Постанова

від 15.01.2020 по справі 340/2378/19

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

15 січня 2020 року м. Дніпросправа № 340/2378/19

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Мельника В.В. (доповідач),

суддів: Сафронової С.В., Чепурнова Д.В.,

за участю секретаря судового засідання Царьової Н.П.,

розглянувши у відкритому

судовому засіданні в м. Дніпрі

апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1

на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 04 листопада 2019 року (головуючий суддя - Притула К.М.) в адміністративній справі

за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1

до Головного управління Державної фіскальної служби у Кіровоградській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - Позивач) звернувся до Кіровоградського окружного адміністративного суду із позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Кіровоградській області (далі - Відповідач), в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0001861305 від 03.07.2019 про збільшення суми грошових зобов`язань з податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 70 936,25 гривень, з яких збільшена сума податкових зобов`язань становить 56 749,00 гривень, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) становлять 14 178,25 гривень.

В обґрунтування адміністративного позову Позивач зазначив, що висновки акта перевірки є необґрунтованими, а спірне податкове повідомлення-рішення - неправомірним.

Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 04 листопада 2019 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено (а.с.112-119).

Ухвалюючи рішення суд першої інстанції, зокрема, виходив із того, що оскільки отримувачі послуг згідно договорів-заявок є резиденти України, то місце постачання транспортно-експедиторських послуг вважається таким, що розташовано на митній території України, а тому вони є об`єктом оподаткування ПДВ за ставкою 20%.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Позивач оскаржив його в апеляційному порядку.

В апеляційній скарзі Позивач, посилаючись на неповноту встановлення обставин, які мають значення для справи, порушення норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги.

Вимоги апеляційної скарги мотивовано, зокрема, тим, що Позивачем було надано міжнародні автомобільні накладні (СMR), які були складені в рамках виконання договорів заявок на здійснення транспортно-експедиційного обслуговування. Позивач вказав, що операції з міжнародного перевезення вантажів, якщо таке перевезення здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом, оподатковуються за нульовою ставкою, яка, у свою чергу, не поширюється на інші послуги, які надаються при перевезенні, зокрема на ті, що надає експедитор.

Відповідачем надано відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначено, що безпосередньо платником податків послуги з міжнародних перевезень відповідно до наданих документів первинного обліку не здійснювались, характер та суть наданих послуг підпадає під визначення транспортно-експедиційних послуг.

Відповідач, який був належним чином сповіщений про місце, дату та час розгляду справи, в судове засідання представника не направив, що не перешкоджає розгляду справи.

Представник Позивача у судовому засіданні підтримав вимоги апеляційної скарги.

Заслухавши пояснення представника Позивача, проаналізувавши вимоги та підстави апеляційної скарги, вивчивши матеріали справи в їх сукупності, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи, перевіривши правову оцінку обставин справи та повноту їх встановлення, проаналізувавши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, колегія суддів приходить до наступних висновків.

Судом встановлено, що Головним управлінням ДФС у Кіровоградській області було проведено документальну позапланову невиїзну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 з питань контролю за правомірністю застосування пільги з податку на додану вартість за період з 01.10.2017 по 31.03.2019.

В акті №48/11-28-13-05/2139016750 від 13.06.2019 зазначено, що перевіркою встановлено порушення, зокрема підпункту є пункту 185.1 статті 185, частини в підпункту 186.2.1 пункту 186.2, підпункту ж пункту 186.3 статті 186, пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VI (зі змінами та доповненнями) в частині заниження податкового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 56749 грн., в т.ч. за листопад 2017 рік на 46349 грн. та за IV квартал 2018 року на суму 10400 грн.

На підставі висновків, викладених в акті перевірки, податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 03.07.2019 №0001861305 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 70936,25 грн., з яких збільшена сума податкових зобов`язань становить 56749,00 грн., штрафні (фінансові) санкції (штрафи) становлять 14178,25 грн.

Із змісту акту перевірки від 13.06.2019 №48/11-28-13-05/21390167 слідує, що в ході її проведення контролюючим органом встановлено, що за період з 01.10.2017 по 31.03.2019 року платник податків при здійсненні операцій з постачання робіт (послуг) застосував пільги з податку на додану вартість:

2017 рік: 14060100 - За нульовою ставкою оподатковуються операції з постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом . Сума податкової пільги з ПДВ - 45302 грн.;

2018 рік: 14060100 - За нульовою ставкою оподатковуються операції з постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом . Сума податкової пільги з ПДВ - 10400 грн.

Платником податків відповідно до поданих податкових декларації з ПДВ за листопад 2017 року задекларовано показники у рядку 3 (колонка А) Інші операції, що оподатковуються за нульовою ставкою у загальній сумі 231752 грн. Відповідно наданих документів ФОП ОСОБА_1 укладено договори-заявки на здійснення транспортно-експедиційного обслуговування з суб`єктами господарювання - резидентами України: ТОВ Гранд Лоджистік Плюс (код ЄДРПОУ 39355178, м. Бровари, Київська область) за маршрутом: Узбекистан - Україна, м. Бровари; ТОВ Вояж (код ЄДРПОУ 30603719, м. Київ) за маршрутом Україна, Вінницька обл. пгт. Тростянець - Казахстан, м. Уральськ; та з ФОП ОСОБА_2 (РНОКПП НОМЕР_1 ), за маршрутом: ЛИТВА , м.Шяуляй - Україна м, Київ .

Поряд з цим, ФОП ОСОБА_1 укладено з ПП АВТОСОЮЗ (код ЄДРПОУ 31609198) Договори надання послуг автомобілем з екіпажем (водієм) і всією технічною документацією №01/10 від 01.10.2017, №06/18 від 04.06.2018 на здійснення міжнародних перевезень.

Згідно актів здачі-прийняття робіт (надання послуг) ФОП ОСОБА_1 послуги в межах виконання договорів з замовниками - резидентами України надано в повному обсязі.

Відповідно до даних Єдиного реєстру податкових накладних ФОП ОСОБА_1 виписано та зареєстровано податкові накладні за період листопад 2017 та жовтень 2018 року з визначеною номенклатурою товарів/послуг - Автопослуги за вищезазначеними маршрутами.

Відповідно даних міжнародних автомобільних накладних (CMR) ФОП ОСОБА_1 у розділі 1 Відправник (найменування, адреса, країна) та розділі 16 Перевізник (найменування, адреса, країна) не значиться, ліцензія на здійснення міжнародних вантажних перевезень платником не отримувалась.

Тобто, безпосередньо платником податків послуги з міжнародних перевезень відповідно до наданих документів первинного обліку не здійснювались, характер та суть наданих послуг підпадає під визначення транспортно-експедиційних послуг.

ФОП ОСОБА_1 за надані міжнародні транспортно-експедиційні послуги на загальну суму 283752 грн., в тому числі за листопад 2017 року на суму 231752 грн., жовтень 2018 року - 52000 грн., не нараховано податкове зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 56749грн., в тому числі за листопад 2017 року на суму 46349 грн., жовтень 2018 року - 10400 грн., чим порушено вимоги підпункту є пункту 185.1 статті 185, частини в підпункту 186.2.1 пункту 186.2, підпункту ж пункту 186.3 статті 186, пункту 187.1 статті 187, підпункту 195,1.3 пункту 195.1 статті 195 Податкового Кодексу України.

Відповідно до статті 1 Закону України Про транспортно-експедиторську діяльність від 01.07.2004 №1955-IV (далі - Закон №1955-IV), транспортно-експедиторська діяльність -підприємницька діяльність із надання транспортно-експедиторських послуг з організації та забезпечення перевезень експортних, імпортних, транзитних або інших вантажів;

транспортно-експедиторська послуга - робота, що безпосередньо пов`язана з організацією та забезпеченням перевезень експортного, імпортного, транзитного або іншого вантажу за договором транспортного експедирування;

експедитор (транспортний експедитор) - суб`єкт господарювання, який за дорученням клієнта та за його рахунок виконує або організовує виконання транспортно-експедиторських послуг, визначених договором транспортного експедирування;

клієнт - споживач послуг експедитора (юридична або фізична особа), який за договором транспортного експедирування самостійно або через представника, що діє від його імені, доручає експедитору виконати чи організувати або забезпечити виконання визначених договором транспортного експедирування послуг та оплачує їх, включаючи плату експедитору;

перевізник - юридична або фізична особа, яка взяла на себе зобов`язання і відповідальність за договором перевезення вантажу за доставку до місця призначення довіреного їй вантажу, перевезення вантажів та їх видачу (передачу) вантажоодержувачу або іншій особі, зазначеній у документі, що регулює відносини між експедитором та перевізником.

учасники транспортно-експедиторської діяльності - клієнти, перевізники, експедитори, транспортні агенти, порти, залізничні станції, об`єднання та спеціалізовані підприємства залізничного, авіаційного, автомобільного, річкового та морського транспорту, митні брокери та інші особи, що виконують роботи (надають послуги) при перевезенні вантажів.

Таким чином, відмінність між перевізником та експедитором полягає в тому, що перевізник здійснює перевезення вантажу до місця призначення, а експедитор організовує та забезпечує таке перевезення.

В матеріалах справи містяться договори-заявки на здійснення транспортно - експедиційного обслуговування з суб`єктами господарювання - резидентами України ТОВ Гранд Лоджистік Плюс (м. Бровари, Київська область) за маршрутом: Узбекистан - Україна, м. Бровари; ТОВ Вояж (м. Київ) за маршрутом Україна, Вінницька обл. пгт. Тростянець - Казахстан, м. Уральськ; та з ФОП ОСОБА_2 за маршрутом: ЛИТВА, м. Шяуляй - Україна м. Київ.

Згідно актів здачі-прийняття робіт (надання послуг) ФОП ОСОБА_1 послуги в межах виконання договорів з замовниками - резидентами України надано в повному обсязі.

Статтею 180 Податкового кодексу України передбачено, що платниками податку на додатну вартість є будь-яка особа, що провадить або планує провадити господарську діяльність і реєструється за своїм добровільним рішенням як платник податку у порядку, визначеному статтею 183 цього розділу (п.1); будь-яка особа, що зареєстрована або підлягає реєстрації як платник податку (п. 2).

Відповідно до п.180.2 статті 180 Податкового кодексу України, особою, відповідальною за нарахування та сплату податку до бюджету у разі постачання послуг нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податку, якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України, є отримувач послуг.

Згідно підпункту е пункту 185.1 статті 185 Податкового Кодексу України об`єктом оподаткування є операції платників податків з постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Відповідно частини а підпункту 186.2.1 пункту 186.2 статті 186 Податкового кодексу України місцем постачання послуг є місце фактичного постачання послуг, пов`язаних з рухомим майном, а саме: в) послуг, що є допоміжними у транспортній діяльності завантаження, розвантаження, перенавантаження, складська обробка товарів та інші аналогічні види послуг.

Підпунктом ж пункту 186.3 статті 186 Податкового Кодексу регламентовано, що місцем постачання зазначених у цьому пункті послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб`єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його приживання. До таких послуг належить, надання транспортно-експедиційних послуг.

Таким чином, місце постачання транспортно-експедиційних послуг визначають за місцем реєстрації одержувача (замовника експедиторських послуг) - ТОВ Гранд Лоджистік Плюс (м. Бровари, Київська область); ТОВ Вояж (м. Київ) та з ФОП ОСОБА_2 (м. Київ).

Згідно зі статтею 4 Закону № 1955-IV, експедитори для виконання доручень клієнтів можуть укладати договори з перевізниками, портами, авіапідприємствами, судноплавними компаніями тощо, які є резидентами або нерезидентами України.

За змістом частини другої статті 8 Закону № 1955-IV транспортно-експедиторські послуги надаються клієнту при експорті з України, імпорті в Україну, транзиті територією України чи іншими державами, внутрішніх перевезеннях територією України.

Відповідно до статті 9 Закону №1955-IV, за договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов`язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов`язаних з перевезенням вантажу.

У разі залучення експедитором до виконання його зобов`язань за договором транспортного експедирування іншої особи у відносинах з нею експедитор може виступати від свого імені або від імені клієнта.

Платою експедитору вважаються кошти, сплачені клієнтом експедитору за належне виконання договору транспортного експедирування.

У плату експедитору не включаються витрати експедитора на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору транспортного експедирування, на оплату зборів (обов`язкових платежів), що сплачуються при виконанні договору транспортного експедирування.

Факт надання послуги експедитора при перевезенні підтверджується єдиним транспортним документом або комплектом документів (залізничних, автомобільних, авіаційних накладних, коносаментів тощо), які відображають шлях прямування вантажу від пункту його відправлення до пункту його призначення.

Під єдиним міжнародним перевізним документом маються на увазі документи, складені мовою міжнародного спілкування залежно від обраного виду транспорту. Таким документом може бути, зокрема, міжнародна автомобільна накладна (CMR).

Судом встановлено, що фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 було укладено з приватним підприємством Автосоюз (код ЄДРПОУ 31609198) Договори надання послуг автомобілем з екіпажем (водієм) і всією технічною документацією № 01/10 від 01.10.2017, № 06/18 від 04.06.2018 на здійснення міжнародних перевезень.

З міжнародних товаро-транспортних накладних (CMR) вбачається, що перевезення вантажу здійснює саме приватне підприємство Автосоюз .

Тобто, безпосередньо платником податків - ФОП ОСОБА_1 послуги з міжнародних перевезень відповідно до наданих документів первинного обліку не здійснювались, характер та суть наданих послуг підпадає під визначення транспортно-експедиційних послуг.

Підпунктом 186.2.1. пункту 186.2 статті 186 Податкового кодексу України визначено, що місцем постачання послуг, пов`язаних із перевезенням пасажирів та вантажів, у тому числі з постачанням продовольчих продуктів і напоїв, призначених для споживання, є місце фактичного постачання послуг, пов`язаних з рухомим майном.

Пунктом 186.4 статті 186 Податкового кодексу України передбачено, що місцем постачання послуг, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2 і 186.3 цієї статті, є місце реєстрації постачальника.

База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів) (п.188.1 ст.188 Податкового кодексу України).

Пунктом 193.1 статті 193 Податкового кодексу України встановлено, що ставки податку встановлюються від бази оподаткування в таких розмірах, зокрема, 20 відсотків (пп. а ); 0 відсотків (пп. б ).

Статтею 194 Податкового кодексу України регламентовано, що операції, зазначені у статті 185 цього Кодексу, крім операцій, що не є об`єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка та 7 відсотків, оподатковуються за ставкою, зазначеною в підпункті а пункту 193.1статті 193 цього Кодексу, яка є основною. Податок становить 20 відсотків, 7 відсотків бази оподаткування та додається до ціни товарів/послуг.

Відповідно до абзацу а підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 Податкового кодексу України, операції з міжнародного перевезення пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом оподатковуються за нульовою ставкою. Для цілей цього підпункту перевезення вважається міжнародним, якщо таке перевезення здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом.

Відтак, з метою оподаткування ПДВ операції з постачання транспортно-експедиторських послуг та послуг з міжнародного перевезення вантажів слід розглядати окремо.

За змістом наведених положень, якщо транспортно-експедиторські послуги надаються замовнику-резиденту, то такі послуги підлягають оподаткуванню ПДВ на загальних підставах за основною ставкою (незалежно від того, резидентом чи нерезидентом надаються такі послуги). Водночас, операції з міжнародного перевезення вантажів, якщо таке перевезення здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом, оподатковуються за нульовою ставкою, яка, у свою чергу, не поширюється на інші послуги, які надаються при перевезенні, зокрема на ті, що надає експедитор.

Наведений висновок суду узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними у постанові від 05.09.2018 у справі № 804/667/17 (К/9901/37674/18).

Оскільки отримувачі послуг згідно договорів-заявок є резиденти України, то місце постачання транспортно-експедиторських послуг вважається таким, що розташовано на митній території України, а тому вони є об`єктом оподаткування ПДВ за ставкою 20%.

З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції вважає обґрунтованими висновки суду першої інстанції стосовно правомірності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Європейський суд з прав людини вказав, що пункт перший статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування своїх рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними, залежно від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги, між іншим, різноманітність аргументів, які сторона може представити в суд, та відмінності, які існують у державах-учасницях, з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи (PRONINA v. UKRAINE, № 63566/00, § 23, ЄСПЛ, від 18 липня 2006 року).

Суд враховує й те, що згідно п. 41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

За даних обставин колегія суддів вважає, що суд першої інстанції під час розгляду даної справи об`єктивно, повно, всебічно дослідив обставини, які мають суттєве значення для вирішення справи, застосував до правовідносин, які виникли між сторонами у справі, норми права які регулюють саме ці правовідносини, зроблені судом першої інстанції висновки відповідають фактичним обставинам справи та підтверджуються належними письмовими доказами, які зібрані та досліджені судом у судовому засіданні під час розгляду даної адміністративної справи, рішення суду першої інстанції у даній справі про відмову у задоволенні адміністративного позову прийнято без порушення норм процесуального та матеріального права, і тому рішення суду першої інстанції у даній адміністративній справі від 04 листопада 2019 року необхідно залишити без змін.

Доводи апеляційної скарги Позивача спростовуються дослідженими у справі доказами і не можуть бути підставою для скасування рішення суду, а тому апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення.

На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 243, 310, 316, 321, 322, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 - залишити без задоволення.

Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 04 листопада 2019 року по справі №340/2378/19 - залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення.

У разі якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини судового рішення або розгляду справи (вирішення питання) без повідомлення (виклику) учасників справи, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

В повному обсязі постанова складена 22 січня 2020 року.

Головуючий - суддя В.В. Мельник

суддя С.В. Сафронова

суддя Д.В. Чепурнов