Постанова

від 25.02.2020 по справі 240/6183/18

СЬОМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 240/6183/18 Головуючий у 1-й інстанції: Горовенко Анна Василівна

Суддя-доповідач: Капустинський М.М.

25 лютого 2020 року м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Капустинського М.М.

суддів: Охрімчук І.Г. Смілянця Е. С.

за участю:

секретаря судового засідання: Довганюк В.В.,

представників сторін,розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційні скарги Головного управління ДФС у Житомирській області та Товариства з обмеженою відповідальністю "Акваформ Україна" на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 17 жовтня 2019 року (рішення в повному обсязі складено 17.10.2019 року у м.Житомирі) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Акваформ Україна" до Головного управління ДФС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень у відмовленій частині -,

В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю "Акваформ Україна" звернулося до суду з позовом, в якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області від 13.12.2018:

- №0036681401 про зменшення від"ємного значення об"єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі: за 2015 рік - 602598 грн; за 2017 рік - 2728116 грн;

- №0036691401 про збільшення суми грошового зобов"язання з податку на прибуток у розмірі 622148 грн (497718 грн - за податковим зобов"язанням; 124430 грн - за штрафними санкціями);

- №0036701409 про застосування штрафних санкцій у розмірі 6130 грн за порушення норм регулювання обігу готівки. В обґрунтування позовних вимог зазначає, що відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю "Акваформ Україна" з питань, що стали предметом оскарження по запереченню від 12.04.2018 №28 до акту перевірки №382/06-30-14-01/34584784 від 06.04.2018, за результатами якої складено акт №1420/06-30-14-01/34584784 від 27.11.2018. На підставі висновків акта документальної позапланової виїзної перевірки №1420/06-30-14-01/34584784 від 27.11.2018 контролюючим органом 13.12.2018 прийнято податкові повідомлення-рішення: №0036681401 про зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2015 рік у розмірі 602598 грн; за 2017 рік у розмірі 2728116 грн; №0036691401 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 622148 грн; №0036701409 про застосування штрафних санкцій у розмірі 6130 грн за порушення норм регулювання обігу готівки, які позивач вважає необґрунтованими та такими, що не відповідають нормам чинного податкового законодавства. Зазначає, що податкове повідомлення-рішення №0036681401 від 13.12.2018 про зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2015 рік та 2017 рік у розмірі 602598 грн та 2728116 грн відповідно, прийняте на підставі висновку контролюючого органу про: завищення підприємством інших операційних витрат через неправомірне включення до складу витрат списаного сальдо по рахунку 644 Податковий кредит з податку на додану вартість непідтверджений податковими накладними за 2015 рік у розмірі 4098 грн та за 2017 рік у розмірі 23716 грн; завищення інших операційних витрат внаслідок віднесення до складу витрат вартості послуг із страхування фінансових ризиків, отриманих від ПрАТ Страхова компанія Надійна за 2015 рік у розмірі 598500 грн та за 2017 рік у розмірі 2704400 грн. Вважає дані повідомлення-рішення протиправними та необґрунтованими.

Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 17 жовтня 2019 року позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Акваформ Україна" до Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, - задоволено частково.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області №0036681401 від 31.12.2018 в частині зменшення Товариству з обмеженою відповідальністю "Акваформ Україна" від"ємного значення об"єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 27814 (двадцять сім тисяч вісімсот чотирнадцять) грн 00 (нуль) коп, з яких: за 2015 рік у розмірі 4098 (чотири тисячі дев"яносто вісім) грн 00 (нуль) коп; за 2017 рік у розмірі 23716 (двадцять три тисячі сімсот шістнадцять) грн 00 (нуль) коп.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області №0036691401 від 31.12.2018 в частині збільшення Товариству з обмеженою відповідальністю "Акваформ Україна" суми грошового зобов"язання за платежем податок на прибуток у розмірі 923 (дев"ятсот двадцять три) грн 00 (нуль) коп, з яких: 738 (сімсот тридцять вісім) грн 00 (нуль) коп - за податковим зобов"язанням; 185 (сто вісімдесят п"ять) грн 00 (нуль) коп - за штрафними (фінансовими) санкціями.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області №0036701409 від 13.12.2018.

У задоволенні решти позовних вимог, - відмовлено.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Акваформ Україна" судові витрати зі сплати судового збору у сумі розміром 522 (п"ятсот двадцять дві) грн 59 (п"ятдесят дев"ять) коп.

Не погоджуючись з прийнятим судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове рішення, яким у позові відмовити у повному обсязі. В апеляційній скарзі зазначає, що ТОВ "Акваформ Україна" неправомірно включено до складу витрат списане сальдо по рахунку 644 на загальну суму 27814грн., в тому числі по періодах: 2015 рік на суму 4098грн., І півріччя 2017 року на суму 12135грн., 3 квартали 2017р. на суму 22375грн., 2017рік на суму 23716грн.

Крім того, апеляційну скаргу подано і позивачем, в якій він просить рішення суду першої інстанції скасувати у відмовленій частині позову та ухвалити нове рішення, яким позов задовольнити в повному обсязі. В апеляційній скарзі зазначає, що зобов`язання позивача перед ПрАТ "Страхова компанія "Надійна" за надані послуги із страхування фінансових ризиків призводили до збільшення зобов`язань, а тому у відповідності із п.6 П(С)БО-16 "Витрати" обґрунтовано віднесені позивачем до складу адміністративних витрат.

У відзиві на апеляційну скаргу відповідач просить у задоволенні апеляційної скарги позивача відмовити. Вказує, що позивач належними доказами не підтвердив правомірність віднесення до складу адміністративних витрат вартості послуг із страхування фінансових ризиків, отриманих від ПрАТ "Страхова компанія "Надійна".

У відзиві на апеляційну скаргу позивач просить апеляційну скаргу відповідача залишити без задоволення. Зазначає, що витрати на оплату вартості проживання у готелях підтверджується рахунками готелів.

Заслухавши суддю-доповідача, обговоривши доводи апеляційних скарг, перевіривши законність та обґрунтованість судового рішення, судова колегія вважає, що апеляційна скарга Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області не підлягає задоволенню, а ТОВ «Акваформ Україна» - підлягає задоволенню з огляду на таке.

Судом встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Акваформ Україна» зареєстроване як юридична особа 28.08.2006, перебуває на обліку в Житомирській об»єднаній Державній податковій інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області (т.2 а.с.82-85).

У період з 14.11.2018 по 20.11.2018 службовими особами Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Акваформ Україна» з питань, що стали предметом оскарження по запереченню від 12.04.2018 №28 (вх.№1633/6 від 13.04.2018) до акту перевірки від 06.04.20І8 №382/06-30-14-01/34584784.

За наслідками перевірки складено акт №1420/06-30-14-01/34584784 від 27.11.2018 (далі - акт перевірки) (т.1 а.с.29-41).

Відповідно до висновків, викладених в акті перевірки, за її результатами встановлено порушення позивачем:

1) пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.44.1 та п.44.2 ст.44 Податкового Кодексу України, ст.3, ст.4 та ст.9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 № 996-XIV, Положення (Стандарт) бухгалтерського обліку №16 «Витрати» , який затверджено наказом Міністерства фінансів України «Про затвердження Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку» від 31.12.1999 №318, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248, п.8 Інструкції з бухгалтерського обліку податку на додану вартість в результаті чого підприємством: завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування пo податку на прибуток всього у сумі розміром 3330714грн, з яких: за 2015 рік - 602598 грн та за 2017 рік - 2728116 грн; занижено податок на прибуток всього у розмірі 497718 грн за 2016 рік;

2) п.2.11, п.3.1 та п.3.2 Положення про ведення касових операцій в національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України №637 від 15.12.2004, а саме: відсутні достовірні розрахункові документи встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, розрахункова квитанція), що підтверджує факт витрачених коштів (вартість оплачених послуг, придбаних товарів), які б підтверджували сплату покупцем готівкових коштів у розмірі - 13272 грн.

На підставі висновків акта перевірки відповідачем 13.12.2018 прийнято податкові повідомлення-рішення:

- №0036681401 відповідно до якого позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі: за 2015 рік - 602598 грн.; за 2017 рік - 2728116 грн. (т.1 а.с.23, 24);

- №0036691401 відповідно до якого позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств з іноземними інвестиціями у розмірі 622148грн., з яких: 497718 грн. - податкове зобов`язання; 124430 грн. - штрафні (фінансові) санкції (т.1 а.с.27, 28);

- №0036701409 згідно з яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції за порушення норм регулювання обігу готівки у розмірі 6130 грн. (т.1 а.с.25,26).

Надаючи правову оцінку вказаним податковим повідомленням-рішенням, їх відповідності нормам податкового законодавства та вимогам ч.2 ст.2 Кодексу адміністративного судочинства Україн, суд першої інстанції зазначив, що як встановлено судом, між ТОВ «Акваформ Україна» («Постачальник» ) та Товариством з обмеженою відповідальністю «Епіцентр К» («Покупець» ) укладено договір поставки №3821/70/10 від 21.08.2010 (далі - Договір) відповідно до змісту якого, «Постачальник» зобов`язується поставляти «Покупцю» товар у встановлені строки, а «Покупець» зобов`язується прийняти такий товар і сплачувати за нього на умовах даного Договору. Предметом поставки є визначений товар з найменуванням, зазначеним у специфікаціях та/або інших документах згідно умов Договору, підписаних «Постачальником» та «Покупцем» (т.1 а.с.43-46, 47, 48, 49).

Відповідно до підпунктами 2.1, 2.4, 9.1 і 9.2 Договору поставка товару здійснюється на умовах DDP (Офіційні правила тлумачення торгівельних термінів Міжнародної торгової палати Інкотермс 2000) - склад Покупця згідно заявок останнього. Право власності і ризик випадкового знищення, або випадкового пошкодження товару, переходить від Постачальника до Покупця з моменту, коли товар поставлено покупцеві вивантаженим на приймальну платформу гіпермаркету, і сторони підписали накладну, що засвідчує отримання товару Покупцем . Оплата здійснюється у розмірі повної вартості реалізованого товару шляхом безготівкового переказу на поточний рахунок Постачальника , вказаний у реквізитах Постачальника у Договорі. Оплата за поставлений Постачальником товар здійснюється Покупцем після його реалізації споживачам, один раз на тиждень.

При цьому у підпунктах 4.12 та 10.6 Договору визначено, що у випадку, якщо частина товару залишається нереалізованою через торговельну мережу Покупця , Покупець має право повернути її в період дії Договору. Постачальник зобов"язаний протягом 30 календарних днів з моменту пред"явлення письмової вимоги Покупцем забрати цей товар та/або замінити його (рішення за вибором Покупця ). Покупець має право затримати оплату товару згідно розділу 9 Договору у випадку виникнення спірних питань між сторонами щодо штрафних санкцій, повернення нереалізованої частини товару, відшкодування збитків, оплати послуг, та інші суми, які сплачуються Постачальником згідно з Договором та додатками до нього, які є невід`ємною частиною Договору, до моменту вирішення спору.

У свою чергу між ТОВ «Акваформ Україна» («Страхувальник» ) та Приватним акціонерним товариством «Страхова компанія «Надійна» («Страховик» ) укладено договори (з аналогічними умовами) добровільного страхування фінансових ризиків (далі - Договори страхування):

- від 01.12.2014 №ФРА-0215-0775, термін дії договору із 01.12.2014 до 31.01.2015 року; страхова сума становить 2850000 грн., страховий тариф - 7 %, страховий платіж -199500грн.;

- від 30.01.2015 №ФРА-0215-0919, термін дії договору із 01.02.2015 до 30.04.2015 року; страхова сума становить 2850000 грн., страховий тариф - 7 %, страховий платіж -199500грн.;

- від 30.04.2015 №ФРА-0215-1176, термін дії договору із 01.05.2015 до 31.07.2015; страхова сума становить 2850000 грн., страховий тариф - 7 %, страховий платіж - 199500 грн.;

- від 01.04.2016 №ФРА-0215-1889, термін дії договору із 01.04.2016 до 30.06.2016; страхова сума становить 6800000 грн., страховий тариф - 7 %, страховий платіж - 476000 грн.;

- від 01.07.2016 №ФРА-0215-2074, термін дії договору із 01.07.2016 до 30.09.2016; страхова сума становить 6950000 грн., страховий тариф - 7 %, страховий платіж - 486500 грн.;

- від 03.10.2016 №ФРА-0215-2293, термін дії договору із 03.10.2016 до 31.10.2016; страхова сума становить 10000000 грн., страховий тариф - 4 %, страховий платіж - 400000грн.;

- від 01.11.2016 №ФРА-0215-2364, термін дії договору із 01.11.2016 до 30.11.2016; страхова сума становить 10000000 грн., страховий тариф - 4 %, страховий платіж - 400000грн.;

- від 01.12.2016 №ФРА-0215-2460, термін дії договору із 01.12.2016 до 30.12.2016; страхова сума становить 10000000 грн., страховий тариф - 4 %, страховий платіж - 400000грн.;

- від 01.03.2017 №ФРА-0215-2729, термін дії договору із 01.03.2017 до 31.03.2017; страхова сума становить 10000000 грн., страховий тариф - 4 %, страховий платіж - 400000грн.;

- від 03.04.2017 №ФРА-0215-2799, термін дії договору із 03.04.2017 до 30.04.2017; страхова сума становить 12380000 грн., страховий тариф - 7 %, страховий платіж - 866600грн.;

- від 03.07.2017 №ФРА-0215-3204, термін дії договору із 03.07.2017 до 30.09.2017; страхова сума становить 12380000 грн., страховий тариф - 7 %, страховий платіж - 866600грн.;

- від 02.10.2017 № ФРА-0215-3496, термін дії договору із 02.10.2017 до 31.12.2017; страхова сума становить 8160000 грн., страховий тариф - 7 %, страховий платіж - 571200 грн. (т.1 а.с.50-87).

Відповідно до п.1.1 Договорів страхування їх предметом є добровільне страхування майнових інтересів "Страхувальника" на випадок фінансових збитків завданих "Страхувальнику" в результаті невиконання контрагентом "Страхувальника" своїх зобов"язань за укладеним Договором поставки №3821/10 від 21.08.2010.

Визначення страхування, як форми захисту осіб від настання певних подій, обумовлених договором страхування, не включає такої ознаки, як обов`язкове і неминуче настання відповідної події. Така подія може настати, а може не настати, а суть страхування полягає в тому, що застрахована особа (страхувальник) за плату страховику, отримує захист від наслідків можливого настання відповідної події. Тобто, з моменту набрання чинності договором страхування (сплати страхового платежу) і протягом всього строку дії договору страхування, послуга страхування є наданою, адже протягом всього терміну дії такого договору застрахований інтерес страхувальника є захищеним.

Якщо умови страхування передбачають виплату страхового відшкодування на користь платника податку - страхувальника, то застраховані збитки, яких зазнав такий платник податку у зв`язку з веденням господарської діяльності, включаються до його витрат за податковий період, в якому він зазнав збитків, а будь-які суми страхового відшкодування зазначених збитків включаються до доходів такого платника податку за податковий період їх отримання.

З огляду на системний аналіз норм чинного законодавства, зазначені правові норми передбачають право на формування підприємством, юридичною особою валових витрат за умовами договорів страхування, які передбачають страхове відшкодування на користь страхувальника - платника податків відповідно до підтверджуючих первинних та бухгалтерських документів.

На підтвердження виконання умов Договорів страхування позивачем надано суду копію заявок на страхування фінансових ризиків, акти про надання страхових послуг, відповідно до яких "Страховик" надав "Страхувальнику" на умовах вищезазначених Договорів страхування послуги зі страхування фінансових ризиків. На підтвердження оплати "Страхувальником" вартості наданих ПрАТ "Надійна" послуг зі страхування, а саме сплати страхового платежу, позивачем надано до суду копії платіжних доручень та виписки із банківських рахунків (т.1 а.с.88-99, 100-109, 110-168).

Суд зазначив, що документальні докази факту настання страхових випадків та здійснення страховиками на виконання умов договорів добровільного страхування фінансових ризиків відповідних сум виплат страхового відшкодування у справі відсутні.

При цьому, досліджуючи спірні правовідносини між ТОВ «Акваформ Україна» та ПрАТ "Страхова компанія "Надійна" суд виходив з наступного обгрунтування.

Так, податкове законодавство пов`язує витрати платника податків саме з процесом провадження господарської діяльності, що прямо зазначено в пп.14.1.27 п.14.1 ст.14 ПК України, за яким витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

За умовами ділового обороту вибору страховика та укладанню з ним договору страхування на істотні суми передує оцінка його платоспроможності, фінансової надійності, наявності у страхової організації ліквідних активів, достатніх для виконання взятих на себе зобов`язань, ділової репутації такої організації на ринку страхових послуг тощо.

Статтею 34 Закону України «Про страхування» встановлено, що страховики публікують свій річний баланс за формою і в порядку, встановленими Уповноваженим органом. Достовірність та повнота річного балансу і звітності страховиків повинна бути підтверджена аудитором (аудиторською фірмою).

Отже, чинним законодавством передбачено публічність окремих відомостей про страховика для забезпечення можливості перевірки його платоспроможності.

В акті перевірки контролюючим органом встановлено, що станом на 01.01.2015 у позивача рахувалась дебіторська заборгованість у розмірі 99750 грн., оплату проведено у безготівковій формі на загальну суму 536550 грн., першу оплату проведено 13.01.2015 - на суму 99750 грн.

Відповідно до співставлення показників зазначених у акті перевірки та з урахуванням наявних у справі первинних документів наданих суду позивачем, ТОВ «Акваформ Україна» в період часу з 02.02.2015 по 04.01.2017, на виконання умов Договору поставки №3821/70/10 від 28.08.2010, укладеного між ТОВ «Акваформ Україна» та ТОВ «Епіцентр К» , реалізовано товар у сумі розміром 48994360,58 грн., аналогічною є сума оплати перерахованої ТОВ «Епіцентр К» на користь ТОВ «Акваформ Україна» . Однак страхова сума (грошова сума, в межах якої «Страховик» - ПрАТ «Страхова компанія «Надійна» відповідно до умов страхування зобов`язаний провести виплату при настанні страхового випадку) складає 95220000 грн., що сторонами не заперечується (т.1 а.с.37 зворот та 38).

З огляду на зазначене, суд виходив з того, що страхова сума не відповідає сумі реалізованого товару, окрім того позивачем ні під час перевірки, ні під час судового розгляду справи не надано докази, щодо обґрунтованості методики розрахунку страхової суми.

Також, проаналізувавши надані позивачем документи стосовно господарських відносин з ПрАТ «Страхова компанія «Надійна» суд не встановив переконливих доказів розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності з вказаним контрагентом.

Мета отримання доходу, як кваліфікуюча ознака господарської діяльності, кореспондується з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), тому розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій. Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети) є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.

Суд першої інстанції дійшов висновків, що позивач не надав переконливих доказів, з яких можливо встановити, що сплата страховій компанії страхових платежів у сумі розміром 5465400 грн. була зумовлена отриманням прибутку.

Не доведено позивачем і унікальності отриманих від контрагента послуг, які вирізняють таку господарську операцію серед аналогічних операцій по страховій галузі, наприклад вигідні умови або вигідна цінова пропозиція.

Позивач не навів жодних належних доказів пов`язаних з переддоговірною діяльністю сторін, наприклад листування, узгодження цінових пропозицій, узгодження порядку та строків сплати страхових внесків, докази які вказують на збирання позивачем попередньої інформації про контрагента, доказів уповноваження голови правління підписувати відповідні договори та акти виконаних робіт, рішення зборів акціонерів або іншого уповноваженого органу стосовно розгляду питання доцільності або недоцільності добровільного страхування вантажу.

Отже, на думку суду, позивач належними доказами не підтвердив правомірність своїх вимог, тоді як в матеріалах справи наявні докази, які з урахуванням висновку суду про відсутність розумної економічної причини в досліджених правовідносинах позивача з ПрАТ «Страхова компанія «Надійна» , дають підстави для висновку про правомірність дій відповідача в частині невизнання у складі адміністративних витрат вартості послуг із страхування фінансових ризиків, отриманих позивачем від ПрАТ «Страхова компанія «Надійна» в загальній сумі 5465400,00 грн. в тому числі за 2015 рік на 598500,00 грн., за 2016 рік в сумі 2162500,00 грн. та за 2017 рік на 2704400,00 грн.

Колегія суддів не погоджується в наведеній частині висновків суду першої інстанції та вважає за необхідне зазначити наступне.

За договором поставки №3821/70/10 від 21.08.2010р. укладеному із ТОВ "Епіцентр К", як покупцем, позивач здійснював поставки товарів в значних обсягах, за період з 01.01.2015 року по 31.12.2017 рік обсяг реалізації за вказаним договором становив 77 441 909,70 грн., що становить 57,6% від загальних обсягів реалізації за вказаний період.

Як уже зазначалось, умовами договору поставки встановлено, що оплата здійснюється у розмірі повної вартості реалізованого товару, пунктом 9.2 договору поставки визначено, що оплата за поставлений Постачальником товар здійснюється покупцем після його реалізації споживачам, один раз на тиждень.

Відтак визначені особливості у здійсненні поставок та проведенні розрахунків об"єктивно зумовлюють виникнення значної суми дебіторської заборгованості ТОВ "Епіцентр К", яка станом на 31.12.2017 року становила 15208718,16 грн., або 85,4% від загальної дебіторської заборгованості.

Значна концентрація дебіторської заборгованості у одного покупця посилює ризики позивача щодо втрати активів підприємства у випадку зниження платоспроможності Покупця та неможливості виконання ним своїх зобов`язань перед позивачем.

Тому, саме з метою убезпечення від ризиків втрати майна позивачем приймались рішення про страхування фінансових ризиків шляхом укладання договорів добровільного страхування фінансових ризиків із ПрАТ "Страхова компанія "Надійна" (т.1 а.с. 50-87).

Предметом укладених Договорів страхування згідно п.1.1 було страхування майнових інтересів Підприємства на випадок фінансових збитків, під якими розуміються матеріальні збитки, завдані невиконанням зобов`язань за договором поставки товарів для ТОВ "Епіцентр К" (№3821/70/10 від 21.08.2010р.) з огляду на суттєві обсяги поставок (57,6 % від загальних обсягів реалізації), значні суми дебіторської заборгованості (85,4% від загальної дебіторської заборгованості) та особливості договірних умов.

Судом першої інстанції підтверджено, що надання послуг із добровільного страхування фінансових ризиків підтверджується копіями договорів добровільного страхування фінансових ризиків, заявок на страхування фінансових ризиків, актів про надання страхових послуг, платіжних доручень та виписок із банківських рахунків на підтвердження оплати послуг зі страхування, а саме сплати страхового платежу, Правил добровільного страхування фінансових ризиків (нова редакція), затверджені 1 січня 2017 року в.о. президента ПрАТ СК "Надійна" (т.1 а.с.88-99, 100-109, 110-168).

Відповідачем не висловлено жодних зауважень ні щодо повноти наданих документів, ні щодо їх змісту та відповідності вимогам первинного документа згідно Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".

Пунктом 1.3 Договорів страхування визначено, що зобов`язання Страховика полягають у виплаті підприємству відшкодування матеріального збитку, що може виникнути у разі настання страхового випадку.

Страховим випадком є подія, яка має ознаки ймовірності і непередбаченості і з настанням якої у Страховика виникає обов`язок здійснити виплату страхового відшкодування підприємству (п.2.1 Договорів страхування).

Страховик відшкодовує підприємству збитки, завдані йому відмовою ТОВ "Епіцентр К" від оплати замовлених та отриманих від підприємства товарів внаслідок обставин, визначених п. 3.3.2 "Правил добровільного страхування фінансових ризиків".

Страховий захист розповсюджується на страхові випадки, які настали в період дії договору страхування (п.2.2 Договорів страхування).

Згідно п.3.3.2 "Правил добровільного страхування фінансових ризиків" до страхових випадків віднесено завдання Страхувальнику збитків внаслідок порушення договірних зобов`язань (невиконання, неналежного виконання контрагентом договірних зобов`язань перед Страхувальником).

Змістом Заяв на страхування фінансових ризиків підтверджується, що сума заборгованості Контрагента завжди була більшою від страхової суми, чим спростовується висновок про недоведеність зв`язку із господарською діяльністю.

Пунктом 9.1 укладеного договору встановлено, що оплата здійснюється у розмірі повної вартості реалізованого товару.

Як пояснив Позивач, саме з метою вчасного виявлення настання страхового випадку, позивачем постійно контролювався обсяг реалізованого ТОВ "Епіцентр К" для кінцевих покупців товарів, отриманих від підприємства, щомісячно здійснювалась звірка таких обсягів та співставлення із оплаченими коштами для підприємства, встановлювався залишок нереалізованих товарів на кінець кожного місяця.

Результати такого звіряння оформлялись щомісячними "Актами про підтвердження залишків ТМЦ та суми реалізованого товару по Договору поставки №3821/70/10 від 21.08.2010р.".

За результатами оцінки правовідносини між ТОВ Акваформ Україна та ПрАТ "Страхова компанія "Надійна", суд першої інстанції дійшов хибного висновку про їх несумісність з отриманням доходу.

Так, надання послуг із добровільного страхування фінансових ризиків, як факт здійснення господарської операції, не був спростованим відповідачем в ході розгляду справи.

Відсутні будь-які докази, якими б підтверджувався нереальність операції через невідповідний статус контрагента.

Договори страхування фінансових ризиків оформлені відповідно до вимог Закону України "Про страхування", не були розірвані або визнані судом недійсними, страховик згідно витягу із ЄДР не перебуває в стані припинення, має відповідну ліцензію на страхування фінансових ризиків, має позитивну ділову репутацію серед суб`єктів ринку фінансових послуг. Відповідачем також не спростовано, що страхова премія розрахована страховиком у межах звичайної ціни страхового тарифу відповідного виду страхування, що діяли на момент укладення такого страхового договору.

Суд першої інстанції посилаючись на законодавство яким передбачено публічність окремих відомостей про страховика для забезпечення можливості перевірки його платоспроможності не навів жодних доказів щодо неплатоспроможності ПрАТ "Страхова компанія "Надійна", як страховика.

Навпаки, згідно Аудиторського висновку (звіту незалежного аудитора) підготовленого ТОВ "АУДИТ КОНСАЛТИНГ ГРУП", щодо річної фінансової звітності приватного акціонерного товариства "Страхова компанія "Надійна" станом на 31 грудня 2017 року, підтверджено дотримання Товариством вимог статті 30 Закону України "Про страхування", тобто дотримання обов`язкових критеріїв нормативів достатності капіталу та платоспроможності...(стор.2 Звіту, розміщеного у вільному доступі в інтернет-ресурсі).

Помилковим та не підтвердженим і є висновок суду першої інстанції щодо розміру 48994360,58 грн., як суми реалізованого за визначений період товару, тоді як страхова сума при настанні страхового випадку складає 95220000 грн.. Таким чином, страхова сума не відповідає сумі реалізованого товару, окрім того позивачем не було надано доказів, щодо обґрунтованості методики розрахунку страхової суми.

Зазначене спростовується долученими до справи первинними документами, відповідно до яких за договором поставки №3821/70/10 від 21.08.2010р., укладеному із ТОВ "Епіцентр К" як покупцем, позивач здійснював поставки товарів за період із 01.01.2015р. по 31.12.2017р. в сумі 77.441.909,70 грн., а не 48.994.360,58 грн..

Крім того, в "Заявах на страхування фінансових ризиків", на підставі яких укладались Договори страхування, вказувалась сума заборгованості Контрагента та визначалась страхова сума у розмірі, як правило, меншому від заборгованості.

Як пояснив Позивач, страхова сума визначалась в розмірі, який би покривав не лише ризики неотримання коштів за "свіжі" поставки протягом місяця, а і частково накопичену дебіторську заборгованість. За жодним із Договорів та Заяв розмір страхової суми не перевищує суми дебіторської заборгованості.

Судом не взяті до уваги пояснення позивача про те, що рішення про страхування фінансових ризиків ним приймалися з урахуванням вказівок управлінського персоналу материнської компанії за результатами економічного аналізу взаємовідносин сторін по виконанню договору поставки №3821/70/10 від 21.08.2010р. та отриманої із різних джерел інформації щодо фінансового стану ТОВ "Епіцентр К". Тому право прийняття рішення щодо страхування фінансових ризиків не пов`язується із наявністю можливої "методики", про яку не зазначається ні в Законі України "Про страхування", ні в умовах укладених договорів.

Висновок суду щодо не доведеності позивачем унікальності отриманих від контрагента послуг, які вирізняють таку господарську операцію серед аналогічних операцій по страховій галузі, наприклад вигідні умови або вигідна цінова пропозиція та те, що позивач не навів жодних належних доказів пов`язаних з переддоговірною діяльністю сторін, наприклад листування, узгодження цінових пропозицій, узгодження порядку та строків сплати страхових внесків, докази які вказують на збирання позивачем попередньої інформації про контрагента, доказів уповноваження голови правління підписувати відповідні договори та акти виконаних робіт, рішення зборів акціонерів або іншого уповноваженого органу стосовно розгляду питання доцільності або недоцільності добровільного страхування вантажу не узгоджується з встановленими обставинами у справі.

Так, колегія суддів погоджується з доводами позивача та з цього приводу вважає їх слушними, оскільки:

- предметом спірних Договорів було не страхування вантажу, а страхування майнових інтересів Підприємства на випадок фінансових збитків, під якими розуміються матеріальні збитки, завдані невиконанням зобов`язань за договором поставки товарів для ТОВ "Епіцентр К" (№3821/70/10 від 21.08.2010р.);

- розмір страхового тарифу визначався страховиком у межах звичайної ціни відповідного виду страхування, що діяли на момент укладення такого страхового договору. Ні матеріали акту перевірки, ні мотивувальна частина судового рішення не містять спростувань щодо цієї обставини;

- позивачем не вказувалось на "унікальність" отриманих від контрагента послуг, які б вирізняли таку господарську операцію серед аналогічних операцій по страховій галузі. Навпаки, зазначав про визначення розміру страхового тарифу страховиком у межах звичайної ціни відповідного виду страхування;

- докази, пов`язані з переддоговірною діяльністю сторін, наприклад листування, узгодження цінових пропозицій, узгодження порядку та строків сплати страхових внесків не віднесені до первинних документів із встановленими термінами їх зберігання. В акті перевірки вказані обставини не зафіксовані, в ході перевірки відповідачем вони не вимагались;

- згідно розміщеної інформації на офіційному сайті Мінфіну України (додається), ПрАТ Страхова компанія Надійна не віднесена до переліку проблемних страхових компаній, чим підтверджується дотримання позивачем принципу розумної обачності при виборі контрагента.

Колегія суддів вважає безпідставним і твердження суду першої інстанції про ненадання позивачем переконливих доказів, з яких можливо встановити, що сплата страховій компанії страхових платежів у сумі розміром 5465400 грн. була зумовлена отриманням прибутку.

Так, позивачем вказувалось, що дебіторська заборгованість ТОВ "Епіцентр К" за отримані товари становила на 01.01.2015р. - 4.408.484,95 грн., на 01.01.2016р. - 8.011.004,78 грн., на 01.01.2017р. - 14.241.471,35 грн., на 31.12.2017р. - 15.208.718,16 грн.. Зазначені розміри є дуже суттєвими, адже складають основну частину від загальної дебіторської заборгованості, в будь-який період можуть відбутись обставини, що зумовлять неплатоспроможність покупця, а з цим і ризик неплатежу.

Вказана заборгованість протягом будь-якого періоду могла монетизуватись (товари можуть бути реалізовані Покупцем для кінцевих покупців) при одночасному ускладненні фінансового становища Покупця, що в свою чергу може зумовити настання дійсного страхового випадку. Саме з метою убезпечення від ризиків різкого зниження платоспроможності Покупця та неможливості виконання ним своїх зобов`язань перед підприємством і приймались рішення про страхування фінансових ризиків.

Страхування фінансових ризиків має розумну економічну причину (ділову мету), оскільки спрямоване на збереження активів (грошових коштів) позивача, як платника податків, в майбутньому, а саме отримання страхового відшкодування від страхової компанії у випадку настання страхового випадку - невиконання покупцем обов`язку з оплати заборгованості.

Отже, операція із страхування фінансових ризиків є складовою господарської діяльності, так як вона безпосередньо пов`язана з продажем товарів та спрямована на забезпечення отримання доходу від такої діяльності.

Суб`єкт господарювання здійснює фінансово-господарську діяльність на власний ризик, а тому вправі самостійно оцінювати її ефективність та доцільність. А відтак підприємство самостійно вирішує, які саме витрати йому необхідно здійснити для забезпечення своєї діяльності.

Визначення страхування як форми захисту осіб від настання певних подій, обумовлених договором страхування, не містить такої ознаки, як обов`язковість і неминучість настання відповідної події.

Суть страхування полягає в тому, що застрахована особа (страхувальник) за плату страховикові отримує захист від наслідків можливого настання відповідної події. Тобто з моменту вступу в силу договору страхування (сплати страхової премії) і протягом всього строку дії договору страхування послуга страхування є наданою, адже протягом усього строку дії такого договору застрахований інтерес страхувальника є захищеним.

Згідно з визначенням, що міститься у частині першій статті 6 Закону України "Про страхування", добровільне страхування - це страхування, яке здійснюється на основі договору між страхувальником і страховиком. Загальні умови і порядок здійснення добровільного страхування визначаються правилами страхування, що встановлюються страховиком самостійно відповідно до вимог цього Закону. Конкретні умови страхування визначаються при укладенні договору страхування відповідно до законодавства.

Пунктом 18 частини четвертої статті 6 Закону України "Про страхування" до видів добровільного страхування віднесено страхування фінансових ризиків.

Частиною першою статті 8 Закону України "Про страхування", страховий ризик визначено як певну подію, на випадок якої проводиться страхування і яка має ознаки ймовірності та випадковості настання.

Виконання страховиком договору полягає не лише у виплаті страхового відшкодування при настанні страхового випадку, але й у понесенні ним ризику з моменту виникнення страхових відносин. Відтак, ненастання страхового випадку не може слугувати підставою для сумніву у правомірності віднесення до витрат платника податку витрат на страхування.

Норми Податкового кодексу України не ставлять в залежність право платника податку на віднесення до витрат суми витрат зі страхування ризиків ні від факту настання страхового випадку, ні від факту отримання страхового відшкодування. Страхування фінансових ризиків має розумну економічну причину (ділову мету), оскільки спрямоване на збереження активів (грошових коштів) позивача, як платника податків, в майбутньому, а саме - отримання страхового відшкодування від страхової компанії у випадку настання страхового випадку - невиконання Покупцем обов`язку з оплати заборгованості. Отже, операція із страхування фінансових ризиків є складовою господарської діяльності, так як вона безпосередньо пов`язана з продажем товарів та спрямована на забезпечення отримання доходу від такої діяльності.

Ефективність використання платником капіталу шляхом оцінювання витрат платника у світлі їх доцільності, раціональності не належить до повноважень податкового органу. Оцінка ймовірності втрати або пошкодження застрахованого майна також не є компетенцією податкового органу. Платник здійснює фінансово-господарську діяльність на власний ризик, а тому вправі самостійно оцінювати її ефективність та доцільність, вирішуючи, які саме господарські операції йому необхідно здійснити для забезпечення своєї діяльності. Економічна ефективність витрат відображає лише ступінь умілості ведення господарської діяльності та є якісним показником, що не впливає на податковий облік платника.

Отже, чинним законодавством передбачено право платника податків на формування у податковому обліку витрат за договором добровільного страхування, тоді як оцінка доцільності економічних рішень платника у процесі провадження ним господарської діяльності перебуває поза межами податкового контролю.

Зобов`язання позивача перед ПрАТ "Страхова компанія "Надійна" за надані послуги із страхування фінансових ризиків призводили до збільшення зобов`язань, а тому у відповідності із п.6 П(С)БО-16 "Витрати" обґрунтовано віднесені позивачем до складу адміністративних витрат.

Таким чином, безпідставне виключення відповідачем зі складу витрат вартості послуг із страхування фінансових ризиків, отриманих від ПрАТ "Страхова компанія "Надійна", призвело до:

- необґрунтованого зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2015 рік в сумі 598500 грн. та за 2017 рік в сумі 2704400 грн.. згідно податкового повідомлення-рішення від 13.12.2018р. №0036681401;

- необґрунтованого збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток в сумі 496980 грн. ((598500+2162500)*0,18) та застосування штрафних санкцій в сумі 124245 грн. (496980*0,25) згідно податкового повідомлення-рішення від 13.12.2018р. №0036691401.

Судом першої інстанції, при визначення правомірності у відповідній частині зазначених податкових повідомлень-рішень, не надано належної оцінки наявним в справі доказам, а тому не було з`ясовано всіх обставин в справі з врахування норм Податкового кодексу України.

Щодо завищення позивачем інших операційних витрат через неправомірне включення до складу витрат списаного сальдо по рахунку 644 «Податковий кредит з податку на додану вартість непідтверджений податковими накладними» у розмірі 27814 грн., у тому числі по періодах: за 2015 рік на суму 4098 грн.; за І півріччя 2017 року на суму 12135 грн.; за 3 квартал 2017 року на суму 22375 грн.; за 2017 рік на суму 23716 грн., колегія суддів зазначає таке.

У акті перевірки контролюючим органом зазначено, що на підставі наданих для перевірки бухгалтерських регістрів перевіркою встановлено, що в період з 01.01.2015 по 31.12.2017 ТОВ «Акваформ Україна» бухгалтерським проведенням Дт 949 «Інші операційні витрати» Кт 644 «Податковий кредит з податку на додану вартість непідтверджений податковими накладними» враховано до складу витрат на підставі бухгалтерських довідок «списання сальдо рахунку 644 у зв`язку зі спливом терміну понад 1095 днів по ТОВ «Вавілон 777» , ТОВ «Флагман Авто» , ПрАТ «Київстар» , ТОВ «Рекламне агентство «Альтернатива» , Житомирська митниця; «Український автомобільний холдинг 3 Київська філія» , ПАТ «Житомиргаз» , ТОВ «Сартана М» , ТОВ «Перша вантажна» , TOB «ОККО БІЗНЕС» та інші у загальній сумі 27814,11 грн., в тому числі: за 3-й квартал 2015 року - 3033,4 грн., за 4-й квартал 2015 року - 1065,01 грн., за 2015 рік - 4098,41 грн., за 2-й квартал 2017 року - 12134,77 грн., за 3-й квартал 2017 року - 10239,9 грн., за 4-й квартал 2017 року - 1341,03 грн., за 2017 рік - 23715,7 грн.

З приводу вказаного порушення представник відповідача під час розгляду справи в судовому засіданні пояснив, що з урахування змісту п.198.9 ст.198 Податкового кодексу України (в редакціях зі змінами), на думку контролюючого органу, складені в звітних податкових періодах податкові накладні не зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом 180 (365) днів (в залежності від редакції статті), в такому випадку сума «вхідного» податку на додану вартість відноситься до витрат в період з 01.01.2015 до 15.07.2015 на 181 день, в період з 15.07.2015 по 09.11.2017 на 396 день, а з 09.11.2017 на 1096 календарний день.

Суд зазначає, що відповідно до п.198.1 ст.198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операції з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Пунктом 198.2 статті 198 ПК України передбачено, що датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Тобто в розумінні вимог п.198.2 ст.198 ПК України в даних правовідносинах датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту були періоди: 3 квартал 2015 року, 4 квартал - 2015 року, 2 квартал 2017 року, 3 квартал 2017 року, 4 квартал 2017 року.

З огляду на викладене, суд застосовує вимоги ПК України, які були чинні на час виникнення спірних правовідносин.

Згідно з п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній з 01.01.2015) суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням терміну реєстрації, відносяться до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше: ніж через 180 календарних днів з дати складення податкової накладної.

З врахуванням змін, внесених Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо трансфертного ціноутворення» від 15.07.2015 №609-VІІІ до п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України, передбачено, що у разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної. Суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням терміну реєстрації, відносяться до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше: ніж через 365 календарних днів з дати складення податкової накладної.

В редакції чинній з 01.01.2017, змістом п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України визначено, що у разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу перебіг зазначеного строку переривається на період зупинення їх реєстрації та відновлюється з дня припинення процедури зупинення їх реєстрації згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 цього Кодексу.

Суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, у тому числі для платників податку, які застосовують касовий метод. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу перебіг зазначеного строку переривається на період зупинення їх реєстрації та відновлюється з дня припинення процедури зупинення їх реєстрації згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 цього Кодексу.

Пункт 198.6 ст.198 Податкового кодексу України (в редакції з 09.11.2017) аналогічного змісту попередньої редакції статті, передбачає збереження права на формування податкового кредиту протягом 1095 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних.

Однак, згідно з п.50.1 ст.50 Податкового кодексу України у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинною на час подання уточнюючого розрахунку. Платник податків має право не подавати такий розрахунок, якщо відповідні уточнені показники зазначаються ним у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявлені.

Абзацом 3-5 п.50.1 ст.50 Податкового кодексу України передбачено, що платник податків, який самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє факт заниження податкового зобов`язання минулих податкових періодів, зобов`язаний, за винятком випадків, установлених пунктом 50.2 цієї статті: а) або надіслати уточнюючий розрахунок і сплатити суму недоплати та штраф у розмірі трьох відсотків від такої суми до подання такого уточнюючого розрахунку; б) або відобразити суму недоплати у складі декларації з цього податку, що подається за податковий період, наступний за періодом, у якому виявлено факт заниження податкового зобов`язання, збільшену на суму штрафу у розмірі п`яти відсотків від такої суми, з відповідним збільшенням загальної суми грошового зобов`язання з цього податку.

Системний аналіз наведених положень дає підстави для висновку, що платник податків може скористатися своїм правом щодо включення у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суми податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних протягом 180 (365) календарних днів з дати складання податкової накладної. При цьому, включити суму податку на додану вартість на підставі податкових накладних платник податку може шляхом відображення вказаної суми в податковій декларації за звітний податковий період або внесення змін до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 Податкового кодексу України.

Зважаючи на те, що ст.50 Податкового кодексу України є загальною нормою, що визначає порядок внесення змін до податкової звітності з будь-якого податку, а ст.198 Податкового кодексу України є спеціальною нормою, що регулює саме порядок віднесення сум податку на додану вартість до податкового кредиту, отже право платника податку щодо включення до податкового кредиту суми податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних обмежене строком у 180 (365) календарних днів з дати складання податкових накладних, тобто строком визначеним абз.3 п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України (в редакціях, чинних на момент складення податкових накладних).

З огляду на системний аналіз правових норм, суд дійшов до висновку, що якщо сума ПДВ відображена в податковій накладній, яка була вчасно зареєстрована в ЄРПН та з дати складання якої не минуло 1095 днів, не була включена до складу податкового кредиту протягом 180 (365) календарних днів, платник податку може включити таку суму ПДВ до податкового кредиту шляхом подання уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з ПДВ у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок, з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 Кодексу.

Саме тому, право на врахування податкового кредиту в межах 180 (365) календарних днів згідно з п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України не позбавляло права позивача на врахування цього ж податкового кредиту за уточнюючим розрахунком до податкової декларації, право на подання якого згідно ст.102 Податкового кодексу України зберігається протягом 1095 днів.

Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції стосовно того, що податкове повідомлення-рішення від 13.12.2018 №0036681401 підлягало скасуванню у частині зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2015 рік у розмірі 4098 грн. та за 2017 рік у розмірі 23716 грн., податкове повідомлення-рішення від 13.12.2018 №0036691401 підлягало скасуванню у частині збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 738 грн. = (4098 грн. х 0,18%) та застосування штрафних санкцій в сумі розміром 185 грн. (738 грн. х 0,25%).

Щодо протиправності податкового повідомлення-рішення від 13.12.2018 №0036701409 про застосування до позивача штрафних санкцій у сумі розміром 6130 грн. за порушення норм регулювання обігу готівки, суд враховує таке.

Так, підставою для застосування штрафних санкцій стали висновки відповідача про відсутність достовірних підтверджуючих документів до авансових звітів підзвітних осіб, оскільки до авансового звіту працівників були прикладені розрахункові документи - рахунки готелів та квитанції до прибуткових касових ордерів від фізичних осіб-підприємців.

На думку контролюючого органу, надані позивачем прибуткові касові ордери від фізичних осіб-підприємців, не відповідають нормам з регулювання обігу готівки встановлені Положенням про ведення касових операцій в національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України №637 від 15.12.2004.

Відповідно до п.2.11 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637 (далі - Положення №637), видача готівкових коштів під звіт або на відрядження (далі - під звіт) здійснюється відповідно до законодавства України.

Видача готівкових коштів під звіт на закупівлю сільськогосподарської продукції та заготівлю вторинної сировини, крім металобрухту, дозволяється на строк не більше 10 робочих днів від дня видачі готівкових коштів під звіт, а на всі інші виробничі (господарські) потреби на строк не більше двох робочих днів, уключаючи день отримання готівкових коштів під звіт. Якщо підзвітній особі одночасно видана готівка як на відрядження, так і для вирішення в цьому відрядженні виробничих (господарських) питань (у тому числі для закупівлі сільськогосподарської продукції у населення та заготівлі вторинної сировини), то строк, на який видана готівка під звіт на ці завдання, може бути продовжено до завершення терміну відрядження. Видача відповідній особі готівкових коштів під звіт проводиться за умови звітування нею у встановленому порядку за раніше отримані під звіт суми. Звітування за одержані під звіт готівкові кошти здійснюється відповідно до законодавства України.

Приписами пункту 3.1 Положення №637 встановлено, що касові операції оформляються касовими ордерами, видатковими відомостями, розрахунковими документами, документами за операціями із застосуванням електронних платіжних засобів, іншими касовими документами, які згідно із законодавством України підтверджували б факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) готівкових коштів.

Згідно п. 3.2 Положення №637 касові операції, що проводяться відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", оформляються згідно з вимогами цього Закону.

Пунктом 14 розділу І Інструкції про службові відрядження в межах України та за кордон, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 13.03.1998 №59 визначено, що підтвердними документами, які засвідчують вартість понесених у зв`язку з відрядженням витрат, є розрахункові документи відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" та Податкового кодексу України. У разі відрядження за кордон підтвердні документи, що засвідчують вартість понесених за кордоном у зв`язку з таким відрядженням витрат, оформлюються згідно із законодавством відповідної держави.

Згідно статті 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР, розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів, купівлі-продажу іноземної валюти, надрукований у випадках, передбачених цим Законом, і зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або заповнений вручну.

Згідно з пунктом 15 статті 3 Закону №265/95 суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані надавати покупцю товарів (послуг) за його вимогою чек, накладну або інший письмовий документ, що засвідчує передання права власності на них від продавця до покупця з метою виконання вимог Закону України "Про захист прав споживачів".

Згідно з пунктом 1.4 Інструкції про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, затвердженої Постановою Правління Національного банку України від 21.01.2004 №22, яка зареєстрована в Міністерстві юстиції України 29.03.2004 за №377/8976 (далі - Інструкція) розрахунковий документ - документ на паперовому носії, що містить доручення та/або вимогу про перерахування коштів з рахунку платника на рахунок отримувача.

Отже, в даному випадку підтверджуючими документами є не лише ті, що визначені Законом України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а й перелік документів, що визначений безпосередньо нормами Податкового кодексу України.

Відповідно до преамбули Указу Президента України "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" від 12.06.1995 №436/95 метою його видання є вдосконалення організації готівкового обігу, зміцнення касової дисципліни, підвищення ефективності контролю за додержанням суб`єктами господарської діяльності встановленого порядку ведення операцій з готівкою у національній валюті в Україні.

Статтею 1 Указу Президента України "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" від 12.06.1995 №436/95 встановлено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які в повній мірі або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу.

Абзацом 6 статті 1 Указу Президента України "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" від 12.06.1995 №436/95 передбачено, що за проведення готівкових розрахунків без подання одержувачем коштів платіжного документа (товарного або касового чека, квитанції до прибуткового ордера, іншого письмового документа), який би підтверджував сплату покупцем готівкових коштів, до суб`єкта підприємницької діяльності застосовуються штрафні санкції у розмірі сплачених коштів.

Зазначена норма Указу Президента України "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" від 12.06.1995 №436/95 передбачає застосування до суб`єкта господарювання фінансових санкцій за порушення ним порядку відображення в облікових документах каси підприємства витраченої підзвітними особами готівки без подання ними підтверджуючих документів (товарного або касового чеку, квитанції до прибуткового ордера, інших письмових документів).

Судом встановлено, що підзвітні особи (працівники) ТОВ «Акваформ України» до кожного авансового звіту, окрім рахунків готелів, подавали додатково квитанції до прибуткового касового ордеру, які були видані фізичними особами-підприємцями (т.1 а.с.211-250, т.2 а.с.1-54).

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.

Відповідно до абзацу 11 частини першої статті 1, частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати обов`язкові реквізити, перелік яких визначено у цій нормі.

Таким чином, всі документи в їх сукупності, складені під час здійснення господарської операції, які за змістом та формою відповідають вимогам закону та які відображають реальні господарські операції, належать до первинних документів бухгалтерського обліку, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у бухгалтерському обліку та звітності.

З огляду на викладене, за відсутності зауважень контролюючого органу щодо відповідності авансових звітів, рахунків готелів та квитанцій до прибуткового касового ордеру вимогам статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» , вказані документи є належними доказами сплати готівкових коштів на рахунок фізичних осіб-підприємців.

Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо відсутні у відповідача правових підстав для застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 6130 грн. як за порушення норм регулювання обігу готівки. Тому, податкове повідомлення рішення №0036701409 від 13.12.2018 скасовано правомірно.

Відповідно до ч. 1-3 ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

У силу п.2 ч.1 ст.315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Згідно зі ст.317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

З огляду на викладені обставини справи, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про те, що судом першої інстанції ухвалено рішення з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи і є підставою для скасування рішення суду першої інстанції з прийняттям нової постанови про задоволення позовних вимог.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В:

апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Житомирській області залишити без задоволення.

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Акваформ Україна" задовольнити повністю.

Рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 17 жовтня 2019 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Акваформ Україна" до Головного управління ДФС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень у відмовленій частині - скасувати.

Прийняти в цій частині нову постанову якою визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області від 13.12.2018:

- №0036681401 про зменшення від"ємного значення об"єкта оподаткування податком на прибуток в частині розміру 3302900,00 грн., з яких: за 2015 рік - 598500,00 грн.; за 2017 рік - 2704400,00 грн.;

- №0036691401 про збільшення суми грошового зобов"язання з податку на прибуток у розмірі 621225,00 грн. (496980,00 грн. - за податковим зобов"язанням; 124245,00 грн. - за штрафними санкціями);

В решті рішення залишити без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі 27 лютого 2020 року.

Головуючий Капустинський М.М. Судді Охрімчук І.Г. Смілянець Е. С.