Рішення

від 27.02.2020 по справі 300/2026/19

ІВАНО-ФРАНКІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ІВАНО-ФРАНКІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

"27" лютого 2020 р. справа № 300/2026/19

м. Івано-Франківськ

Івано-Франківський окружний адміністративний суд у складі:

судді Панікара І.В.,

при секретарі Подольській Т.М.,

представника позивача: Тугая І.М.,

представника відповідача: Яремака Т.І.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в приміщенні суду адміністративну справу за позовом приватного підприємства "ЗАХІДСПЕЦБУДТРАНС-7" до Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення форми "Н" від 12.07.2019 року № 0005661406, -

ВСТАНОВИВ:

15.10.2019 року приватне підприємство "ЗАХІДСПЕЦБУДТРАНС-7" (надалі - позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області (надалі - відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення форми "Н" від 12.07.2019 року № 0005661406.

Позовні вимоги мотивовані тим, що контролюючим органом безпідставно, податковим повідомленням-рішенням форми "Н" від 12.07.2019 року № 0005661406, застосовано штраф за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, що визначені статтею 201 ПК України з посиланням на пункт 120-1 статті 120-1 ПК України, у розмірі 717 068,50 грн. Позивач вважає, що нормами ПКУ не передбачено штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію або нереєстрацію податкових накладних, які не видаються покупцю. Разом з тим, виносячи оскаржуване рішення згідно підпункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, відповідачем помилково не було враховано, що штрафна санкція, визначена вказаною матеріальною нормою податкового законодавства, до спірних правовідносин застосуванню не підлягає з врахуванням норм визначених пп.120.1-1 ст.120 ПК України, пп. 201.10 ст.201 ПК України. Вважає податкове повідомлення-рішення форми "Н" від 12.07.2019 року № 0005661406 протиправним та таким, що підлягає скасуванню.

Ухвалою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 21.10.2019 року відкрито провадження в даній адміністративній справі за правилами спрощеного позовного провадження з викликом сторін.

Головуючий по справі суддя ОСОБА_1 .В. в періоди: з 11.11.2019 року по 15.11.2019 року перебував у службових відрядженнях, з 02.12.2019 року по 10.01.2020 року перебував у відпустці та з 11.01.2020 року по 14.01.2020 року перебував на листку тимчасової непрацездатності, у зв`язку з чим, 60-денний строк розгляду справи продовжено.

Відповідач скористався правом на подання відзиву на позовну заяву, який надійшов на адресу суду 04.11.2019 року (а.с.77-78), згідно змісту якого, представник відповідача щодо можливості задоволення заявлених позовних вимог заперечив. Зокрема, вказав на те, що відповідач діяв в межах своїх повноважень та у спосіб передбачений нормами діючого законодавства. При цьому зазначив, що для звільнення від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), необхідна наявність двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою. Вказав, що позивачем не враховано той факт, що з 01.01.2017 року змінено редакцію пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України та на відміну від попередньої редакції, яка встановлювала штрафні санкції за порушення термінів реєстрації виключно податкових накладних, що підлягають наданню покупцю. Окрім того зазначив про безпідставність посилання позивача на неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платника податків або контролюючих органів.

Правом подання відповіді на відзив та заперечення сторони не скористались.

В судовому засіданні представник позивача заявлені позовні вимоги підтримав з підстав наведених ним у позовній заяві. Додатково суду пояснив, що реєстрація податкових накладних, які не видаються і не потрібні покупцю неплатнику ПДВ не має жодного сенсу, оскільки система електронного адміністрування податку на додану вартість (далі - СЕА ПДВ) призначена для безперервного оперативного контролю формування важливої складової бюджету країни - податку на додану вартість. Прострочення терміну реєстрації податкової накладної, яка не надається отримувачу, не може бути підставою для застосування штрафних санкцій за пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, оскільки в такому випадку не реалізується мета захисту будь-яких інтересів держави, суспільства чи окремих платників-контрагентів за операцією. Окрім того, вказав, що розмір штрафних санкцій має перебувати в справедливому співвідношенні з тяжкістю й обставинами вчиненого правопорушення, його суспільною небезпечністю, особою винного, а також рівнем завданої суспільству чи державі шкоди.

Представник відповідача щодо задоволення адміністративного позову заперечив з мотивів викладених у відзиві на позовну заяву.

Суд, розглянувши справу, заслухавши в судовому засіданні пояснення представників сторін, дослідивши в сукупності письмові докази, якими сторони обґрунтовують позовні вимоги та відзив на позов, встановив наступне.

Приватне підприємство "ЗАХІДСПЕЦБУДТРАНС-7" 15.01.2009 року зареєстроване як юридична особа та взяте на податковий облік Головним управлінням ДФС в Івано-Франківській області. Основний вид економічної діяльності оптова торгівля верстатами, оптова торгівля іншими машинами й устаткуванням (а.с. 102-105).

В період з 20.05.2019 року по 07.06.2019 року працівниками ГУ ДФС в Івано-Франківській області проведена планова виїзна документальна перевірка ПП "ЗАХІДСПЕЦБУДТРАНС-7" з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства, єдиного внеску на заганообов`язкове державне соціальне страхування та іншого законодавства за період з 01.01.2017 року по 31.12.2018 року.

За результатами перевірки складено акт за № 539/09-19-14-01/36112709 від 14.06.2019 року, відповідно до якого встановлено порушення ПП "ЗАХІДСПЕЦБУДТРАНС-7" п.201.10 ст.201 ПК України, в результаті чого, підприємством здійснено несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с. 13-42).

В додатку № 7 до акту перевірки зазначено податкові накладні, які платником несвоєчасно зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних, а саме: №№ 1,2,3 від 31.05.2017 року (4 дні); №№ 1,2 від 31.07.2017 року (4 дні); № 1 від 31.08.2017 року (4 дні); № 1,2 від 29.09.2017 року (3 дні); № 1 від 30.10.2017 року (30 днів); № 9,10 від 26.12.2017 року (1 день); № 1 від 30.03.2018 року (5 днів); № 1 від 28.06.2018 року (3 дні); № 2 від 28.06.2018 року (5 днів); № 3 від 29.06.2018 року (16 днів); № 1 від 29.06.2018 року (3 дні); №№ 1,2 від 21.07.2018 року (1 день); №1 від 24.08.2018 року (2 дні); № 3 від 27.08.2018 року (3 дні); № 1 від 27.08.2018 року (2 дні); №№ 2,3,4 від 17.09.2018 року (3 дні); № 5 від 17.09.2018 року (4 дні); № 1 від 28.09.2018 року (3 дні); №№ 5,6,7 від 29.11.2018 року (2 дні) (а.с. 41).

25.06.2019 року ПП "ЗАХІДСПЕЦБУДТРАНС-7" направлено заперечення до акту перевірки № 539/09-19-14-01/36112709 від 14.06.2019 року (а.с.43-46).

За результатами розгляду поданих заперечень, листом ГУ ДФС в Івано-Франківській області повідомлено позивача, що висновки акту від 14.06.2019 року залишено без змін, а заперечення - без задоволення (а.с.47-49).

На підставі акту перевірки № 539/09-19-14-01/36112709 від 14.06.2019 року відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення форми "Н" від 12.07.2019 року № 0005661406, яким позивачу нараховано штраф за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних на загальну суму 717 068,50 грн. (а.с.51-52).

Не погодившись з податковим повідомленням-рішенням, позивач оскаржив в адміністративному порядку, однак згідно рішення Державної фіскальної служби України про результати розгляду скарги від 30.09.2019 року № 3916/6/99-00-08-05-05 скаргу залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення без змін (а.с.60-62).

Не погоджуючись з оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням позивач звернувся до суду з даним позовом.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, суд виходив з наступного їх правового регулювання.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України, платник податку на додану вартість зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Вимоги до граничних строків реєстрації податкових накладних передбачені пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Так, реєстрація платниками податку податкових накладних в ЄРПН повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Відповідно до абзацу першого пункту 201.10 статті 201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку-продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Згідно з абзацами третім та четвертим пункту 201.10 статті 201 ПК України, податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Як вбачається з матеріалів справи, податкові накладні, які відображені в Додатку № 7 до акту перевірки та Додатку до податкового повідомлення-рішення не підлягали наданню отримувачу (покупцю), оскільки ці податкові накладні на постачання неплатнику податку на додану вартість (а.с.41,42, 53).

Пунктом 120-1.1. ст. 120-1 ПК України передбачено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Пунктом 120.1-2 ст.120-1 ПК України передбачено, що відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою), що зазначена у податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.

Отже, стаття 120-1 ПК України встановлює штрафні санкції для платників податків за порушення строків реєстрації податкових накладних (розрахунків коригування до податкових накладних). При цьому норми містять виключення для певних податкових накладних. Як випливає зі змісту позовної заяви та пояснень сторін спірним є питання щодо виключень, на які не поширюються норми по застосуванню штрафних санкцій.

Вищезазначені виключення для застосування штрафів, визначених статтею 120-1 ПК України, передбачають два варіанти граматичного тлумачення: на думку позивача штраф не застосовується в трьох окремих випадках: а) якщо податкові накладні не надаються покупцю; б) якщо податкові накладні складаються на операції, звільнені від оподаткування; в) якщо податкові накладні складаються на операції, які оподатковуються за нульовою ставкою; на думку відповідача штраф не застосовується в таких випадках (за дотримання двох умов одночасно): а) податкові накладні не надаються покупцю та складаються на операції, звільнені від оподаткування; б) податкові накладні не надаються покупцю та складаються на операції, які оподатковуються за нульовою ставкою.

Оцінюючи доводи сторін суд зважає на наступне. Граматичний спосіб тлумачення не дозволяє однозначно встановити дійсний зміст правової норми. Граматичний спосіб є початковим серед усіх способів тлумачення правової норми та не враховує системності норм права, необхідності забезпечення єдності букви і духу закону, які виявляються за допомогою логічного, систематичного, цільового способів тлумачення тощо.

Відповідно до п.8 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 N 1307: 8. При складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10 - 15 цього Порядку, у верхній лівій частині таких накладних у графі "Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини" робиться помітка "X" та зазначається тип причини: 01 - Складена на суму збільшення компенсації вартості поставлених товарів/послуг (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 13 цього Порядку); 02 - Складена на постачання неплатнику податку; 03 - Складена на постачання товарів/послуг у рахунок оплати праці фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах із платником податку; 04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання; 05 - Складена у зв`язку з ліквідацією основних засобів за самостійним рішенням платника податку; 06 - Складена у зв`язку з переведенням виробничих основних засобів до складу невиробничих; 07 - Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України; 08 - Складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість; 09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість; 10 - Складена з метою визначення при анулюванні реєстрації платника податку податкових зобов`язань за товарами/послугами, необоротними активами, суми податку за якими були включені до складу податкового кредиту та не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності; 11 - Складена за щоденними підсумками операцій; 12 - Складена на постачання неплатнику, в якій зазначається назва покупця (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 10 цього Порядку); 13 - Складена у зв`язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності; 14 - Складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента; 15 - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання.

В інших випадках у верхній лівій частині податкової накладної тип причини не зазначається (нулі, прочерки та інші знаки чи символи не проставляються) .

Згідно з нормами ПК України (ст.195, ст.211, п.8 підрозділу 2 Перехідних положень) до операцій, що підлягають оподаткуванню ПДВ за нульовою ставкою, відносяться операції з: - вивезення товарів за межі митної території України: а) у митному режимі експорту; б) у митному режимі реекспорту, якщо товари поміщені у такий режим відповідно до пунктів 3 (щодо товарів у вигляді продуктів їх переробки) та 5 частини першої статті 86 Митного кодексу України; в) у митному режимі безмитної торгівлі; г) у митному режимі вільної митної зони; - постачання товарів: для заправки (дозаправки) або забезпечення морських та повітряних суден, космічних кораблів, космічних ракетних носіїв або супутників Землі, наземного військового транспорту чи іншого спеціального контингенту Збройних Сил України, що бере участь у миротворчих акціях за кордоном України, або в інших випадках, передбачених законодавством (у визначених ПКУ випадках), магазинами безмитної торгівлі, відповідно до порядку, встановленого Кабінетом Міністрів України; - постачання таких послуг: міжнародні перевезення пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом, послуги, що передбачають роботи з рухомим майном, попередньо ввезеним на митну територію України для виконання таких робіт та вивезеним за межі митної території України платником, що виконував такі роботи, або отримувачем-нерезидентом, послуги з обслуговування повітряних суден, що виконують міжнародні рейси; - У разі якщо операції з постачання товарів звільнено від оподаткування на митній території України відповідно до положення цього розділу, до операцій з експорту таких товарів застосовується нульова ставка; - На період виконання робіт з підготовки до зняття і зняття енергоблоків Чорнобильської АЕС з експлуатації та перетворення об`єкта "Укриття" на екологічно безпечну систему, які виконуються за рахунок коштів міжнародної технічної допомоги, що надається на безоплатній та безповоротній основі, або за рахунок коштів, які передбачаються в Державному бюджеті України …: оподатковуються за нульовою ставкою операції з постачання товарів (сировини, матеріалів, устаткування та обладнання), виконання робіт та постачання послуг на митній території України, що здійснюються в рамках міжнародної технічної допомоги; - На період до 1 січня 2020 року за нульовою ставкою оподатковується податком на додану вартість постачання товарів (крім підакцизних товарів) та послуг (крім послуг, що надаються під час проведення лотерей і розважальних ігор та послуг з постачання товарів, отриманих у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів, що уповноважують такого платника податку (далі - комісіонера) здійснювати постачання товарів від імені та за дорученням іншої особи (далі - комітента) без передання права власності на такі товари), що безпосередньо виготовляються підприємствами та організаціями громадських організацій інвалідів, які засновані громадськими організаціями інвалідів і є їх власністю.

Таким чином, всі податкові накладні, які звільнені від оподаткування ПДВ, не видаються покупцю. Податкові накладні, які складені на операції, що оподатковуються ПДВ за нульовою ставкою, можуть бути як такими, що надаються покупцю, та такими, що не надаються покупцю.

Механізм застосування штрафу за статтею 120-1 ПК України передбачає наявність бази для його нарахування - сума ПДВ, зазначена в податковій накладній - яка помножується на вказаний в нормі відсоток.

Варіант тлумачення спірної норми, якого дотримувався відповідач, не враховує контексту правової норми та її внутрішньої логіки, а також зв`язку із іншими нормами ПКУ. Зокрема, враховуючи, що всі податкові накладні по звільнених від оподаткування операціях не надаються покупцю, не було необхідності в спірній нормі окремо встановлювати як додаткову умову не надання податкових накладних покупцеві; у податкових накладних по операціях, які звільнені від оподаткування ПДВ, та по операціях, що оподатковуються за нульовою ставкою, відсутня база для нарахування штрафу, оскільки сума ПДВ у таких податкових накладних, незалежно від того, чи надаються вони чи не надаються покупцю, дорівнюватиме нулю; при варіанті тлумачення спірної норми відповідачем повністю втрачається значення першої частини виключення в п.120-1.1, 121-1.2 ПК України крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю) , дана фраза не несе жодного змістовного навантаження, її наявність або відсутність в нормі не впливає на можливість застосування штрафу (за умови неможливості обчислення розміру штрафу (бази для його застосування) не має жодного значення факт надання чи ненадання податкової накладної покупцю), більш того при даному варіанті тлумачення, якщо взагалі виключити повний текст винятку в дужках, то зміст норми (наслідки) жодним чином не змінюються.

Спірні податкові накладні не підлягали наданню отримувачу (покупцю), а тому жоден з контрагентів позивача не зазнав і не міг зазнати шкоди через невключення сум ПДВ до податкового кредиту.

Суд зазначає, що система електронного адміністрування ПДВ, запроваджена в 2015 році як механізм запобігання зловживань шляхом незаконного відшкодування ПДВ з бюджету, не внесла кардинальних змін в загальні принципи стягування ПДВ, затверджені ПКУ. Норми Кодексу, що визначають коло платників ПДВ, об`єкт оподаткування, принципи формування податкових зобов`язань та податкового кредиту, залишилися незмінними.

Штраф запроваджувався з метою захисту бюджету та платників податків від зловживань та недобросовісних дій їх контрагентів, зокрема, мав дисциплінувати постачальника своєчасно реєструвати податкові накладні, щоб покупець мав законне право відобразити податковий кредит. При відсутності реєстрації (несвоєчасній реєстрації) податкових накладних, які не надаються покупцю державний бюджет жодним чином не зазнає негативних наслідків, оскільки згідно п.201.10 ПК України відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів (послуг) податкових накладних в ЄРПН не звільняє продавця від обов`язку включення суми ПДВ, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період, тобто не відбувається впливу на податковий облік платника податку чи його контрагентів, отже накладення штрафу за відсутність реєстрації (несвоєчасну реєстрацію) податкових накладних, які не надаються покупцю, зі стимулюючої функції перетворюється на каральну, оскільки за наведених обставин вбачається очевидним, що мету дисциплінувати постачальників - платників ПДВ не можна досягнути щодо податкових накладних, які не надаються покупцю.

Отже, системний аналіз правовідносин у цій справі свідчить про невідповідність дійсному змісту ст.120-1 ПК України варіанта тлумачення спірної норми відповідачем.

Науково-правовий висновок Національного юридичного університету імені Ярослава Мудрого від 10.05.2019 № 128-01-587 стосовно тлумачення норми статті 120-1 ПКУ в частині визначення видів податкових накладних, на які не поширюється відповідальність у вигляді штрафів за несвоєчасну реєстрацію/відсутність реєстрації у ЄРПН обґрунтований тим, що позиція Державної фіскальної служби України, що згідно зі статтею 120-1 Податкового кодексу України штрафи не накладаються за порушення граничного строку для реєстрації або відсутність реєстрації протягом граничного строку тільки: 1) податкових накладних, що не надаються отримувачу (покупцю) та складених на операції з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування; 2) податкових накладних, що не надаються отримувачу (покупцю) та складених на операції з постачання товарів/послуг, які оподатковуються за нульовою ставкою - робить це виключення/виняток таким, що не має сенсу.

По-перше, відповідно до статті 120-1 Податкового кодексу України, розмір штрафу за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних обчислюється у відсотках від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування. Відтак, якщо податкова накладна складається на операції з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування або на операції з постачання товарів/послуг, які оподатковуються за нульовою ставкою - то сума податку на додану вартість у таких випадках дорівнює нулю (0,00 грн.), отже й розмір штрафу за неподання такої податкової декларації має дорівнювати нулю (0,00 грн). Іншими словами передбачати цей виняток ніби і не потрібно, оскільки за відсутністю суми податку на додану вартість, відсутня і база для нарахування штрафу. Тоді як встановлення винятку для податкових накладних: 1) що не надаються отримувачу (покупцю); 2) складених на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування; 3) складених на постачання товарів/послуг для операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою - розширює та визначає цілком логічне коло податкових накладних, за порушення строків реєстрації яких в Єдиному реєстрі податкових накладних штраф не накладається, а отже робить цей виняток таким, що має сенс.

По-друге, всі податкові накладні, що складаються на операції з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування - не надаються отримувачам (покупцям). Отже, не має сенсу робити додаткове уточнення стосовно того, що податкові накладні, складені на операції з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування - не надаються отримувачам (покупцям).

По-третє, якщо виняток стосується податкових накладних, що не надаються отримувачу (покупцю) та складені на операції з постачання товарів/послуг, які оподатковуються за нульовою ставкою, то - стосовно податкових накладних, складених на операції з постачання товарів/послуг, які оподатковуються за нульовою ставкою, але надаються отримувачу (покупцю) - розмір штрафу, як зазначено раніше (див.: по-перше), так само буде дорівнювати нулю (0,00 грн). Тому, втрачається доцільність, логічність, обґрунтованість та сенс саме такого винятку, об`єднання двох обставин ( що не надаються отримувачу (покупцю) та складені на операції з постачання товарів/послуг, які оподатковуються за нульовою ставкою ), адже в будь якому випадку (як при наданні, так і при не наданні отримувачу (покупцю) податкових накладних), у разі складання податкових накладних на операції з постачання товарів/послуг, які оподатковуються за нульовою ставкою - розмір штрафу буде дорівнювати нулю (0,00 грн).

Крім цього, з точки зору (синтаксичного, граматичного) тлумачення пунктів 120-1.1, 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України, в частині фрази: крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою виходить, що:

- словосполучення що не надається отримувачу (покупцю) за своїм сенсовим навантаженням не деталізує наступну частину фрази складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою оскільки тоді/інакше вся фраза в цілому мала б бути побудована таким чином: крім податкової накладної, складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою, що не надається отримувачу (покупцю) ;

- частина фрази що не надається отримувачу (покупцю) за своїм сенсовим навантаженням деталізує словосполучення податкової накладної , відтак цілком грамотною є фраза крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю) ;

- слово складеної за своїм сенсовим навантаженням не деталізує попередню частину фрази що не надається отримувачу (покупцю) , оскільки тоді/інакше вся фраза в цілому мала б бути побудована таким чином: крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю) та складається на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою ;

- слово складеної за своїм сенсовим навантаженням деталізує словосполучення податкової накладної , відтак маємо розуміти: крім податкової накладної, складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою .

Підсумовуючи наведені роз`яснення дійсного змісту спірних правових норм в науково-правовому висновку зазначено, що 1. Норму статті 120-1 Податкового кодексу України в частині визначення видів податкових накладних, на які не поширюється відповідальність у вигляді штрафів за несвоєчасну реєстрацію/відсутність реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних з точки зору правил синтаксису і граматики та логіки побудови речення слід тлумачити таким чином: у фразі крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою йдеться про три види податкових накладних: 1) податкові накладні, що не надаються отримувачу (покупцю); 2) податкові накладні, складені на постачання товарів/послуг для операцій які звільнені від оподаткування; 3) податкові накладні, складені на постачання товарів/послуг для операцій які оподатковуються за нульовою ставкою. 2. Фраза пунктів 120-1.1, 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою допускає можливість неоднозначного (множинного) трактування прав та обов`язків платників, враховуючи наведене синтаксичне (граматичне) тлумачення та позицію контролюючих органів. Відтак, в силу підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України має діяти презумпція правомірності рішень платника податку. Тобто, норми пунктів 120-1.1, 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України в частині вказаної фрази мають тлумачитись на користь платника податків .

Отже, виходячи з доктринального тлумачення спірних правових норм, суд не вбачає підстав для застосування штрафних санкцій до позивача за несвоєчасну реєстрацію чи нереєстрацію податкових накладних, що не надаються отримувачу (покупцю).

Загальний розмір оскаржуваних позивачем штрафів за несвоєчасну реєстрацію та нереєстрацію податкових накладних в цьому спорі становить 717 068,50 грн., що навіть за умови доведеності порушення непропорційно вчиненим діям позивача. Згідно з нормами статті 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод кожна фізична або юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права.

На думку суду, втручання у право особи на мирне володіння майном повинно бути пропорційним визначеним цілям. Необхідність захисту права особи на мирне володіння майном відображена в практиці Європейського суду з прав людини (рішення у справах "Спорронґ і Льоннрот проти Швеції", "Джеймс та інші проти Сполученого Королівства", "Щокін проти України", "Сєрков проти України", "Колишній король Греції та інші проти Греції", "Булвес АД проти Болгарії", "Трегубенко проти України").

Будь-яке втручання державного органу у право на мирне володіння майном повинно забезпечити "справедливий баланс" між загальним інтересом суспільства та вимогами захисту основоположних прав конкретної особи. Необхідність досягнення такого балансу відображена в цілому в структурі статті 1 Першого протоколу. Необхідного балансу не вдасться досягти, якщо на відповідну особу буде покладено індивідуальний та надмірний тягар (рішення Європейського суду з прав людини від 23 вересня 1982 року у справі "Спорронг та Льон рот проти Швеції" (Sporrong and Lonnroth v. Sweden).

Має існувати обґрунтоване пропорційне співвідношення між засобами, які застосовуються, та метою, яку прагнуть досягти (рішення Європейського суду з прав людини від 21 лютого 1986 року у справі "Джеймс та інші проти Сполученого Королівства").

Враховуючи, що відповідачем не оспорюється факт повного відображення податкових зобов`язань за податковими накладними, зареєстрованими з порушенням строку, в податкових деклараціях з ПДВ ПП "ЗАХІДСПЕЦБУДТРАНС-7", жоден з контрагентів позивача не зазнав і не міг зазнати шкоди через невключення сум ПДВ до податкового кредиту, отже позивачем не завдано шкоди ані бюджету, ані контрагентам, штраф за порушення строків реєстрації податкових накладних в ЄРПН має суто технічний характер, в розглядуваній ситуації накладення відповідачем штрафу в розмірі 717 068,50 грн. з урахуванням наведених рішень Європейського суду з прав людини не є пропорційним державним втручанням у право позивача на мирне володіння майном.

Крім того, при прийнятті рішення у справі судом враховується наступне.

У статті 120-1 ПК України законодавцем визначені виключні випадки, які звільняють платника від штрафних санкцій, а саме у випадку несвоєчасної реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.

Вказана вище норма передбачає можливість неоднозначного тлумачення прав платника податків щодо звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в частині того, чи повинні такі податкові накладні одночасно відповідати двом умовам - не надаватися покупцю та складатися за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою, чи недотримання строку реєстрації по податкових накладних, які не надаються покупцю, є самостійним винятком з правил по застосуванню штрафу.

Про наявність неоднозначного тлумачення спірної правової норми свідчить позиція позивача та відповідача у справі, наявність суперечливих роз`яснень державних органів, судова практика, науково-правовий висновок Національного юридичного університету імені Ярослава Мудрого від 10.05.2019 № 128-01-587 стосовно тлумачення норми статті 120-1 ПК України в частині визначення видів податкових накладних, на які не поширюється відповідальність у вигляді штрафів за несвоєчасну реєстрацію / відсутність реєстрації у ЄРПН.

Слід вказати, що перше офіційне роз`яснення від ДФС України з приводу застосування санкцій за несвоєчасну реєстрацію ПК/РН, виписаних на неплатника ПДВ, що не підлягають видачі покупцю надано ДФС у листі від 03.03.2017 № 709/4/99-99-15-03-02-13. У цьому листі ДФС України у зв`язку із зверненнями платників податків щодо питання застосування штрафних санкцій на підставі пункту 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних (далі - податкових накладних) в ЄРПН надала власну позицію з порушеного питання, а саме, ДФС України дійшла висновку, що штрафні санкції, визначені пп. 120-1.1 та 120-1.2 ПК України, не застосовуються до платників податку за порушення ними граничного строку реєстрації/відсутності реєстрації в ЄРПН податкових накладних: що не надаються отримувачу (покупцю), складених на операції з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, та/або що не надаються отримувачу (покупцю), складених на операції з постачання товарів/послуг, які оподатковуються за нульовою ставкою. При цьому, ДФС України не була впевнена у власній позиції, висловленій в цьому листі, та звернулася до Міністерства фінансів України з проханням погодити позицію ДФС України або висловити відмінну позицію Міністерства фінансів з порушеного питання.

Міністерство фінансів, яке є центральним державним відомством, яке має формувати податкову політику, у листі № 11310-09-10/10306 від 14.04.2017 року, розглянувши лист ДФС України від 03.03.2017 року № 709/4/99-99-15-03-02-13 вказало про те, що у разі порушення платником податку граничного строку реєстрації або відсутність реєстрації в ЄРПН ПН, складених при визначенні ПЗ з ПДВ відповідно до п. 198.5 ПК України до такого платника податку застосовуються штрафні санкції, визначені ст. 120 ПК України, крім ПН, складених відповідно до п.п. "б" п. 198.5 ПК України. Від штрафів за п. 120 ПК України звільняються порушення за ПН, які не обкладаються ПДВ (звільнені від обкладання ПДВ або обкладаються ПДВ за нульовою ставкою). Тобто в частині п. б п.198.5 ПК України позиції Міністерства фінансів України та ДФС України різняться.

При прийнятті рішення у справі, суд враховує рішення Європейського суду з прав людини у справах Серков проти України (заява №39766/05), Щокін проти України (заяви №23759/03 та №37943/06), якими було встановлено порушення статті 1 Першого протоколу до Конвенції, оскільки органи держаної влади віддали перевагу найменш сприятливому тлумаченню національного законодавства, що призвело до накладення на заявника додаткових зобов`язань зі сплати податку.

У зв`язку із неоднозначним трактуванням вказаної норми керуючись принципом презумпції правомірності рішень платника податку (п. п. 4.1.4 ПК України), яка полягає в тому, що: якщо норми законодавчих актів припускають неоднозначне (множинне) трактування, то правомірним вважається саме рішення платника податків, а не контролюючого органу та п. 56.21 ПК України, який регламентує, що у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Разом з тим, надаючи правову оцінку правомірності застосування контролюючим органом штрафу в наведеній ситуації, суд виходить з наступного.

Серед принципів податкового законодавства України визначено принцип стабільності тобто зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки. Податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року (пп.4.1.9 ПК України).

Тобто будь-який платник податків, опираючись на принцип стабільності має право на незмінність режиму оподаткування, елементів податків, які ним сплачуються протягом бюджетного року, як результат на визначеність умов здійснення тієї чи іншої оподатковуваної діяльності, пов`язаної з виникненням об`єкта оподаткування.

На переконання суду у випадку зміни елементів податків протягом такого року законодавцем, платник має право та обов`язок з урахуванням способу та змісту здійснених змін, враховуючи наявний у платника обов`язок сплачувати податки і збори в строки та у розмірах, встановлених ПК України, виконувати свої зобов`язання відповідно до закону із тими межами свободи, що допускається.

На думку Верховного Суду принцип стабільності як спеціальний принцип податкового законодавства спрямований на конкретизацію одного з аспектів принципу правової визначеності - вимоги розумної стабільності права, яка зумовлює необхідність незмінності правових приписів протягом певного часу (постанови Верховного Суду від 17.10.2019 р. у справі №826/7501/16, від 22.06.2018 р. у справі № 803/1618/16).

Так, до 01.01.2017 року п. 120-1.1 ст. 120 ПК України встановлювалась відповідальність за порушення строків реєстрації лише тих податкових накладних, що надаються отримувачу (покупцю). Після зміні редакції статті її дію було поширено на усі податкові накладні, крім наведених як виключення у самій нормі. Суд погоджується з твердженням відповідача, що операції з надання послуг, які здійснювались позивачем, під таке виключення не підпадають, оскільки не відносяться до операцій звільнених від оподаткування чи оподатковуваних за нульовою ставкою. Разом з тим, як було встановлено судом та не оспорюється сторонами податкові накладні, що складалися позивачем та відображені в акті перевірки, відносяться до накладних, що не підлягають наданню отримувачу (покупцю), тобто до 01.01.2017 року відповідальність за порушення строків їх реєстрації не передбачалась. Редакція ст. 120-1 п. 120-1.1 ПК України розширює її дію та фактично погіршує становище позивача.

Відповідно до пункту 56.21 статті 56 ПК України, у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Суд зважає на добросовісність платника та реєстрацію ним податкових накладних у Реєстрі, навіть попри необізнаність останнього щодо обов`язку вказаної реєстрації та строків проведення встановленої ПК. Неналежне виконання позивачем вимог податкового законодавства стосовно своєчасності реєстрації податкових накладних відбулось не з вини позивача, за відсутності умислу останнього, що виключає протиправність дій платника податків, та як наслідок, притягнення його до відповідальності. Відсутність вини платника податків, як необхідної складової податкового правопорушення, обумовила протиправність застосування штрафних (фінансових) санкцій спірним податковим повідомленням-рішенням.

Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Частиною 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Відповідно до частин 1, 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім того, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

З огляду на наведене, суд приходить до висновку, що податкове повідомлення-рішення форми "Н" Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області від 12.07.2019 року № 0005661406 винесено необґрунтовано, з порушенням норм податкового законодавства України, внаслідок чого, останнє слід визнати протиправним та скасувати, а позовні вимоги такими, що підлягають до задоволення.

Відповідно до частини 1 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Враховуючи те, що позовні вимоги підлягають задоволенню, слід стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області на користь ПП "ЗАХІДСПЕЦБУДТРАНС-7" сплачений судовий збір в розмірі 10 756,04 грн.

На підставі статті 129-1 Конституції України, керуючись статтями 139, 241-246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ВИРІШИВ:

Позов приватного підприємства "ЗАХІДСПЕЦБУДТРАНС-7" - задоволити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми "Н" Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області від 12.07.2019 року № 0005661406.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області (код ЄДРПОУ 39394463, вул. Незалежності, 20, м. Івано-Франківськ, 76018) на користь приватного підприємства "ЗАХІДСПЕЦБУДТРАНС-7" (код ЄДРПОУ 36112709, вул. Івасюка, 5, м. Косів, Івано-Франківська область, 78600) сплачений судовий збір в розмірі 10 756 (десять тисяч сімсот п`ятдесят шість) гривень 04 копійки.

Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку. Відповідно до статтей 255, 295, 297 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційна скарга на рішення суду подається безпосередньо до суду апеляційної інстанції або через Івано-Франківський окружний адміністративний суд протягом тридцяти днів з дня складення рішення в повному обсязі.

Учасник справи, якому повне рішення суду не було вручене у день його проголошення або складення, має право на поновлення пропущеного строку на апеляційне оскарження рішення суду, якщо апеляційна скарга подана протягом тридцяти днів з дня вручення йому повного рішення суду.

Строк на апеляційне оскарження також може бути поновлений в разі його пропуску з інших поважних причин, крім випадків, визначених частиною другою статті 299 цього Кодексу.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

Учасники справи:

Позивач:

Приватне підприємство "ЗАХІДСПЕЦБУДТРАНС-7" (код ЄДРПОУ 36112709), вул. Івасюка, 5, м. Косів, Івано-Франківська область, 78600.

Відповідач:

Головне управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області (код ЄДРПОУ 39394463) , вул. Незалежності, 20, м. Івано-Франківськ, 76018.

Суддя /підпис/ Панікар І.В.

Рішення складене в повному обсязі 05 березня 2020 р.