Постанова

від 18.12.2019 по справі 260/1154/19

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Головуючий суддя у першій інстанції : Ващилін Р.О.

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 грудня 2019 рокуЛьвів№ 857/11943/19

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Бруновської Н.В.

суддів: Матковської З.М., Шавеля Р.М.

за участю секретаря судового засідання: Бедрій Х.П.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Приватного підприємства Чарда на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 03 жовтня 2019 року у справі № 260/1154/19 за адміністративним позовом Приватного підприємства Чарда до Головного управління Державної фіскальної служби у Закарпатській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИВ :

13.08.2019р. позивач Приватне підприємство Чарда (надалі ПП Чарда ) звернувся в суд з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Закарпатській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0003235512 від 21.02.2019р.

Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 03.10.2019р. в позові відмовлено.

Не погоджуючись із даним рішенням, апелянт ПП Чарда подав апеляційну скаргу, в якій зазначає, що судом порушено норми матеріального та процесуального права.

Апелянт просить суд, рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 03.10.2019р. скасувати та прийняти нове рішення, яким позов задовольнити.

Особи, які беруть участь у справі, в судове засідання не з`явились, хоча належним чином повідомленні про дату, час і місце розгляду справи в порядку ст.126 КАС України, що не перешкоджає розгляду справи у їх відсутності відповідно до ст.313 КАС України.

ст.229 КАС України передбачено, що фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.

Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи, перевіривши доводи скарги, законність і обґрунтованість рішення суду, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає до задоволення виходячи з наступних підстав.

25.01.2019р. податковий орган провів камеральну перевірку даних, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість, щодо виявлених помилок (порушень) ПП Чарда за період з лютого 2017 року по грудень 2018 року.

За результатами перевірки складено акт №10/07-16-55-06/37968537 від 25.01.2019р. яким встановлено, що позивач у період з лютого 2017 року по грудень 2018 року порушив терміни реєстрації податкових накладних, що не надаються отримувачу тобто, не підлягають наданню покупцям-платникам податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з переліком, наведеним в акті на суму ПДВ - 623550,66 із порушенням терміну на 01-67 календарних дні.

На підставі акту перевірки, контролюючий орган прийняв податкове повідомлення-рішення №0003235512 від 21.02.2019р., яким за порушення п.201.10 ст.201 ПК України (затримка реєстрації податкових накладних) на підставі п.120.1 ст.120 ПК України застосовано до ПП Чарда штраф в розмірі 83923,80 грн.

Як видно з матеріалів справи, податкові накладні позивача не підлягали наданню отримувачу (покупцю), оскільки реалізація товару відбувалась кінцевим споживачам (фізичним особам) не платникам ПДВ.

Згідно п. 201.10 ст. 201 ПК України податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів /послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Тобто, з системного тлумачення вказаної норми, можна зробити висновок, що п. 201.10 ст. 201 ПК України виокремлено такі види податкових накладних, які підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:

1) податкові накладні, які не надаються покупцю;

2) податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування.

п.120-1.1. ст.120-1 ПК України передбачено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого ст.201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Із змісту п.120.1-2 ст.120-1 ПК України видно, що відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого ст.201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою), що зазначена у податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.

Вищезазначені виключення для застосування штрафів, визначених ст. 120-1 ПК України, передбачають варіанти граматичного тлумачення: штраф не застосовується в трьох окремих випадках: а) якщо податкові накладні не надаються покупцю; б) якщо податкові накладні складаються на операції, звільнені від оподаткування; в) якщо податкові накладні складаються на операції, які оподатковуються за нульовою ставкою;

Тобто, ст.120-1 ПК України встановлює штрафні санкції для платників податків за порушення строків реєстрації податкових накладних (розрахунків коригування до податкових накладних). При цьому, норми містять виключення для певних податкових накладних.

Як видно із змісту позову спірним є питання щодо виключень, на які не поширюються норма ст. 120-1 ПУ України по застосуванню штрафних санкцій.

Отже, колегія суддів звертає увагу на ту обставину, що граматичний спосіб тлумачення не дозволяє однозначно встановити дійсний зміст правової норми. Граматичний спосіб є початковим серед усіх способів тлумачення правової норми та не враховує системності норм права, необхідності забезпечення єдності букви і духу закону, які виявляються за допомогою логічного, систематичного, цільового способів тлумачення тощо.

Вказана норма передбачає неоднозначне тлумачення прав платника податків щодо звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в частині того, чи повинні такі податкові накладні одночасно відповідати двом умовам: не надаватись покупцю та/або складатись за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування; які оподатковуються за нульовою ставкою.

В п.8 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 N 1307 передбачено, що 8. При складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10 - 15 цього Порядку, у верхній лівій частині таких накладних у графі "Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини" робиться помітка "X" та зазначається тип причини:

01 - Складена на суму збільшення компенсації вартості поставлених товарів/послуг (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 13 цього Порядку);

02 - Складена на постачання неплатнику податку;

03 - Складена на постачання товарів/послуг у рахунок оплати праці фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах із платником податку;

04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання;

05 - Складена у зв`язку з ліквідацією основних засобів за самостійним рішенням платника податку;

06 - Складена у зв`язку з переведенням виробничих основних засобів до складу невиробничих;

07 - Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України;

08 - Складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість;

09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість;

10 - Складена з метою визначення при анулюванні реєстрації платника податку податкових зобов`язань за товарами/послугами, необоротними активами, суми податку за якими були включені до складу податкового кредиту та не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності;

11 - Складена за щоденними підсумками операцій;

12 - Складена на постачання неплатнику, в якій зазначається назва покупця (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 10 цього Порядку);

13 - Складена у зв`язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності;

14 - Складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента;

15 - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання.

В інших випадках у верхній лівій частині податкової накладної тип причини не зазначається (нулі, прочерки та інші знаки чи символи не проставляються) .

Згідно з нормами ПК України (ст.195, ст.211, п.8 підрозділу 2 Перехідних положень) до операцій, що підлягають оподаткуванню ПДВ за нульовою ставкою, відносяться операції з: - вивезення товарів за межі митної території України: а) у митному режимі експорту; б) у митному режимі реекспорту, якщо товари поміщені у такий режим відповідно до пунктів 3 (щодо товарів у вигляді продуктів їх переробки) та 5 частини першої статті 86 Митного кодексу України; в) у митному режимі безмитної торгівлі; г) у митному режимі вільної митної зони; - постачання товарів: для заправки (дозаправки) або забезпечення морських та повітряних суден, космічних кораблів, космічних ракетних носіїв або супутників Землі, наземного військового транспорту чи іншого спеціального контингенту Збройних Сил України, що бере участь у миротворчих акціях за кордоном України, або в інших випадках, передбачених законодавством (у визначених ПКУ випадках), магазинами безмитної торгівлі, відповідно до порядку, встановленого Кабінетом Міністрів України; - постачання таких послуг: міжнародні перевезення пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом, послуги, що передбачають роботи з рухомим майном, попередньо ввезеним на митну територію України для виконання таких робіт та вивезеним за межі митної території України платником, що виконував такі роботи, або отримувачем-нерезидентом, послуги з обслуговування повітряних суден, що виконують міжнародні рейси; - У разі якщо операції з постачання товарів звільнено від оподаткування на митній території України відповідно до положення цього розділу, до операцій з експорту таких товарів застосовується нульова ставка; - На період виконання робіт з підготовки до зняття і зняття енергоблоків Чорнобильської АЕС з експлуатації та перетворення об`єкта "Укриття" на екологічно безпечну систему, які виконуються за рахунок коштів міжнародної технічної допомоги, що надається на безоплатній та безповоротній основі, або за рахунок коштів, які передбачаються в Державному бюджеті України: оподатковуються за нульовою ставкою операції з постачання товарів (сировини, матеріалів, устаткування та обладнання), виконання робіт та постачання послуг на митній території України, що здійснюються в рамках міжнародної технічної допомоги; - На період до 1 січня 2020 року за нульовою ставкою оподатковується податком на додану вартість постачання товарів (крім підакцизних товарів) та послуг (крім послуг, що надаються під час проведення лотерей і розважальних ігор та послуг з постачання товарів, отриманих у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів, що уповноважують такого платника податку (далі - комісіонера) здійснювати постачання товарів від імені та за дорученням іншої особи (далі - комітента) без передання права власності на такі товари), що безпосередньо виготовляються підприємствами та організаціями громадських організацій інвалідів, які засновані громадськими організаціями інвалідів і є їх власністю.

Тобто, всі податкові накладні, які звільнені від оподаткування ПДВ, не видаються покупцю. Податкові накладні, які складені на операції, що оподатковуються ПДВ за нульовою ставкою, можуть бути як такими, що надаються покупцю, та такими, що не надаються покупцю.

Механізм застосування штрафу за ст.120-1 ПК України передбачає наявність бази для його нарахування - сума ПДВ, зазначена в податковій накладній - яка помножується на вказаний в нормі відсоток.

Колегія суддів погоджується з доводами апелянта що варіант тлумачення спірної норми, якого дотримувався контролюючий орган, не враховує контексту правової норми та її внутрішньої логіки, а також зв`язку із іншими нормами ПК України. Застосування союзу та при тлумаченні п. 120-1.1 та п. 120-1.2 ст. 120-1 ПК України податковим органом під час прийняття спірного податкового повідомлення-рішення є безпідставним.

Крім того, система електронного адміністрування ПДВ, запроваджена в 2015 році як механізм запобігання зловживань шляхом незаконного відшкодування ПДВ з бюджету, не внесла кардинальних змін в загальні принципи стягування ПДВ, затверджені ПК України. Норми Кодексу, що визначають коло платників ПДВ, об`єкт оподаткування, принципи формування податкових зобов`язань та податкового кредиту, залишилися незмінними.

Штраф запроваджувався з метою захисту бюджету та платників податків від зловживань та недобросовісних дій їх контрагентів, зокрема, мав дисциплінувати постачальника своєчасно реєструвати податкові накладні, щоб покупець мав законне право відобразити податковий кредит. При відсутності реєстрації (несвоєчасній реєстрації) податкових накладних, які не надаються покупцю державний бюджет жодним чином не зазнає негативних наслідків, оскільки згідно п.201.10 ПК України відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів (послуг) податкових накладних в ЄРПН не звільняє продавця від обов`язку включення суми ПДВ, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період, тобто не відбувається впливу на податковий облік платника податку чи його контрагентів.

Отже, накладення штрафу за відсутність реєстрації (несвоєчасну реєстрацію) податкових накладних, які не надаються покупцю, зі стимулюючої функції перетворюється на каральну, оскільки за наведених обставин вбачається очевидним, що мету дисциплінувати постачальників - платників ПДВ не можна досягнути щодо податкових накладних, які не надаються покупцю.

Тобто, системний аналіз правовідносин у цій справі дає підстави дійти висновку про невідповідність дійсному змісту ст.120-1 ПК України варіанта тлумачення спірної норми податковим органом.

В п.56.21 ст.56 ПК України передбачено, що у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

За таких обставин, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов помилкового висновку про відсутність підстав для задоволення позову, оскільки у зв`язку із неоднозначним трактуванням ст. 120-1 ПК України, керуючись принципом презумпції правомірності рішень платника податку (п. п. 4.1.4 ПК України), яка полягає в тому, що: якщо норми законодавчих актів припускають неоднозначне (множинне) трактування, тому правомірним вважається саме рішення платника податків, а не контролюючого органу.

Разом з тим, надаючи правову оцінку правомірності застосування контролюючим органом штрафу колегія суддів вважає зазначити наступне.

Серед принципів податкового законодавства України визначено принцип стабільності, тобто зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки. Податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року (пп.4.1.9 ПК України).

Тобто, будь-який платник податків, опираючись на принцип стабільності має право на незмінність режиму оподаткування, елементів податків, які ним сплачуються протягом бюджетного року, як результат на визначеність умов здійснення тієї чи іншої оподатковуваної діяльності, пов`язаної з виникненням об`єкта оподаткування.

На переконання суду у випадку зміни елементів податків протягом такого року законодавцем, платник має право та обов`язок з урахуванням способу та змісту здійснених змін, враховуючи наявний у платника обов`язок сплачувати податки і збори в строки та у розмірах, встановлених ПК України, виконувати свої зобов`язання відповідно до закону із тими межами свободи, що допускається.

Зокрема, Верховний Суд в постановах від 17.10.2019р. у справі №826/7501/16 та від 22.06.2018 р. у справі №803/1618/16, зазначив, що принцип стабільності як спеціальний принцип податкового законодавства спрямований на конкретизацію одного з аспектів принципу правової визначеності - вимоги розумної стабільності права, яка зумовлює необхідність незмінності правових приписів протягом певного часу.

Спірна норма ст.120-1 ПК України в редакції Закону України від 21 грудня 2016 року N 1797-VIII Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні набрала чинності з 01.01.2017 року і вже з цієї дати без будь-якого перехідного періоду та без дотримання зазначеного принципу стабільності контролюючим органом застосовуються штрафні санкції за порушення строків реєстрації податкових накладних, які не надаються покупцю (отримувачу).

Таким чином, колегія суддів дійшла висновку, що застосування контролюючим органом штрафу за порушення строків реєстрації податкових накладних, які не надаються покупцю (отримувачу), у спірних правовідносинах суперечить законодавству та є протиправним.

ст.242 КАС України встановлено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

В ст. 317 КАС України передбачено, що підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є:

1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи;

2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими;

3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи;

4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

З огляду на вищевикладене, доводи апеляційної скарги є суттєвими і складають підстави для висновку про неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, порушення судом норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи тому, колегія суддів дійшла висновку, що рішення суду першої інстанції слід скасувати та прийняти нову постанову якою позов задовольнити.

Керуючись ст.ст.243, 286, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ :

Апеляційну скаргу Приватного підприємства Чарда задовольнити.

Рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 03 жовтня 2019 року у справі № 260/1154/19 - скасувати та прийняти нову постанову якою позов задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 0003235512 від 21 лютого 2019 року.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня її проголошення.

Строк оскарження постанови, в якій оголошено вступну та резолютивну частину судового рішення обчислюється з дня складення постанови у повному обсязі.

Суддя Н.В. Бруновська

Суддя З.М. Матковська

Суддя Р.М. Шавель

Постанова складена в повному обсязі 26.12.2019р.