від 03.07.2019 (а.с.71), суміші ґрунтові (субстрати) для вирощування рослин та торф фасовані не підлягають використанню в якості палива, в тому числі для збагачення вугілля, або для виробництва продукції, що використовується в якості палива.

Згідно переліку речовин, що відносяться до продуктів збагачення вугілля, який наведено в ГОСТ 17321-71, що діяв до 01.01.2019, субстрати для розсади (на основі торфу) не відносяться до продуктів збагачення.

Відповідно до роз`яснення Міністерства енергетики та вугільної промисловості від 05.08.2019 №09-Вих/134-19 від 05.08.2019року (наданим на запит позивача) згідно із ГОСТом 17321-71 "Уголь. Обогащение. Термины и определения" збагачення вугілля - це переробка вугілля для збільшення в ньому горючої маси шляхом вилучення негорючих компонентів. Продуктами вуглезбагачення є: 1) концернтрат - продукт збагачення вугілля, в якому вміст горючої маси є більш високим, ніж в початковому продукті; 2) промпродукт - проміжний продукт, що за вмістом горючої маси не є кондиційним концентратом чи відвальними відходами і потребує подальшої переробки; 3) відходи - продукт збагачення вугілля, в якому вміст негорючих компонентів є більш високим, ніж в початковому та проміжних продуктах. Враховуючи, що вугілля утворюється шляхом вуглефікації рослинних залишків, а торф є продуктом часткової їх мінералізації, збагачення торфу технологічно є не можливим і продукти його переробки не можуть відноситися до продуктів вуглезбагачення (а.с.87-88).

Відтак, Міністерством енергетики та вугільної промисловості вказано, що продукти переробки торфу, а отже і субстрати для розсади на основі торфу, не відносяться до продуктів збагачення вугілля.

З огляду на зазначені положення законодавства та обставини справи колегія суддів приходить до висновку, що хоча субстрат для вирощування рослин і належить до товарної позиції 2703, однак такий товар не відноситься до вугілля та до продуктів його збагачення.

Відтак, на операції з поставки субстрату для вирощування рослин не поширюється пільговий режим в оподаткуванні операцій з поставки такого товару.

3. Стосовно ж доводів податкового органу про безпідставність формування позивачем суд податкового кредиту за такими операціями, оскільки ні постачальники субстрату для вирощування рослин, ні позивач, як покупець не подали заяв про відмову від застосування такої пільги, то колегія суддів зазначає наступне.

Так, дійсно пункт 45 розділу ХХ Податкового кодексу України (в редакції чинній на момент надання податкової консультації) також передбачає, що платник податків може відмовитися від використання зазначеної пільги чи зупинити її використання на один або декілька звітних (податкових) періодів шляхом подання заяви. Заява, у якій зазначається перелік товарних позицій товарів згідно з УКТ ЗЕД і період, на який платник відмовляється чи зупиняє використання пільги, подається до контролюючого органу за місцем реєстрації платника податків до настання звітного періоду, в якому платник податку не передбачає використання зазначеної пільги. Відмова від використання пільги, зазначеної у цьому пункті, чи зупинення її використання застосовується з першого числа звітного (податкового) періоду, зазначеного у заяві.

Зазначена норма не розкриває змісту застосованого в ній поняття платника, який може відмовитися від застосування такої пільги в оподаткуванні (чи то постачальник, чи то покупець товарів, чи взагалі дві сторони одночасно) позаяк учасниками операцій з постачання товарів є дві сторони.

Відтак, законодавством не врегульовано, чи повинен був позивач, як покупець на етапі придбання субстрату для рослин подавати таку заяву щодо відмови від пільги.

Водночас, колегією суддів враховано, що відповідно до п. 61.1 ст. 61 ПК України, податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотриманню законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Статтею 62 ПК України встановлено, що податковий контроль здійснюється шляхом: ведення обліку платників податків (п.п.62.1.1 п.62.1); інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів (п.п.62.1.2 п.62.1); перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин (п.п.62.1.3 п.62.1).

Згідно ст.72 ПК України для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, що надійшла: від платників податків та податкових агентів; від органів виконавчої влади, органів місцевого самоврядування та Національного банку України; від банків, інших фінансових установ - інформація про наявність та рух коштів на рахунках платника податків; від органів влади інших держав, міжнародних організацій або нерезидентів; за результатами податкового контролю; для інформаційно-аналітичної„ забезпечення діяльності також використовується інша інформація, оприлюднена як така, що підлягає оприлюдненню відповідно до законодавства та/або добровільно чи за запитом надана контролюючому органу в установленому законом порядку.

Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні" від 21 грудня 2016 року № 1797-VIII було внесено ряд суттєвих змін до Податкового кодексу України та запроваджено новий механізм електронного адміністрування податку на додану вартість за умов проведення аналізу та здійснення управління ризиками з метою визначення форм і обсягів митного та податкового контролю.

Відповідним Законом було доповнено статтю 201 ПК України пунктом 201.16 такого змісту: "реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної/розрахунку коригування сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених відповідно до пункту 74.2 статті 74 цього Кодексу".

Згідно вимог п. 74.2 ст. 72 ПК України, в Єдиному реєстрі податкових накладних забезпечується податковим органом проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підсумовуючи викладене, органом який забезпечує контроль та моніторинг правомірності реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі та підставі, яких покупці, як платники податків мають право формувати податковий кредит є податковий орган, до якого відноситься і відповідач.

Водночас з матеріалів справи слідує, що в ході реєстрації постачальниками - ТОВ Річ Ленд та ТОВ фірма Агрохімпак податкових накладних в Єдиному реєстрі із застосуванням ставки ПДВ у розмірі 20% по операціям з постачання позивачу субстрату для вирощування рослин, податковим органом (незважаючи на відсутність заяв від вказаних суб`єктів про відмову від застосування пільги) порушень в реєстрації названого переліку податкових накладних не встановлено. В реєстрації податкових накладних в установленому порядку не було відмовлено.

Як наслідок, зважаючи на твердження відповідача про поширення на дані господарські операції положень пункту 45 розділу ХХ Податкового кодексу України, колегія суддів приходить до висновку, що контролюючий орган своєю бездіяльністю протиправно сприяв реєстрації зазначених податкових накладних в Єдиному реєстрі, чим призвів до формування позивачем сум податкового кредиту за такими операціями та податковими накладними, що в свою чергу з огляду на твердження відповідача призвело до зайвої сплати позивачем 20% податку на додану вартість у складі вартості придбаного товару, який справляється до бюджету та додаткового застосування до позивача фінансових санкцій у вигляді штрафу.

Отож, невиважена (протиправна) позиція податкового органу, як при реєстрації податкових накладних постачальниками на підставі яких відбулося формування позивачем податкового кредиту, так і в ході перевірки позивача на предмет формування сум такого податкового кредиту за названими податковими накладними сприяла та призвела до понесення позивачем додаткових майнових втрат у зв`язку з прийняттям оскаржуваного рішення.

Водночас відхиляючи доводи апеляційної скарги колегією суддів враховано, що однією із підстав даного позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0000791401 від 11.01.2019 позивач зазначав, що за наявності такої позиції податкового органу щодо поширення пункту 45 розділу ХХ Податкового кодексу України на операції з поставки субстрату для вирощування рослин, відповідач при визначенні грошового зобов`язання, яке підлягало сплаті до бюджету зобов`язаний був урахувати як обсяг завищеного податкового кредиту так і обсяг завищених податкових зобов`язань, адже вказана господарська діяльність позивача у періоді охопленому перевіркою передбачала, як придбання так і реалізацію названого товару. При цьому позивач зазначив, що якщо припустити, що товар не підлягав оподаткуванню ПДВ за ставкою 20%, то операції як вхідного ПДВ нарахованого за ставкою 20% з придбання та і операції вихідного ПДВ за цією ж ставкою з продажу такого товару повинні були зняті з обліку одночасно в ході перевірки і вказане не призводить до заниження сум зобов`язань, які підлягають сплаті до бюджету.

З матеріалів справи вбачається, що позивач в періоді охопленому перевіркою здійснював операції, як з придбання субстратів для вирощування рослин так і операції з їх продажу іншим суб`єктам господарювання за наслідками якого визначив податкові зобов`язання з податку на додану вартість за ставкою 20% на загальну суму податкового зобов`язання 5 757 708,64 грн. Вказані обставини підтверджуються зведеним реєстрами видаткових накладних, зведеним реєстром податкових накладних на реалізацію субстратів для вирощування рослин та податковими накладними на реалізацію позивачем субстратів за період охоплений перевіркою, копії яких долучено до матеріалів справи.

Відповідно до пп. 20.1.43.-20.1.44 п. 20.1 ст. 20 ПК України податковий орган має право: проводити у визначеному законодавством порядку перевірку показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування та із своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування та сплатою усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, виконанням законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи; проводити перевірку правильності та повноти визначення фінансового результату до оподаткування згідно з бухгалтерським обліком відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності

Підпунктом 54.3.2 п.54.3. ст. 54 ПК України встановлено, що контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань, суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках

З наведених правових норм слідує, що у випадку коли дані перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення суми податкових зобов`язань, суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, контролюючий орган зобов`язаний визначити достовірний об`єкт (правильний та повний) оподаткування, що включає врахування, як даних стосовно занижених податкових зобов`язань так і даних щодо завищених податкових зобов`язань.

Натомість, з матеріалів справи вбачається, що контролюючий орган встановивши в ході перевірки, що операції позивача з постачання субстратів для розсади на основі торфу звільнені від оподаткування податком на додану вартість визначив позивачу податкове зобов`язання внаслідок безпідставного формування позивачем податкового кредиту за такою операцією. При цьому, контролюючий орган в порушення приписів закону щодо достовірності (правильності та повноти) об`єкту оподаткування не зменшив розмір податкового зобов`язання з ПДВ, нарахованого позивачем з операцій з подальшої поставки цього ж товару в звітних періодах, що охоплені перевіркою. Таким чином, контролюючий орган при визначенні об`єкта оподаткування діяв однобоко встановивши обставини щодо завищення сум податкового кредиту по одним і тим же операціям з поставки субстратів для розсади не врахував та не зменшив об`єкт оподаткування на суму завищеного податкового зобов`язання з таких же операцій при подальшому відчуженні позивачем субстратів для розсади.

Зокрема врахувавши завищений податковий кредит у розмірі 2 592 648, 00 грн (з операції пов`язаних з придбання позивачем субстратів та внаслідок визначення зобов`язань у зв`язку з вказаним частки використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях) відповідач не врахував, що за приведених ним доводів з приводу звільнення від оподаткування таких операцій завищеним буде і нараховане позивачем податкове зобов`язання з ПДВ за ставкою 20% внаслідок подальшого здійснення операцій з відчуження (поставки) позивачем таких субстратів для інших контрагентів, яке за відомостями зведених реєстрів становить 5 757 708,64 грн.

При співставленні вказаних показників зайво нарахованого зобов`язання з ПДВ до бюджету по операціям з продажу та зайво нараховано податкового кредиту по операціям з придбання (5 757 708,64 грн -2 592 648, 00 грн), виникає розбіжність яка свідчить про зайве нарахування позивачем сум ПДВ, які підлягали сплаті в бюджет. З огляду на зазначене, підстав для визначення оскаржуваним податковим повідомленням рішенням грошових зобов`язань, які слід було сплати позивачу до бюджету не виникає, а як наслідок не виникає підстав для застосування штрафних санкцій.

За наведених обставин, колегія дійшла висновку, що відповідачем при винесенні оскаржуваного рішення окрім наведеного вище порушено положення пп. 20.1.43.-20.1.44 п. 20.1 ст. 20 54.3.2 п.54.3. ст. 54ПК України.

Статтею 316 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому підстави для його скасування відсутні.

Доводи апеляційної скарги, в силу викладеного вище, висновків суду першої інстанції не спростовують.

Керуючись ст. 308, ст. 315, ст. 316, ст. 321, ст. 325, ст. 329 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Рівненській області залишити без задоволення.

Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 15 серпня 2019 року у справі №460/672/19 залишити без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня проголошення судового рішення. У випадку оголошення судом апеляційної інстанції лише вступної та резолютивної частини судового рішення зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя С. М. Шевчук судді Р. В. Кухтей С. П. Нос Повне судове рішення складено 19 грудня 2019 року.