Постанова

від 04.02.2020 по справі 826/6929/13-а

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА Іменем України 04 лютого 2020 року Київ справа №826/6929/13-а адміністративне провадження №К/9901/39625/18                                                     К/9901/39627/18 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача – Хохуляка В.В., суддів – Бившевої Л.І., Шипуліної Т.М.,     розглянувши в судовому засіданні без повідомлення сторін касаційні скарги Українського державного підприємства поштового зв'язку «Укрпошта» та Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 28.10.2016 (суддя – Огурцов О.П.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 12.01.2017 (головуючий суддя – Грибан І.О., судді: Беспалов О.О., Губська О.А.) у справі № 826/6929/13-а за позовом Українського державного підприємства поштового зв'язку «Укрпошта» до Міжрегіонального головного управління ДФС - Центрального офісу з обслуговування великих платників про визнання нечинними та скасування податкових повідомлень-рішень, - встановив: Українське державне підприємство поштового зв'язку «Укрпошта» (далі – УДППЗ «Укрпошта») звернулося до Окружного адміністративного суду м. Києва з позовом, в якому просило суд скасувати податкові повідомлення-рішення Міжрегіонального головного управління ДФС - Центрального офісу з обслуговування великих платників від 14.03.2013 № 0000144210,  № 0000154210 та № 0000194210. Справа судами розглядалась неодноразово. За наслідками останнього перегляду, постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 28.10.2016, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 12.01.2017, позовні вимоги задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Окружної державної податкової служби - Центрального офісу з обслуговування великих платників податків Державної податкової служби від 14.03.2013 № 0000144210, № 0000154210 та № 0000194210 в частинах, що стосуються господарських операцій УДППЗ «Укрпошта» з ТОВ «Кримстройиндустрия» та ТОВ «Бренд Строй». В решті позовних вимог відмовлено. Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, УДППЗ «Укрпошта» оскаржило їх у касаційному порядку. У касаційній скарзі позивач, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 28.10.2016, ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 12.01.2017 в частині відмови в задоволення позову та прийняти в цій частині нове рішення про задоволення позову повністю, а в іншій частині залишити без змін. В обґрунтування своїх вимог УДППЗ «Укрпошта» зазначає, що попередніми судовими інстанціями було безпідставно відхилено, як доказ реальності спірних операцій, подані позивачем первинні документи, не досліджено належним чином зміни майнового стану учасників розглядуваних операцій, наслідком чого стало прийняття неправильних по суті спору рішень. Вирішуючи даний спір в обґрунтування мотивів суди попередніх інстанцій послалися на наявність встановленої судом в кримінальній справі обставин вини посадової особи контрагентів позивача за спірними правовідносинами, однак здійснення реєстрації товариств без мети реального провадження підприємницької діяльності та номінальність керівництва за відсутності інших обставин, які б свідчили про необґрунтованість податкової вигоди, були безпідставно визнані судами як доказ безтоварності спірних господарських операцій. Також, не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанції в частині задоволення позову, відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій просить їх скасувати та прийняти нове, яким відмовити в позові. Так, відповідач зазначає, що враховуючи податкову інформацію щодо постачальників позивача, а також вимоги норм податкового законодавства, які регулюють спірні правовідносини, позивачем не підтверджено факт здійснення таких господарських операцій та відсутні підставі для включення сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту та валових витрат вартості придбаних послуг. Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, заслухавши пояснення представників позивача та представника відповідача, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційні скарги підлягають частковому задоволенню з таких підстав. Як з'ясовано судами попередніх інстанцій, контролюючим органом проведена документальна позапланова виїзна перевірка УДППЗ «Укрпошта» з питань правильності обчислення та своєчасності сплати до державного бюджету податку на додану вартість та податку на прибуток при проведенні взаєморозрахунків з ТОВ «БВП «Строитель-плюс», ПП «Комманд», ПП «Базис Торг», ТОВ «Аквамарин», ПП «Ротонда Торг», ПП «Габарит-груп», ПП «Гранд-М», ПП «Райс-М», ПП «Грандпродукт», ТОВ «ВТК «Окнополь», ТОВ «Бренд Строй», ПП «Сіті Буд», ПП «Скипер», ПП «Добре Місто», ПП «Мобкримторг», ПП «Визит Торг», ПП «Нантехімідж», ПП «Кримторг», ТОВ «БК «Акрополь», ПП «Укрторгпартнер», ПП «Кримспецтехнолоджи», ТОВ «Тонар-Крим», ТОВ «Кримстройиндустрия», ПП «Євроградстрой», ПП «Прима Торг», ТОВ «ТМ-Компані», Фірма «Капітель Плюс», КП «Альянс», ПП «Пан Буд», ПП «Беллатрикс», ПП «Севелітстрой», ПП «Мастер Торг» за період з 01.01.2009 по 31.03.2012. За результатами перевірки складено акт від 26.02.2013 № 224/42-10/21560045, в якому відображено висновок про порушення позивачем, зокрема: пункту 5.1 статті 5, підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5, підпункту 5.3.3 пункту 5.3 статті 5, абзацу 4 підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» та пунктів 138.1, 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 140.2 статті 140 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток за період, що перевірявся, на загальну суму 99804,00 грн. та завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування всього в сумі                     7107,00 грн.; підпунктів 7.4.1, 7.4.5 пункту 7.4 статті 7, підпункту 7.5.1 пункту 7.5 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» та пунктів 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, в наслідок чого занижено податок на додану вартість всього в сумі 40765,00 грн. В обґрунтування зазначеного висновку відповідач посилається на податкову інформацію відносно контрагентів позивача, в якій відображено висновок про відсутність об'єктів оподаткування, необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу незначної чисельності управлінського або технічного персоналу, оборотних коштів, виробничих активів, транспортних засобів, що ставить під сумнів можливість даними підприємствами здійснювати господарську діяльність. На підставі названого акту перевірки 14.03.2013 відповідачем прийнято наступні податкові повідомлення-рішення: № 0000144210, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у загальному розмірі 40373,00 грн.,    № 0000154210, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток у загальному розмірі 65878,00 грн., № 0000194210, відповідно до якого, позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 7104,00 грн. Надаючи оцінку обставинам у справі, Верховний Суд виходить з неповного з'ясування судами попередніх інстанції усіх обставин справи з огляду на наступне. Частиною третьої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України   (в редакції, чинній на час розгляду справи судами попередніх інстанцій) встановлено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони, зокрема, обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія). Вказані вимоги законодавства зобов'язують суди при вирішенні справи у кожному конкретному випадку встановити та надати вичерпну оцінку фактичним обставинам у межах спірних правовідносин, з метою з'ясування об'єктивних причин та факторів, що зумовили настання для платника податків негативних наслідків у вигляді порушеного права, що підлягає захисту. При цьому, суди повинні перевірити відповідність рішення контролюючого органу вимогам, зокрема, принципу обґрунтованості, справедливості та співрозмірності заподіяної платником шкоди державним інтересам та настання відповідальності останнього за такі дії. За змістом пункту 5.1 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» валові витрати виробництва та обігу - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності. Відповідно до підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 цього Закону до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці. Згідно з підпунктом 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 зазначеного Закону не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку. Як визначено у підпункті 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» передбачено, що податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, сплачених (нарахованих) платником податку у звітному періоді у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до складу валових витрат виробництва (обігу) та основних фондів чи нематеріальних активів, що підлягають амортизації. Датою виникнення права платника податку на податковий кредит, відповідно до підпункту 7.5.1 пункту 7.5 статті 7 вказаного Закону,  вважається    дата здійснення першої з подій: або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) - в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків; або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг). Згідно підпунктом 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» податкова накладна видається платником податку, який поставляє товари (послуги), на вимогу їх отримувача, та є підставою для нарахування податкового кредиту. Підпунктом 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» встановлено, що не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту). Аналогічні норми визначено і чинним з 01.01.2011 Податковим кодексом України. Згідно зі статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Також первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення та мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Таким чином, витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків. Вимоги частин четвертої та п'ятої  статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України  (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), які кореспондують правилам частини четвертої  статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України  (в редакції, чинній з 15.12.2017), зобов'язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з'ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається. Як встановлено судами, між УДППЗ «Укрпошта» в особі Севастопольської дирекції (замовник) та ТОВ «Кримстройиндустрия» 28.12.2009 укладений договір №101-23-01/10 щодо підготовки кадрів по атестації зварювальників. З ТОВ «Бренд строй» в особі директора Грушиної А.Г. укладено ряд договорів про надання послуг обслуговування кондиціонерів та поточного ремонту. Між УДППЗ «Укрпошта» в особі Кримської дирекції «Укрпошта» та ПП «Севелітстрой» (Підрядник) в особі директора Логвіна О.Л. 07.12.2011 укладено договір на виконання підрядних робіт  №497/120-17 щодо ремонту приміщення відділення поштового зв'язку м. Судак по вул. Леніна, 82; Між УДППЗ «Укрпошта» та КП «Альянс» (Підрядник) в особі Трещевої Н.Ш. 21.04.2009 укладено ряд договорів підряду з проведення ремонтних робіт; Між УДППЗ «Укрпошта» в особі Центру поштового зв'язку №6 Кримської дирекції та ТОВ БВП «Строитель-плюс» (Підрядник) в особі директора Манукян В.Р. 26.11.2010 укладено договір підряду №163-19/1415 щодо виконання робіт по ремонту внутрішніх електричних мереж відділення поштового зв'язку Щелкино за адресою: м. Щелкино, буд. 18, секція 1; договір від 31.03.2010 №330/37-19 щодо виконання робіт по ремонту відділення поштового зв'язку №19 по вул. Кірова, 111, м. Керч. Надаючи оцінку господарським операціям позивача з БВП «Строитель плюс» (31263808), КП «Альянс» (32468182), ПП «Севелітстрой» (35096833), судами з'ясовано, що вироком Київського районного суду м. Сімферополя від 10.04.2013 у справі №123/3318/13-к у провадженні №1-кп/123/147/2013 Трещову О.Р. визнано винною у вчиненні злочину, передбаченого частиною 2 статті 28, частиною 2 статті 205 Кримінального кодексу України. Зокрема, зазначеним вироком встановлено, що впродовж 2009 - 2010 років                Трещова О.Р. за попередньою змовою з іншою особою та іншими особами (досудове розслідування стосовно яких провадиться окремо), діючи умисно, здійснювала злочинну діяльність щодо створення та придбання суб'єктів підприємницької діяльності (юридичних осіб) з метою прикриття незаконної діяльності цих осіб. З цією метою, Трещова О.Р. без наміру здійснювати підприємницьку діяльність, здійснила реєстрацію (придбання) ряду СПД (юридичних осіб), засновником яких вона була особисто, а саме: БВП «Строитель плюс», КП «Альянс», ПП «Севелітстрой», ПП «Кримторг» та ПП «Кримспецтехнолоджи». Згідно з правовим висновком Верховного Суду України, висловленим, зокрема, в постанові від 01.12.2015 року у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Пеппермінт» до Державної податкової інспекції у Подільському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, а тому господарські операції такого підприємства не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.            Отже, враховуючи те, що фіктивність БВП «Строитель плюс», КП «Альянс»,                         ПП «Севелітстрой» встановлена вироком Самарського райсуду м. Дніпропетровська від 03.04.2012 у справі №1-436/21/288/11, який набрав законної сили та який відповідно до вимог частини 4 статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції чинній на час вирішення спору судами попередніх інстанцій) має преюдиційне значення для вирішення цієї адміністративної справи, відображення позивачем у податковому обліку розглядуваних операцій є безпідставним. Таким чином, УДППЗ «Укрпошта» взяло на себе ризик негативних наслідків у вигляді неможливості застосування податкової вигоди на підставі документів від БВП «Строитель плюс», КП «Альянс», ПП «Севелітстрой», що не відповідає вимогам чинного законодавства. Нездійснення заходів з перевірки правоздатності контрагента є ризиком самого платника, а тому саме на нього покладаються негативні наслідки неналежної організації своєї господарської діяльності, зокрема у вигляді непідтвердження права на формування у податковому обліку податкового кредиту та валових витрат. За таких обставин, суди попередніх інстанцій дійшли вірного висновку про правомірність нарахування контролюючим органом грошових зобов'язань за наслідками господарських операцій з БВП «Строитель плюс», КП «Альянс»,                   ПП «Севелітстрой». Вирішуючи даний спір суди що стосуються господарських операцій УДППЗ «Укрпошта» з ТОВ «Кримстройиндустрия» та ТОВ «Бренд Строй»  відхили посилання контролюючого органу на факт порушення кримінальної справи за фактом фіктивного підприємництва, зокрема, створення та придбання суб'єктів підприємницької діяльності (юридичних осіб) ряду підприємств, в тому числі, ТОВ «Кримстройиндустрия» та ТОВ «Бренд Строй» з метою прикриття незаконної діяльності, за ознаками складу злочину, передбаченого частиною 2 статті 28, частиною 2 статті 205 Кримінального кодексу України, як на підтвердження правомірності прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень в частинах щодо цих підприємств, оскільки сам по собі факт порушення кримінальної справи не тягне недійсності  угод  та їх сумнівність, не позбавляє правового значення  виданих  податкових накладних  та не є підставою для позбавлення права добросовісного  покупця на формування податкового кредиту з таких операцій. Суд касаційної інстанції наголошує на тому, що при наданні оцінки таким доказам судам необхідно було врахувати, що сам факт того, що на момент розгляду справи щодо офіційних осіб контрагентів не було постановлено вироків, не може спростовувати достовірність їх пояснень стосовно характеру укладених угод і фактичного здійснення за цими угодами операцій. В свою чергу, в порушення принципу офіційного з'ясування всіх обставин справи суди  не перевірили дані щодо участі такої особи в діяльності очолюваної ним суб'єкта господарювання, що має істотне значення для правильного вирішення спору. Задовольняючи позовні вимоги частково суд першої інстанції визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення в частинах, що стосуються господарських операцій УДППЗ «Укрпошта» з ТОВ «Кримстройиндустрия» та ТОВ «Бренд Строй». Наслідком встановлення судом невідповідності частини рішення суб'єкта владних повноважень вимогам чинного законодавства є визнання такого акта частково протиправним, при умові, що цю частину може бути ідентифіковано (виокремлено, названо) та що без неї оспорюваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення. Зокрема, частково протиправним можна визнати якусь частину, пункт, речення рішення або рішення в частині нарахування певної суми окремого виду податку чи збору, накладення штрафних (фінансових) санкцій в якійсь сумі. Резолютивна частина судового рішення є завершальною і відображає результат вирішення справи, а тому повинна містити чіткі та вичерпні висновки щодо всіх вимог,  які були предметом позову Разом з тим, резолютивна частина оскаржуваної постанови Окружного адміністративного суду м. Києва від 28.10.2016, що залишено поза увагою судом апеляційної інстанції, не містить розмежування сум податкових зобов'язань за оскаржуваними в даній адміністративній справі податкових повідомлень-рішень по окремим епізодам, а містить лише посилання на найменування підприємств. Враховуючи викладене, зважаючи на те, що судом першої інстанції не виокремлено із загальної суми нарахувань суми грошових зобов'язань, що правомірно визначені податковим органом та ті, які підлягають додатковій перевірці, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції із скасуванням ухвалених судових рішень судів першої та апеляційної  інстанцій. За правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи. Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, постановив: Касаційні скарги Українського державного підприємства поштового зв'язку «Укрпошта» та Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби – задовольнити частково. Постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 28.10.2016 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 12.01.2017 – скасувати. Справу передати на новий розгляд до суду першої інстанції. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає. ........................... ........................... ........................... В.В. Хохуляк Л.І. Бившева  Т.М. Шипуліна , Судді Верховного Суду