Постанова

від 06.02.2020 по справі 160/10287/19

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

06 лютого 2020 року м. Дніпросправа № 160/10287/19

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів:

                                         судді-доповідача Чумака С.Ю.,

                                         суддів: Чабаненко С.В., Юрко І.В.,

секретар судового засідання Сколишев О.О.

за участі представника відповідача Безбабної М.Г., розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду в місті Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області

на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 6 листопада 2019 року у справі № 160/10287/19 (суддя І інстанції – Горбалінський В.В.)

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Компанія Вірджінія" до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання рішення протиправним та зобов’язання вчинити певні дії,

В С Т А Н О В И В:

ЗМІСТ ПОЗОВНИХ ВИМОГ, РІШЕННЯ СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ, ВИМОГ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ ТА УЗАГАЛЬНЕНІ ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ Позивач звернувся до суду з позовом, в якому, з урахуванням уточнень, просив:

- визнати протиправним та скасувати Рішення Комісії Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, оформлене протоколом № 76 від 15.10.2019 року про внесення/включення Товариства з обмеженою відповідальністю «КОМПАНІЯ ВІРДЖІНІЯ» (код ЄДРПОУ 41858842) до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості;

- зобов’язати Головне управління ДПС у Дніпропетровській області виключити Товариство з обмеженою відповідальністю «КОМПАНІЯ ВІРДЖІНІЯ» з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 6 листопада 2019 року позов задоволений.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач звернувся з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове рішення, яким у позові відмовити.

В обґрунтування скарги вказує, що ТОВ «КОМПАНІЯ ВІРДЖІНІЯ» включено до переліку ризикових платників податків згідно Протоколу засідання комісії ГУ ДПС у Дніпропетровській області № 76 від 15.10.2019 (на момент прийняття рішення щодо ризиковості платника ТОВ «КОМПАНІЯ ВІРДЖІНІЯ» діяли критерії ризиковості платника податку, визначені листом ДФС України № 1962/99-99-29-05-01-01 від 07.08.2019). Підставою для внесення Товариства до переліку ризикових платників податків слугувала інформація, отримана в межах Алгоритму дій відповідного структурного підрозділу. Також зазначає, що прийняття рішення про внесення товариства до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості, не порушує прав останнього, при цьому посилається на постанову Верховного Суду від 20 листопада 2019 року у справі № 480/4006/18.

Від позивача до суду надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, рішення суду першої інстанції-без змін.

ОБСТАВИНИ СПРАВИ ТА ВИЗНАЧЕНІ ВІДПОВІДНО ДО НИХ СПІРНІ ПРАВОВІДНОСИНИ

Згідно з витягом № 1804614500016, з 01.02.2018 року ТОВ «Компанія Вірджинія» є платником податків на додану вартість та перебуває на обліку у ДНІ в Амур-Нижньодніпровському районі м. Дніпра ГУ ДФС у Дніпропетровській області.

Основними видами діяльності Товариства є оптова торгівля продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами, роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами та інші.

В 1 кварталі 2019 року на підприємстві працювало 57 осіб за трудовими договорами (контрактами), в 2 кварталі 2019 року – 80 осіб, що підтверджується звітами 1-ДФ за 1 та 2 квартали 2019 року.

Підприємство має ліцензію на оптову торгівлю тютюновими виробами № 990211201800014 та ліцензію на оптову торгівлю алкогольними напоями № 990208201900017.

Для здійснення діяльності у оптовій торгівлі тютюновими виробами та алкогольними напоями підприємство має 7 складів у м. Дніпро, м. Запоріжжя та в Бориспільському районі Київської області (Довідки АП № 146731, АП № 146893, АП № 147652, АП № 147771, АП № 147853, АП № 147955, АП № 147950).

Крім того, Товариство здійснює роздрібну торгівлю та згідно даних 20-ОПП має 12 крамниць та 4 кафетерія.

Позивачем були виписані та направлені для реєстрації в Єдиному реєстрі через автоматизовану систему «Єдине вікно подання електронних документів» ДПС України, з використанням електронно-цифрового підпису по податкові накладні, а також розрахунки коригування до податкових накладних є Єдиному реєстрі податкових накладних.

Відповідно до квитанцій зазначені вище податкові накладні зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних. За результатами обробки ДФС податкові накладні прийняті, реєстрація зупинена, оскільки останні відповідають вимогам пп. 1.6 п. 1 «Критеріїв ризиковості платника податку». Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомлено – особистий ключ електронного підпису розміщено на незахищеному носії інформації, при цьому відповідно до вимог Закону України «Про електронні довірчі послуги» - особистий ключ кваліфікованого електронного підпису повинен зберігатись у захищеному носії інформації (у кваліфікованому засобі електронного підпису).

Відповідно до Протоколу № 76 від 15.10.2019 року засідання Комісії ГУ ДПС у Дніпропетровській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, ТОВ «КОМПАНІЯ ВІРДЖІНІЯ» включено до переліку ризикових платників, як такого, що відповідає критеріям ризиковості платника податку. (т. № 4 а.с. 31, 43)

Після прийняття такого рішення та на його підставі податковим органом зупинено реєстрацію 266 податкових накладних, виписаних позивачем на загальну суму 6703807,13 грн.

Правомірність та обґрунтованість прийнятого протокольного рішення щодо включення товариства до переліку ризикових є предметом спору, переданого на вирішення суду.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що оскаржене рішення відповідачем прийнято без наявності об’єктивних ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства та без матеріалів, які б свідчили про наявність підстав віднесення позивача до переліку ризикових платників податків. Також зазначив, що віднесення платника податків до переліку ризикових платників податків на підставі критеріїв ризиковості, визначених виключно листом ДФС України № 1962/99-99-29-05-01-01 від 07.08.2019 року, є безпідставним, оскільки листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні статті 117 Конституції України, тому не є джерелом права відповідно до статті 7 КАС України. Відтак дійшов висновку, що оскаржене рішення (протокол) підлягає скасуванню з зобов`язанням відповідача виключити позивача з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості. Стосовно обраного способу захисту та порушення прав позивача суд зазначив, що внесення позивача до переліку ризикових платників має наслідком зупинення реєстрації податкових накладних, які позивач подає до Єдиного державного реєстру податкових накладних, а відповідно створює додаткові перешкоди у здійсненні господарської діяльності та руйнує ділову репутацію позивача.

НОРМИ ПРАВА, ЯКІ РЕГУЛЮЮТЬ СПІРНІ ПРАВОВІДНОСИНИ, ТА ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ СУДОМ

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення правовідносин) на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Редакція пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України змінена на підставі Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році» від 7 грудня 2017 року № 2245-VIII (далі Закон № 2245-VIII), який набув чинності з 1 січня 2018 року.

Пунктом сьомим Прикінцевих та перехідних положень Закону № 2245-VIII Кабінету Міністрів України доручено до 1 березня 2018 року визначити порядок зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, прийняти нормативно-правові акти, необхідні для реалізації цього Закону, привести свої нормативно-правові акти у відповідність із цим Законом та забезпечити перегляд та приведення центральними органами виконавчої влади їх нормативно-правових актів у відповідність із цим Законом.

21 лютого 2018 року на виконання вимог Закону № 2245-VIII Кабінетом Міністрів України прийнято постанову № 117 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», якою, зокрема, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Порядок № 117).

Відповідно до пунктів 5-7 Порядку № 117 податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.

У разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Отже, віднесення платника податків до ризикових є безумовною підставою для зупинення податкової накладної, складеної таким платником. Зазначене правило поведінки є імперативним і не допускає можливості прийняття іншого рішення

Окремими положеннями Порядку № 117 не визначено конкретних критеріїв ризиковості платника податку, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, проте пунктом 10 цього Порядку зобов'язано Державну фіскальну службу України визначити такі критерії та погодити їх з Міністерством фінансів України.

У протоколі від 15.10.2019 № 76 відповідачем не вказані критерії ризиковості, які стали підставою для прийняття рішення про відповідність ним позивача, проте при розгляді справи судами обох інстанцій встановлено, що Комісією в цьому випадку застосовані Критерії ризиковості платника податків, визначені листом ДФС від 7 серпня 2019 року 1962/99-99-29-05-01-01 (далі – Критерії).

Так, саме на ці Критерії посилається відповідач у відзиві на позовну заяву, в якому зазначає, що позивач відповідає ознакам ризиковості, зазначеним у пункті 1.6 Критеріїв. (т. № 4 а.с. 40-42)

З цього приводу колегія суддів зазначає, що на час прийняття відповідачем рішення про віднесення позивача до ризикових платників податків на офіційному веб-сайті ДФС України дійсно були оприлюднені «Критерії ризиковості платника податків», затверджені 7 серпня 2019 року в.о. голови ДФС України Д.Гутенком. Зазначені Критерії ризиковості платника податку та критерії ризиковості здійснення операцій зареєстровані в ДФС за № 1962/99-99-29-01-01 від 07.08.2019 та введені в дію 08.08.2019.

У зазначених Критеріях (п. 1) вказано, що Головні управління ДФС в областях, м. Києві та Офіс великих платників податків ДФС постійно обраховують та проводять моніторинг показників, визначених у пунктах 1.1-1.6 цих Критеріїв. Якщо виявлено, що платник податків має ознаки ризиковості згідно з пунктом 1.6 цих Критеріїв, то такий платник податків виноситься на розгляд Комісії в той самий день і вноситься до переліку ризикових платників у день проведення засідання Комісії, на якому прийнято відповідне рішення.

Отже, ДФС України визначило, що для віднесення особи до переліку ризикових платників Комісією приймається відповідне рішення.

Разом з тим, Критерії ризиковості платників податків від 07.08.2019 № 1962/99-99-29-01-01 "Критерії ризиковості платника податків" існують виключно у виді оголошення на офіційному веб-сайті ДФС України, проте останні не затверджені наказом Державної фіскальної служби України чи Міністерства фінансів України та не зареєстровані в Міністерстві юстиції України.

Державна регуляторна служба у листі від 19.04.2018 № 3890/0/20-18 зазначила, що проекти таких документів обов'язково необхідно погоджувати, а листи мають лише інформаційний характер і не встановлюють правових норм. ДРС наголосила на необхідності проведення регуляторних процедур для затвердження таких Критеріїв.

У цьому листі також зазначено, що ДФС листами від 21.03.2018 р. № 959/99-99-07-18 та № 960/99-99-07-18 затверджено без дотримання регуляторних процедур критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій та перелік показників, що визначають позитивну податкову історію платника податку відповідно.

Листи міністерств, інших центральних органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами, вони лише мають інформаційний характер і не встановлюють правових норм.

Намагання регулювати спірні правовідносини листами суперечить положенням ч. 1 ст. 7 та ч. 1 ст. 23 Закону України "Про центральні органи виконавчої влади".

Апеляційний суд з цього приводу зазначає, що листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України і не можуть бути підставою для прийняття рішення суб’єктом владних повноважень, як правильно вказав і суд першої інстанції.

Загальними вимогами, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Крім того, акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян та інших осіб, а відтак підлягають обов'язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.

ВИСНОВОК АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ

Оскільки критерії ризиковості платника податків не затверджені нормативно-правовим актом, а існують виключно у формі інформаційного листа від 07.08.2019 та оголошення на сайті ДФС від 08.08.2019, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що такі критерії взагалі не є затвердженими в установленому чинним законодавством порядку, а тому відповідач протиправно прийняв рішення про віднесення позивача до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості.

Доводи апелянта, що прийняття рішення про внесення товариства до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості, не порушує прав останнього суд апеляційної інстанції вважає помилковим, оскільки таке внесення є підставою для автоматичного зупинення реєстрації кожної наступної податкової накладної, і, як наслідок, створює перешкоди у здійсненні платником податків його господарської діяльності.

У спірних відносинах, як зазначалось вище, після прийняття оскарженого рішення та з на його підставі податковим органом зупинено реєстрацію 266 податкових накладних, виписаних позивачем, на загальну суму 6703807,13 грн. Жодної податкової накладної податковим органом не зареєстровано, що, як правильно зазначив суд першої інстанції, фактично руйнує ділову репутацію позивача та змушує контрагентів відмовлятися від співпраці з позивачем як ризиковим платником податків, який не може зареєструвати в ЄДР жодної податкової накладної, чим відповідно позбавляє контрагентів права на формування податкового кредиту. Фактично податковим органом прийняттям рішення про віднесення особи до переліку ризикових платників податків блокується вся господарська діяльність позивача, тому це рішення порушує його права та інтереси і надає такому платнику право звернутись до суду з відповідним позовом.

При цьому колегія суддів враховує висновки, викладені в постановах Верховного Суду від 27 серпня 2019 року у справі № 540/2077/18 та від 20 листопада 2019 року у справі № 480/4006/18, та на які посилається відповідач, проте не погоджується з ними та не застосовує з огляду на таке.

Так, у справі № 540/2077/18 у задоволенні позову про скасування рішення податкового органу було відмовлено у зв’язку з відсутністю «як самого рішення про включення позивача до переліку ризикових платників (оскільки на засіданні комісії ГУ ДФС, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, від 23 березня 2018 року було прийнято лише проект такого рішення), так і відсутністю в матеріалах справи доказів внесення Підприємства до переліку ризикових платників, через відсутність законодавчо врегульованого порядку створення та функціонування такого переліку/реєстру ризикових платників».

Проте у справі, що переглядається апеляційним судом, факт прийняття податковим органом відповідного рішення і внесення на підставі цього рішення позивача до переліку ризикових платників податків не є спірними і не заперечується відповідачем.

Отже, обставини справи, що переглядається апеляційним судом, не є тотожними обставинам справи № 540/2077/18, переглянутої Верховним Судом.

Натомість, у постанові у справі № 480/4006/18 Верховний Суд, посилаючись на аналогічну правову позицію щодо застосування норм матеріального права у постановах Верховного Суду від 25 квітня 2018 року у справі № 826/1902/15, від 18 вересня 2018 року у справі № 818/398/15, дійшов висновку, що дії контролюючого органу щодо внесення до електронної бази даних інформації, незалежно від джерела її отримання (чи то отриманої внаслідок проведення податкової перевірки, чи то за результатами засідання Комісії ГУ ДФС), є лише службовою діяльністю працівників податкового органу на виконання своїх професійних обов`язків в порядку передбаченому ПК України. Способом здійснення таких дій є, зокрема, інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів. Інформація, зібрана відповідно до норм ПК України, може зберігатися та опрацьовуватися в інформаційних базах контролюючих органів або безпосередньо посадовими (службовими) особами контролюючих органів. Відповідно, інформація, що надійшла за результатами податкового контролю, не може бути виключена з баз даних, якщо дії зі здійснення такого контролю не визнані протиправними в установленому порядку.

Однак, колегія суддів зауважує, що предмет спору у справах № 826/1902/15 та № 818/398/15 був зовсім інший, ніж у справі, що наразі переглядається, оскільки товариство в цих справах оскаржувало дії податкового органу щодо внесення в інтегровану автоматизовану інформаційну систему «Податковий блок» інформацію про результати документальної позапланової виїзної перевірки, оформленої актом такої перевірки та зобов’язання податкового органу відновити в обліковій картці платника та в усіх електронних системах показники декларацій з ПДВ в частині визначених товариством показників податкових зобов'язань та податкового кредиту. Визнання протиправним і скасування рішення контролюючого органу про включення товариства до переліку ризикових платників податків предметом спору у зазначених вище справах, на які послався Верховний Суд, не було.

Натомість, Верховний Суд у справі № 480/4006/18 без будь-якого аналізу чи обґрунтування ототожнив ці предмети спору, не звернувши уваги, що у справі, яку переглядав, позивачем оскаржувались не дії податкового органу по внесенню певних відомостей в інформаційні системи, а оскаржувалось відповідне рішення, на підставі якого і були внесені такі відомості.

Апеляційний суд ще раз наголошує, що прийняття податковим органом у цьому випадку саме рішення передбачено Критеріями ризиковості платника податків, які застосовують у спірних відносинах податковим органом, а віднесення за таким рішенням особи до переліку ризикових платників податків Порядком № 117 імперативно визначено підставою для зупинення реєстрації будь-яких податкових накладних такого платника податків. Винятків з цього правила не існує.

Зупинення ж реєстрації податкових накладних беззаперечно порушує права та інтереси платника податків.

Так, Верховний Суд, зокрема у постановах від 30 липня 2019 року у справі № 200/14026/18-а та від 23 жовтня 2019 року у справі № 826/8693/18 при розгляді справ за позовами платника податків про скасування рішення про відмову у реєстрації податкових накладних зазначив, що первинним об`єктом судового дослідження у даній справі є обставини, за яких відповідачі вчинили дії щодо зупинення реєстрації податкових накладних та приймали рішення про відмову у їх реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.

Отже, Верховний Суд у цих постановах зробив висновок, що саме зупинення реєстрації податкових накладних первинно порушує права платника податків і саме обставини такого зупинення, а саме його законність, повинні бути предметом дослідження у подібних спорах.

З огляду на вказане апеляційний суд вважає безпідставними доводи представника відповідача, що зупинення реєстрації податкових накладних, яке є наслідком віднесення особи до переліку ризикових платників податків, жодним чином не впливає на права, обов’язки та інтереси позивача.

У зв’язку з цим колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що прийняття податковим органом рішення про віднесення до переліку ризикових платників податків безумовно впливає на права та інтереси позивача, а тому останній відповідно до статті 5 КАС України має право на звернення до суду з позовом про оскарження такого рішення і на судовий захист шляхом визнання такого рішення протиправним і його скасування, оскільки саме такий спосіб захисту є ефективним і дієвим у спірних правовідносинах.

За таких обставин, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції постановлене з додержанням норм матеріального та процесуального права, у зв'язку з чим, відповідно до ст. 316 КАС України залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду – без змін.

Повний текст судового рішення складений 11 лютого 2020 року.

На підставі викладеного, керуючись ст. 242, 243, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області

залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 6 листопада 2019 року у справі № 160/10287/19 залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складення повного судового рішення.

Суддя-доповідач                                                            С.Ю. Чумак

                     суддя                                                            С.В. Чабаненко

                     суддя                                                            І.В. Юрко