Рішеннявід 28.02.2020 по справі 300/1673/19ІВАНО-ФРАНКІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ІВАНО-ФРАНКІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
"28" лютого 2020 р. справа № 300/1673/19
м. Івано-Франківськ
Івано-Франківський окружний адміністративний суд у складі:
судді Микитин Н.М.,
при секретарі судового засідання Маковійчук С.М.,
за участю: представників позивача: Креховецького Р.Є., Пундика С.А.,
представників відповідача - Юрчука Ю.В., Янюка Р.М.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в порядку загального позовного провадження в приміщенні суду адміністративну справу за позовом приватного сільськогосподарського підприємства "Оскар" до Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 19.04.2019 року, -
ВСТАНОВИВ:
Приватне сільськогосподарське підприємство "Оскар" надалі також - позивач, ПСП "Оскар") звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області (далі - відповідач, ГУ ДФС в Івано-Франківській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 19.04.2019 року №№ 0003021406; 0003121406; 0003301406; 0002471406; 0002481406; 0002491406; 0002501406; 0002511406; 0002521406; 0002531406; 0002541406; 0002551406; 0002561406; 0002571406; 0002581406; 0002591406; 0002601406; 0002611406; 0002621406; 0002631406; 0002641406; 0002651406; 0002661406: 0002671406; 0002681406; 0002691406; 0002701406; 0002711406; 0002741406; 0002751406; 0002761406; 0002771406; 0002781406; 0002791406; 0002801406; 0002811406; 0002821406; 0002831406; 0002841406; 0002851406; 0002861406; 0002871406; 0002881406; 0002891406; 0002901406; 0002911406; 0002921406; 0002931406; 0002941406; 0002951406; 0002961406; 0002971406; 0002981406; 0002991406; 0003001406; 0003011406; 0003031406; 0003051406; 0003061406: 0003071406; 0003081406; 0003091406; 0003101406; 0003111406; 0003131406; 0003141406; 0003151406; 0003161406; 0003171406; 0003181406; 0003191406; 0003201406; 0003211406; 0003221406; 0003231406; 0003241406; 0003251406; 0003261406; 0003271406; 0002721406 та 0002731406.
Позовні вимоги обґрунтовуються тим, що відповідачем проведено планову виїзну перевірку з питань з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, єдиного внеску, а також дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2015 по 30.09.2018, за результатами якої було складено акт від 25.03.2019 за № 244/09-19-14-06 317/4096 (далі - акт перевірки). На підставі акту ГУ ДФС в Івано-Франківській області винесено податкові повідомлення-рішення від 19.04.2019 (в частині оскарження): № 0002721406 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість у розмірі 22 685 916,00 грн, у тому числі за основним платежем 18148733,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 4 537 183,00 грн; № 0002731406 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку за платежем податок на додану вартість у розмірі 622 905,00 грн, у тому числі за основним платежем 622 905,00 грн; № 0003021406 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток у розмірі 680,00 грн, у тому числі за штрафними (фінансовими) санкціями 680,00 грн; № 0003121406 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток у розмірі 480 000,00 грн, у тому числі за штрафними (фінансовими) санкціями 480 000,00 грн; № 0003301406 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток у розмірі 3 568 733,00 грн, у тому числі за основним платежем 2 854 986,00 грн, та за штрафними (фінансовими) санкціями 713 747,00 грн; № 0002471406; 0002481406; 0002491406; 0002501406; 0002511406; 0002521406; 0002531406; 0002541406; 0002551406; 0002561406; 0002571406; 0002581406; 0002591406; 0002601406; 0002611406; 0002621406; 0002631406; 0002641406; 0002651406; 0002661406; 0002671406; 0002681406; 0002691406; 0002701406; 0002711406; 0002741406; 00027051406; 0002761406; 0002771406; 0002781406; 0002791406; 0002801406; 0002811406; 0002821406; 0002831406; 0002841406; 0002851406; 0002861406; 00028071406; 0002881406; 0002891406; 0002901406; 0002911406; 0002921406; 0002931406; 0002941406; 0002951406; 0002961406; 0002971406; 0002981406; 0002991406; 0003001406; 0003011406; 0003031406; 0003051406; 0003061406; 0003071406; 0003081406; 0003091406; 0003101406; 0003111406; 0003131406; 0003141406; 0003151406; 0003161406; 0003171406; 0003181406; 0003191406; 0003201406; 0003211406; 0003221406; 0003231406; 0003241406; 0003251406; 0003261406; 0003271406 про зменшення суми грошового зобов`язання за платежем єдиний податок з с/г товаровиробників четвертої групи у розмірі 2 009 388,47 грн, у тому числі за основним платежем 2 009 388,47 грн. Із висновками, викладеними в акті перевірки та оскаржуваних податкових повідомленнях-рішеннях від 19.04.2019, позивач не погоджується, вважає їх помилковими, такими, що не ґрунтуються на наявних документах та не відповідають вимогам чинного законодавства і виходять за межі повноважень контролюючого органу, а отже порушують його законні права та інтереси. Першочергово позивач звертає увагу на те, що ПСП "Оскар" є сумлінним платником податків, яке здійснює прозоре ведення бізнесу, середньооблікова кількість штатних працівників за 2018 рік складає 229 чоловік, середня заробітна плата за 2018 рік складає 10 137 грн, а за 6 місяців 2019 року 10 625 грн також позивачем сплачено до бюджету податкових платежів та зборів за 2016 звітний податковий рік у сумі 8 246,00 грн, за 2017 рік у сумі 8 703,60 грн, за 2018 рік у сумі 17 101,70 грн, за січень - квітень 2019 року у сумі 5 556,90 грн, а загальне податкове навантаження згідно даних "електронного кабінету платника" за 2018 рік складає 17%, а станом на 01.03.2019 року 25% від обсягу доходу платника. Щодо висновку контролюючого органу згідно акту перевірки щодо завищення ПСП "Оскар" нарахування (сплати) єдиного податку 4 групи на суму 2 009 388,47 грн, то такий є безпідставним та необґрунтованим, оскільки відповідачем безпідставно зменшено відсоток сільськогосподарського товаровиробництва за 2017 рік до 66,77%. Зазначає про відсутність необхідних підстав у їх сукупності для застосування до підприємства п. 299.11 ст. 299 ПК України, та як наслідок нарахування податку на прибуток, штрафних санкцій за неподання звіту по контрольованих операціях та зменшення суми грошового зобов`язання за платежем єдиний податок. Також, зазначає, що визначення податкового зобов`язання з податку на прибуток за 2017 - 2018 роки є безпідставним, оскільки ПСП "Оскар" у вказаний період було зареєстроване платником єдиного податку четвертої групи та відповідно позивач був звільнений від обов`язку його сплати та подання податкової звітності з податку на прибуток підприємств. Також, щодо повноти декларування та визначення податкового зобов`язання з податку на додану вартість, вказує на те, що позивачем здійснено постачання самостійно виготовлених товарів - сільськогосподарської продукції та надання послуг відповідно до рівня звичайних цін на ринку. Звертає увагу на відсутність підстав до нарахування зобов`язань з податку на додану вартість на суму отриманих від ТОВ Фінагротех у липні 2017 грошових коштів у сумі 1 515 000,00 грн оскільки відсутній об`єкт оподаткування. Стверджує про безпідставне неврахування відповідачем первинних документів, які підтверджують реальність господарських операцій із ТОВ Солани , ТОВ Техкомвест та ПП Галичина Авто . Додатково зазначає, що позивачем на перевірку надані всі укладені угоди, первинні розрахункові документи, регістри бухгалтерського обліку, фінансова звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством, а також пояснення що підтверджують дані, визначені платником у податковій звітності, однак такі безпідставно відповідачем не взято до уваги. Таким чином, надана контролюючим органом оцінка є суб`єктивною, не ґрунтується на фактичних обставинах справи та не може мати описаних в акті перевірки наслідків, а прийняті спірні податкові повідомлення-рішення, відповідно, суперечать вимогам законодавства, є протиправним і такими, що підлягають скасуванню.
Ухвалою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 13.08.2019 дану позовну заяву залишено без руху у зв`язку з її невідповідністю вимогам статті 160 Кодексу адміністративного судочинства України та надано десятиденний строк з дня вручення (отримання) копії цієї ухвали для усунення недоліків.
16.05.2019 представником позивача зазначені в ухвалі про залишення позовної заяви без руху недоліки усунуті.
У зв`язку із усуненням недоліків позовної заяви, ухвалою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 19.08.2019 відкрито провадження у справі, визначено розгляд цієї справи здійснювати за правилами загального позовного провадження та призначено підготовче засідання на 10.09.2019.
Відповідач скористався правом на подання відзиву на позовну заяву, який надійшов на адресу суду 13.09.2019. Проти заявлених позовних вимог заперечив та просив суд в задоволенні позову відмовити, вказавши, що ГУ ДФС в Івано-Франківській області провело планову виїзну перевірку з питань з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, єдиного внеску, а також дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2015 по 30.09.2018, за результатами якої було складено акт від 25.03.2019 за № 244/09-19-14-06 317/4096. Зокрема, в ході проведення перевірки встановлено, що в результаті зменшення суми доходів сільськогосподарського товаровиробника на 21495210,22 грн, частка сільськогосподарського товаровиробництва становить - 66,77% ((199769611,71-21495210,22) 267013134,33). Таким чином, відбулося завищення єдиного податку 4 групи в сумі 2009388,06 грн в тому числі за 2017 рік у сумі 1454 114,61 грн та за 1-3 квартал 2018 року в сумі 555273,45 грн. Також встановлено заниження податку на прибуток за 2017 рік в сумі 2 854 986 грн. Додатково зазначено, що ПСП "Оскар" в порушення п.39.4 ст.39 ПК України не подано звіт про контрольовані операції за 2017 рік про здійснені контрольовані операції із нерезидентом TURBO ARENA LTD (Республіка Сейшельські Острови) на загальну суму 27 558 301,04 грн, що згідно пункту 120.3 статті 120 Податкового Кодексу України тягне за собою накладення штрафу у розмірі 300 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року. Крім того, в ході проведення перевірки встановлено, що ПСП "Оскар" за період з 01.01.2016 по 30.09.2018 при здійсненні операцій із реалізації продукції сільськогосподарського виробництва (сільськогосподарських зернових культур) та наданні послуг (дискування, посіву, збору урожаю, тощо) отримувало від таких операцій від`ємний фінансовий результат (збиток), тобто готова продукція реалізовувалась за вартістю меншою її собівартості/виробництва (порівняння показників бухгалтерського обліку - рахунок 701 при співставленні його із рахунком 901), а також надавались послуги за вартістю меншою їх собівартості (порівняння показників бухгалтерського обліку - рахунок 703 при співставленні його із рахунком 903). Також, в під час проведення перевірки встановлено безтоварні господарські операції позивача із ТОВ Солани , ТОВ Техкомвест та ПП Галичина Авто , а також, використання агропослуг та сої товарної 2016 відображених ПСП Оскар у червні 2017 та грудня 2017 не у господарській діяльності. В зв`язку із наведеним, на підставі акту та виявлених порушень відповідачем правомірно, із дотриманням чинних правових норм винесено оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 19.04.2019. Відтак, представник відповідача вважає вимоги позивача заявлені у позовній заяві необґрунтованими, та такими, що не підлягають задоволенню (том 6 а.с.44-51).
25.09.2019 на адресу суду від представника позивача, надійшла відповідь на відзив, згідно якої зазначено, що застосована контролюючим органом методологія розрахунку частки сільськогосподарського товаровиробництва не ґрунтується на вимогах закону, оскільки якщо вважати вирощену позивачем продукцію такою, що не відповідає визначенню згідно ст. 14.1.234.та 14.1.23 ПКУ сільськогосподарської продукції, така продукція не може приймати участь у складі доходу частки сільськогосподарського товаровиробництва, як власне вирощена. Вартість придбаних послу не являється частиною доходу у складі реалізації продукції, такий висновок контролюючою органу суперечить методиці розрахунку частки сільськогосподарського товаровиробництва.
10.09.2019 відкладено розгляд підготовчого засідання на 16.10.2019 о 10:00 год, у зв`язку із неявкою відповідача.
Ухвалою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 16.10.2019 замінено відповідача - Головне управління ДФС в Івано-Франківській області його правонаступником - Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області (надалі також відповідач).
У підготовчому судовому засіданні 16.10.2019 продовжено строки його проведення на 30 днів та оголошено перерву до 30.10.2019 на 13:30 год, з метою надання можливості сторонам надати письмові пояснення та додаткові докази.
30.10.2019 судом оголошено перерву до 12.11.2019 о 14:00 год., у зв`язку із наданням можливості сторонам подати письмові пояснення.
Судом 12.11.2019 відкладено розгляд підготовчого засідання на 18.11.2019 о 10:00 год, через неявку представника відповідача.
У підготовчому судовому засіданні 18.11.2019 оголошено перерву до 28.11.2019 на 14:00 год, задля надання часу представнику позивача подати додаткові докази.
Також, сторони скористались правом надання письмових пояснень.
Згідно ухвали Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 28.11.2019 судом закрито підготовче провадження в даній справі та вирішено перейти до розгляду справи по суті.
28.11.2019 судом оголошено перерву до 12.12.2019 о 10:00 год.
У судовому засіданні 12.12.2019 судом оголошено перерву до 26.12.2019 о 10:00 год.
У зв`язку із витребуванням доказів у судовому засіданні 26.12.2019 судом оголошено перерву до 24.01.2020 о 13:30 год.
24.01.2020 судом оголошено перерву до 10.02.2020 о 13:30 год, у зв`язку із наданням можливості представнику відповідача подати додаткові докази та письмові пояснення.
Під час дослідження доказів у справі в судовому засіданні 10.02.2020 судом оголошено перерву до 19.02.2020 о 10:00 год.
Розгляд справи 19.02.2020 відкладено на 28.02.20 о 10:00 год, у зв`язку із перебуванням судді у відрядженні,
У судовому засіданні представники позивача позовні вимоги підтримали, з підстав викладених в адміністративному позові, та додаткових поясненнях, просили позов задовольнити.
Представники відповідача у судовому засіданні проти позову заперечили з мотивів наведених у відзиві та додаткових поясненнях, просили суд у задоволенні позовних вимог відмовити.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши пояснення представників сторін з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги та заперечення проти них, дослідивши докази, судом встановлено наступне.
На підставі направлень від 15.11.2018 № 2342, від 05.02.2019 №149 та від 07.02.2019 № 161 виданих ГУ ДФС в Івано-Франківській області, в період з 15.11.2018 по 18.03.2019, терміни проведення якої було перенесено на 90 календарних днів, посадовими особами ГУ ДФС в Івано-Франківській області проведено планову виїзну документальну перевірку приватного сільськогосподарського підприємства Оскар , з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, єдиного соціального внеску, а також дотримання валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2015 по 30.09.2018(том 7 а.с. 27-29).
За результатами вказаної перевірки ГУ ДФС в Івано-Франківській області складено акт від 25.03.2019 року за № 244/09-19-14-06/31774096 (надалі - акт перевірки), в якому, зокрема, зазначено, що перевіркою встановлено, серед інших, наступні порушення (том 4 а.с. 105-255):
1. пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 138.1, 138.2, 138.3 ст. 138 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VI (зі змінами та доповненнями) п. 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку № 15 Дохід затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 р. № 290, пп. 2.4, пп. 2.15, пп. 2.16 п.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, п. 11, 18, 19, 20 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 318 від 31 грудня 1999 року, ст. 4, 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 № 996-XIV встановлено заниження податку на прибуток за 2017 рік в сумі 2854986 грн. та заниження від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток за 9 місяців 2018 року в сумі 21 534 078 грн;
2. пп. 49.18.3 п. 49.18 ст. 49 пп. 54.3.1, 54.3.2, 54.3.3 п. 54.3 ст. 54 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010 року зі змінами та доповненнями не подано податкову декларацію з податку на прибуток підприємств та річну фінансову звітність за 2017 рік, 1 квартал 2018 року, 1 півріччя 2018 року та 9 місяців 2018 року;
3. пп. 14.1.36, 14.1.71, 14.1.191, 14.1.202, 14.1.219, 14.1.244 п. 14.1 ст. 14, п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (із змінами та доповненнями) встановлено заниження податку на додану вартість, який підлягає сплаті до бюджету всього в сумі 27558022 грн., в т. ч. за грудень 2015 року в сумі 9025022 грн., за січень 2016 року в сумі 384267 грн., за березень 2017 року 3884053 грн., за липень 2017 року в сумі 1581920 грн, за серпень 2017 року в сумі 447978 грн, за грудень 2017 року в сумі 11808401 грн, за лютий 2018 року в сумі 426381 грн та завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 декларації 0110) (рядок 19 декларації 0121-0123, 0130) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду) за вересень 2018 року в сумі 622905 грн;
4. п 292-1.2 ст. 292-1 підпункту 4 пункту 291.4 ст. 291 п. 299.11. ст. 299 Податкового кодексу України встановлено завищення єдиного податку 4 групи в сумі 2009388,06 грн, у тому числі за 2017 рік у сумі 1454114,61 грн та за І-ІІІ квартали 2018 року в сумі 555273,45 грн;
5. п.39.4 ст.39 Податкового кодексу України (зі змінами та доповненнями) не подано звіт про контрольовані операції за 2017 рік про здійснені контрольовані операції із нерезидентом TURBO ARENA LTD (Республіка Сейшельські Острови) на загальну суму 27558301,04 грн, що згідно пункту 120.3 ст. 120 Податкового кодексу України тягне за собою накладення штрафу у розмірі: 300 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, - у разі неподання звіту про контрольовані операції.
Як слідує із матеріалів справи, ПСП Оскар не погодившись з висновками викладеними в акті перевірки від 25.03.2019 подано 08.04.2019 заперечення № 188 до Головного управління ДФС в Івано-Франківськім області, на яке надано відповідь від 17.04.2019 року №1850/10/09-19-14-06-19 про залишення заперечення без задоволення, а висновків акту перевірки - без змін (том 4 а.с. 96-104, 90-95).
Судом також встановлено, що на підставі акту перевірки від 25.03.2019 ГУ ДФС в Івано-Франківській області прийняті податкові повідомлення-рішення від 19.04.2019, в частині оскарження позивачем:
- № 0002721406 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість (11060100) у розмірі 22 685 916,00 гривень, у тому числі за основним платежем 18148733,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 4 537 183,00 грн(том 4 а.с.3);
- № 0002731406 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку за платежем податок на додану вартість (11060100) у розмірі 622 905,00 гривень, у тому числі за основним платежем 622 905,00 грн(том 4 а.с.4);
- № 0003121406 про застосування суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток (11060100) у розмірі 480 000.00 гривень, у тому числі за штрафними (фінансовими) санкціями 480 000,00 грн(том 4 а.с.6);
- № 0003021406 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток (11060100) у розмірі 680,00 гривень, у тому числі за штрафними (фінансовими) санкціями 680,00 грн(том 4 а.с.7);
- № 0003301406 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток (11060100) у розмірі 3 568 733,00 гривень, у тому числі за основним платежем 2 854 98,00 грн. та за штрафними (фінансовими)санкціями 713 747,00 грн(том 4 а.с.8);
- №№ 0002471406; 0002481406; 0002491406; 0002501406; 0002511406; 0002521406; 0002531406; 0002541406; 0002551406; 0002561406; 0002571406; 0002581406; 0002591406; 0002601406; 0002611406; 0002621406; 0002631406; 0002641406; 0002651406; 0002661406; 0002671406; 0002681406; 0002691406; 0002701406; 0002711406; 0002741406; 0002751406; 0002761406; 0002771406; 0002781406; 0002791406; 0002801406; 0002811406; 0002821406; 0002831406; 0002841406; 0002851406; 0002861406; 0002871406; 0002881406; 0002891406; 0002901406; 0002911406; 0002921406; 0002931406; 0002941406; 0002951406; 0002961406; 0002971406; 0002981406; 0002991406; 0003001406; 0003011406; 0003031406; 0003051406; 0003061406; 0003071406; 0003081406; 0003091406; 0003101406; 0003111406; 0003131406; 0003141406; 0003151406; 0003161406; 0003171406; 0003181406; 0003191406; 0003201406; 0003211406; 0003221406; 0003231406; 0003241406; 0003251406; 0003261406 та 0003271406 про зменшення суми грошового зобов`язання за платежем єдиний податок з сільськогосподарських товаровиробників четвертої групи (18050500) у розмірі 2 009 388,47 гривень, у тому числі за основним платежем 2 009 388,47 грн(том 4 а.с.14- 89).
В подальшому, не погоджуючись з прийнятими Головним управлінням ДФС в Івано-Франківській області рішеннями, позивач звернувся зі скаргою від 15.05.2019 за вихідним №232 до контролюючого органу вищого рівня - Державної фіскальної служби України про перегляд та скасування у повному обсязі спірних податкових повідомлень-рішень від 19 квітня 2019 року (том 3 а.с.186-200).
Рішенням Державної фіскальної служби України від 31.05.2019 №25136/6/99-99-11-04-01-25 продовжено строк розгляду скарги до 18.07.2019.
На виконання наказу Державної фіскальної служби України від 10.07.2019 року №555, позивачу 11.07.2019 вручено наказ ГУ ДФС в Івано-Франківській області №1101 Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПСП Оскар з питань дотримання вимог податкового законодавства щодо оподаткування податком на прибуток та податком на додану вартість за період з 01.10.2015 по 30.09.2018.
За результатами проведеної позапланової перевірки, на підставі документів, які було подано позивачем до скарги про скасування податкових повідомлень-рішень від 19.04.2019 посадовою особою ГУ ДФС в Івано-франківській складено акт позапланової від 16.07.2019 року за № 640/09-19-14-06 317 4096, в якому висновки щодо податку на прибуток та ПДВ аналогічні акту перевірки від 25.03.2019 (том 3 а.с.166-185)
Рішенням Державної фіскальної служби України від 18.07.2019 року №33845 6 99-99-11-04-01-25, яке вручене позивачу 23.07.2019, скаргу ПСП Оскар від 15.05.2019 залишено без задоволення, а оскаржувані податкові повідомлення-рішення - без змін(том 3 а.с.153-165)
В подальшому, ПСП "Оскар" оскаржив податкові повідомлення-рішення від 19.04.2019 суб`єкта владних повноважень в судовому порядку, звернувшись до суду із даною позовною заявою.
Суд, оцінивши докази, які мають значення для розгляду і вирішення справи по суті, проаналізувавши на підставі фактичних обставин справи застосування норм матеріального та процесуального права, вважає позовні вимоги такими, що підлягають частковому задоволенню, з таких підстав.
Приватне сільськогосподарське підприємство Оскар зареєстроване як юридична особа та здійснює діяльність у сфері сільського господарства, є товаровиробником сільськогосподарської продукції рослинництва, основний вид діяльності підприємства згідно КВЕД 01.11 - вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (https://usr.minjust.gov.ua/ua/freesearch).
Підприємство з 01.10.2012 зареєстровано платником податку на додану вартість відповідно до Свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість від 01.01.2017 № 200313404.
В ході судового розгляду даної справи встановлено, що протягом перевіряємого періоду, ПСП Оскар перебувало на спрощеній системі оподаткування як сільськогосподарський товаровиробник, у якого частка сільськогосподарського товаровиробництва за попередній податковий (звітний) рік дорівнює або перевищує 75%, та було платником єдиного податку четвертої групи, що підтверджується зокрема за 2017 рік листом Коломийської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС в Івано-Франківській області від 21.03.2017 № 711/10/12-07-09/135, а станом на 2018 рік - листом ГУ ДФС в Івано-Франківській області від 23.02.2018 № 2028/10/09-19-52-01/19 (том 6 а.с.232-233).
Як слідує акту перевірки, згідно поданого підприємством до Коломийської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС в Івано-Франківській області (вх №9023662742 від 19.02.2017) розрахунку частки сільськогосподарського товаровиробництва за 2016 рік для нарахування єдиного податку за 2017 рік частка сільськогосподарського товаровиробництва ПСП Оскар становила 97,32%, а розрахунком частки сільськогосподарського товаровиробництва за 2017 рік для нарахування єдиного податку за 2018 році така частка визначена у розмірі - 84,56 %.
З акту перевірки від 25.03.2019 слідує, що в ході її проведення відповідачем визначено зменшення доходу від реалізації сільськогосподарської продукції на 2016 рік та визначено частку 76,9 %.
Щодо визначення частки сільськогосподарського товаровиробництва за 2017 рік.
Актом перевірки встановлено, що ПСП Оскар листом від 14.03.2019 надано розрахунок, згідно якого загальна сума доходів за 2017 рік відповідає 270210438,33 грн, сума доходів сільськогосподарського товаровиробника - 202966915,71 грн, відповідно скорегована позивачем частка с/г товаровиробництва за 2017 рік становить 75,11 %. Дана обставина підтверджена представниками позивача у судовому засіданні.
В ході перевірки контролюючим органом зменшено частку сільськогосподарського товаровиробництва підприємства до 74,82% у зв`язку із безпідставним включенням до складу доходу від реалізації продукції та відповідно завищено показники рядка 2000 Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) звіту про фінансові результати за 2017 рік на суму 3 197,3 тис грн. внаслідок відображення реалізації зерна пшениці у кількості 1324.85 тон на суму 3 836 765,75 грн з ПДВ у т. ч., що не підтверджено первинними розрахунковими документами згідно податкової накладної від 31.01.2017 року № 29 (реєстраційний номер 9020960838, дата реєстрації 15.02.2017) та наявна дебіторська заборгованість по контрагенту Кінцевий споживач в сумі 3836765,75 грн станом на 30.09.2018 року.
Суд погоджується з таким висновком контролюючого органу з врахування наступного.
Так, позивачем складено податкову накладну №29 від 31.01.2017 на товар - пшениця озима урожаю 2016 року в кількості 4124,77 грн на суму 11 945 333,92 грн у т. ч. ПДВ 1990888,99 грн, яку зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН) (том 7 а.с.25).
Проте, із наданих до перевірки відомостей на видачу орендної плати від 31.01.2017 в рахунок погашення заборгованості по виплаті орендної плати громадянам було видано зерно на загальну суму 8108568,17 грн, в кількості - 2799,92 тон. Таким чином, підтвердження саме такого обсягу та вартості виданого зерна підтверджується даними відомостей на видачу орендної плати від 31.01.2017, даними щодо декларування податку на доходи фізичних осіб із вказаної суми.
Решта пшениці озимої урожаю 2016 року в кількості - 1324,85 (4124,77-2799,92) тон на загальну суму 3836765,75 грн. (в т.ч. ПДВ - 639460,96 грн.) відображено як реалізація, кінцевому споживачу.
Відповідач у акті перевірки дійшов висновку, що у зв`язку відсутністю первинних документів щодо реалізації такої продукції до перевірки не було надано, то відповідно зазначена продукція (пшениця озима, урожаю 2016 року) в кількості - 1324,85 тон використана платником не у господарській діяльності, тобто списана зі складу одночасно та по тих же документах, що і зерно для видачі громадянам в рахунок погашення заборгованості по виплаті орендної плати, реалізація її не здійснена, як і передача громадянам, відповідно підстави для відображення у складі доходів від реалізації відсутні. Також, відсутність реалізації, окрім відсутності будь-якого документального підтвердження, підтверджується, на думку контролюючого органу, даними рахунку 361 Розрахунки з вітчизняними покупцями відповідно до якого станом на 31.12.2017 та станом на 30.09.2018 року обліковується дебіторська заборгованість по контрагенту Кінцевий споживач в сумі 3836765,75 грн.
На підтвердження господарської операції щодо постачання 1324,85 тон пшениці озимої урожаю 2016 року кінцевому споживачу 31.01.2017 ПСП Оскар до суду надано видаткові накладні за січень 2017 року, згідно яких вказаний товар реалізовано 280 фізичним особам в кількості 882,5 тон та решту товару в кількості 442,35 тон відповідно до договору поставки № 31/12-Л від 31.01.2017 із специфікацією та видатковою накладною реалізовано ФОП ОСОБА_1 (том 6 а.с.220-223, том 5 а.с. 7-284).
У запереченні до акту перевірки № 188 від 08.04.2019 ПСП Оскар зазначило про надання та не врахування первинних розрахункових документів, які підтверджують реалізацію зерна пшениці у кількості 1 324,85 тон, однак без зазначення яких саме документів не було враховано та без долучення таких до вказаного заперечення(том 4 а.с. 97).
У відповіді на відзив від 17.04.2019 Головного управління ДФС в Івано-Франківській області вказало на те, що наведені твердження не відповідають дійсності та є безпідставними, оскільки ПСП Оскар не тільки в ході проведення перевірки не надало жодного документального підтвердження щодо такої реалізації, але й до заперечення не надано обґрунтування/пояснення щодо такої реалізації (том 4 а.с.91).
Таким чином, позивачем ні до перевірки, ні до заперечень щодо висновків акту перевірки не долучались жодні видаткові накладні на 280 фізичних осіб щодо реалізації пшениці в кількості 882,5 тон та договір поставки № 31/12-Л від 31.01.2017 із ФОП ОСОБА_1 на підтвердження реалізації пшениці у кількості 442,35 тон. з специфікацією.
Згідно вимог пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Як вбачається з матеріалів справи, платником податків не надано докази того, що ним вчинялись будь-які дії, передбачені ПК України, щодо надання (надіслання) ним первинних документів щодо реалізації озимої пшениці 2016 року кінцевому споживачу до контролюючого органу, які фахівцями контролюючого органу не були враховані під час проведення перевірки.
Отже, з урахуванням зазначеного слід дійти висновку, що видаткові накладні, договір поставки із специфікацією, які містяться в матеріалах адміністративної справи, були відсутні у позивача на час складання податкової та бухгалтерської звітності.
Суд звертає увагу, що підлягають перевірці обставини які були підставою для прийняття оскаржуваних ППР, всі дії вчинені після їх винесення не мають значення для розгляду справи.
Також суд вважає за необхідне зазначити, що у видаткових накладних, які містяться в матеріалах справи за підписом постачальника (ПСП Оскар ) та покупця (кінцеві споживачі - 280 осіб), відсутні обов`язкові реквізити покупців, як то ідентифікаційний код (РНОКПП) та адреса, а зазначено тільки прізвища, ім`я та по-батькові фізичних осіб - покупців.
Відповідно до правової позиції Верховного Суду, що наведена у постановах від 20.03.2018 № 804/939/16, від 12.06.2018 № 826/11879/13-а, від 26.06.2018 №№826/3006/14, 825/3731/15-а, від 31.07.2018 № 814/2252/14, неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, якщо такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складений документ, зміст та обсяг господарської операції, тощо.
Подані позивачем документи (видаткові накладні) на підтвердження реалізації пшениці озимої урожаю 2016 року 280 фізичним особам в кількості 882,5 тон, містять тільки прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, що унеможливлює ідентифікацію осіб, як таких що брали участь у вищезазначених господарських операціях.
Таким чином, належних доказів щодо підтвердження здійснення господарських операцій, що підтверджують реалізацію продукції пшениці озимої урожаю 2016 року в кількості - 1324,85 тон до перевірки не надано, а відповідно контролюючий орган дійшов підставного висновку про те, що зазначена продукція використана ПСП Оскар не у господарській діяльності.
В зв`язку із вищенаведеним, судом встановлено, що контролюючий орган правомірно дійшов висновку про безпідставне включення ПСП Оскар до складу доходу від реалізації власно вирощеної продукції у кількості 1324,85 тон зерна пшениці на суму 3 836 765,75 грн з урахуванням ПДВ, у зв`язку з відсутністю первинних документів, що підтвердження здійснення господарських операцій щодо реалізацію зерна пшениці у кількості 1 324.85 тон на суму 3 836 765,75 грн. та як наслідок підставно зменшено частку сільськогосподарського товаровиробництва ПСП Оскар до 74,82%.
В подальшому контролюючим органом перераховано частку сільськогосподарського товаровиробництва ПСП Оскар за 2017 рік шляхом її зменшення до 66,77 %. На даний показник вплинуло виключення контролюючим органом отриманих ПСП Оскар послуг у 2017 році пов`язаних із вирощуванням та збором урожаю ТОВ "Оскар Агро Трейд" в сумі 18482252 грн, що становить 10,76% від суми оприбуткування сільськогосподарської продукції на склади та 21495210,22 грн. від суми реалізації продукції у 2017 році. ГУ ДФС в Івано-Франківській області, дійшло висновку, що у зв`язку із залученням ПСП Оскар до вирощування та збирання сільськогосподарської продукції інших суб`єктів господарювання, така продукція, відповідно до вимог пп. 14.1.234. п. 14.1 ст. 234 ПКУ, не вважається сільськогосподарською продукцією (сільськогосподарські товари) для цілей глави 1 розділу XIV цього Кодексу) та відповідно не може приймати участь у розрахунку сільськогосподарського товаровиробництва за 2017 рік.
Позивач не заперечує отримання таких послуг у ТОВ Оскар Агро Трейд , однак зазначає, що ПСП Оскар як замовник послуг, делегує виконавцю виключно виконання окремих робіт (послуг), які споживаються у процесі виробництва (вирощування) с/г продукції, що не передбачає переходу права власності на продукцію, сировину чи матеріали на всіх етапах її вирощування. Таким чином, позивач вважає себе безпосередньо виробником сільськогосподарської продукції, оскільки здійснює діяльність на власних чи орендованих потужностях, є власником сировини, матеріалів та виготовленої продукції на всіх етапах її створення (вирощування).
Підпунктом 4 п.291.4 ст.291 ПК України до четвертої групи платників єдиного податку можуть бути віднесені сільськогосподарські товаровиробники, у яких частка сільськогосподарського тoвapовиробництва за попередній податковий (звітний) рік дорівнює або перевищує 75 відсотків.
Відповідно до пп. 14.1.234 ст. 14 ПК України сільськогосподарська продукція (сільськогосподарські товари) для цілей глави 1 розділу XIV цього Кодексу - продукція/товари, що підпадають під визначення груп 1 - 24 УКТ ЗЕД, якщо при цьому такі товари (продукція) вирощуються, відгодовуються, виловлюються, збираються, виготовляються, виробляються, переробляються безпосередньо виробником цих товарів (продукції), а також продукти обробки та переробки цих товарів (продукції), якщо вони були придбані або вироблені на власних або орендованих потужностях (площах) для продажу, переробки або внутрішньогосподарського споживання.
Згідно пп. 14.1.235 ст. 14 ПК України сільськогосподарський товаровиробник для цілей глави 1 розділу XIV цього Кодексу - юридична особа незалежно від організаційно-правової форми або фізична особа - підприємець, яка займається виробництвом сільськогосподарської продукції та/або розведенням, впрошуванням та виловом риби у внутрішніх водоймах (озерах, ставках та водосховищах) та її переробкою на власних чи орендованих потужностях, у тому числі власновиробленої сировини на давальницьких умовах, та здійснює операції з її постачання.
Частка сільськогосподарського товаровиробництва (для цілей глави 1 розділу XIV цього Кодексу) - питома вага доходу сільськогосподарського товаровиробника, отриманого від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки, у загальній сумі його доходу, що враховується під час визначення права такого товаровиробника на реєстрацію як платника податку(пп. 14.1.262 ст. 14 ПКУкраїни).
Враховуючи наведене, суд приходить до висновку, що до розрахунку частки сільськогосподарського товаровиробництва не включається сільськогосподарська продукція до вирощування та збирання якої виробником залучаються інші суб`єкти господарювання. Вирощена таким чином сільськогосподарська продукція є власністю виробника, однак не є вирощена (вироблена) безпосередньо виробником сільськогосподарської продукції, що є визначальним для можливості віднесення його до четвертої групи платників єдиного податку. Так, якщо платником не підтверджено самостійне вирощування, збирання, виготовлення, вироблення, переробка сільськогосподарської продукції, доходи від продажу якої він отримав, такі доходи підлягають оподаткуванню на загальних підставах.
Порядок визначення частки сільськогосподарського товаровиробництва встановлено наказом Мінагрополітики від 26.12.2011 року № 772 із змінами і доповненнями. Даним наказом затверджено форму Розрахунку частки сільськогосподарського товаровиробництва за попередній звітний (податковий) рік (надалі - Розрахунок) в складі скоригованого доходу.
При складанні Розрахунку сільськогосподарські товаровиробники керуються даними бухгалтерського обліку.
Відображення операцій в бухгалтерському обліку здійснюється відповідно до Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 № 291 зі змінами та доповненнями, або якщо підприємство веде облік за спрощеною формою - відповідно до спрощеного Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій суб`єктів малого підприємництва, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 19.04.2001 № 186.
Для визначення суми доходу, отриманого від реалізації продукції рослинництва, що вироблена (вирощена) на угіддях, які належать сільськогосподарському товаровиробнику на праві власності або надані йому в користування підсумовують кредитові обороти за субрахунком 701 Дохід від реалізації готової продукції та кредитові обороти за субрахунком 712 Дохід від реалізації інших оборотних активів в частині доходу від реалізації необортних активів, утриманих для продажу за аналітичними рахунками реалізації довгострокових біологічних активів рослинництва (без ПДВ).
Для визначення загальної суми доходу сільськогосподарського товаровиробника підсумовують кредитові обороти за субрахунками 791 Результат операційної діяльності , 792 Результат фінансових операцій , 793 Результат іншої звичайної діяльності , 794 Результат надзвичайних подій .
Відтак, застосована контролюючим органом методологія розрахунку частки сільськогосподарського товаровиробництва шляхом виключення отриманих ПСП Оскар послуг у 2017 році пов`язаних із вирощуванням та збором урожаю ТОВ "Оскар Агро Трейд" в сумі 18482252 грн не відповідає наведеному порядку розрахунку, оскільки вартість придбаних послуг не є частиною доходу у складі реалізації продукції. Тому, якщо вважати вирощену позивачем продукцію такою, що не відповідає визначенню згідно ст. 14.1.234.та 14.1.23 ПК України сільськогосподарської продукції, така продукція не може приймати участь у складі доходу частки сільськогосподарського товаровиробництва, як власне вирощена.
Таким чином, висновок контролюючого органу щодо вирахування витрат понесених на придбання платником послуг пов`язаних з виробництвом (вирощуванням) продукції для розрахунку частки с/г товаровиробництва не відповідає встановленим нормативним вимогам.
Водночас, суд погоджується із висновком відповідача про те, що підприємством не дотримано критерій щодо мінімального обсягу частки сільськогосподарського товаровиробництва.
Як наслідок, в акті перевірки від 25.03.2019 контролюючим органом підставно зроблено висновок про невідповідність ПСП Оскар у 2017 році вимогам підпункту 4 пункту 291.4 статті 291 ПК України - частка сільськогосподарського товаровиробництва за попередній рік є меншою, ніж 75%.
В ході судового розгляду даної справи встановлено, що вказаний висновок контролюючого органу став підставою для застосування абзацу другого пункту 299.11 статті 299 ПК України та, як наслідок, визначення позивачу податкового зобов`язання з податку на прибуток та санкцій згідно з податковими повідомленнями рішеннями від 19.04.2019 №№ 0003301406, 0003021406, нарахування штрафних санкцій згідно з податковими повідомленнями рішеннями від 19.04.2019 № 0003121406 за неподання звіту по контрольованих операціях та зменшення суми грошового зобов`язання за платежем єдиний податок з сільськогосподарських товаровиробників четвертої групи згідно податкових повідомлень-рішень №№ 0002471406; 0002481406; 0002491406; 0002501406; 0002511406; 0002521406; 0002531406; 0002541406; 0002551406; 0002561406; 0002571406; 0002581406; 0002591406; 0002601406; 0002611406; 0002621406; 0002631406; 0002641406: 0002651406; 0002661406; 0002671406; 0002681406; 0002691406; 0002701406; 0002711406; 0002741406; 0002751406; 0002761406; 0002771406; 0002781406; 0002791406; 0002801406; 0002811406; 0002821406; 0002831406; 0002841406; 0002851406; 0002861406; 0002871406; 0002881406; 0002891406; 0002901406; 0002911406; 0002921406; 0002931406; 0002941406; 0002951406; 0002961406; 0002971406; 0002981406; 0002991406; 0003001406; 0003011406; 0003031406; 0003051406; 0003061406: 0003071406; 0003081406; 0003091406; 0003101406; 0003111406; 0003131406; 0003141406; 0003151406; 0003161406; 0003171406; 0003181406; 0003191406; 0003201406; 0003211406; 0003221406; 0003231406; 0003241406; 0003251406; 0003261406 та 0003271406.
Надаючи правову оцінку вищевказаним рішенням, суд виходить з наступного.
Відповідно до п. 299.2 ст. 299 ПК України центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, веде реєстр платників єдиного податку, в якому міститься інформація про осіб, зареєстрованих платниками єдиного податку.
Згідно із пунктом 299.3 ст. 299 ПК України у разі відсутності визначених цим Кодексом підстав для відмови у реєстрації суб`єкта господарювання як платника єдиного податку контролюючий орган зобов`язаний протягом двох робочих днів від дати надходження заяви щодо переходу на спрощену систему оподаткування зареєструвати таку особу платником єдиного податку.
Відповідно до п.299.10 ст. 299 ПК України реєстрація платником єдиного податку є безстроковою та може бути анульована шляхом виключення з реєстру платників єдиного податку за рішенням контролюючого органу у разі:
1) подання платником податку заяви щодо відмови від застосування спрощеної системи оподаткування у зв`язку з переходом на сплату інших податків і зборів, визначених цим Кодексом, - в останній день календарного кварталу, в якому подано таку заяву;
2) припинення юридичної особи (крім перетворення) або припинення підприємницької діяльності фізичною особою - підприємцем відповідно до закону - в день отримання відповідним контролюючим органом від державного реєстратора повідомлення про проведення державної реєстрації такого припинення;
3) у випадках, визначених підпунктом 298.2.3 пункту 298.2 статті 298 цього Кодексу;
4) якщо у податковому (звітному) році частка сільськогосподарського товаровиробництва платника єдиного податку четвертої групи становить менш як 75 відсотків.
Відповідно до абзацу другого пункту 299.11 статті 299 ПК України у разі виявлення відповідним контролюючим органом під час проведення виїзних документальних перевірок платника єдиного податку четвертої групи невідповідності вимогам підпункту 4 пункту 291.4 та пункту 291.5-1 статті 291 цього Кодексу у податковому (звітному) році або у попередніх періодах, такому платнику за такі періоди нараховуються податки та збори, від сплати яких він звільнявся як платник єдиного податку четвертої групи, та штрафні (фінансові) санкції (штрафи), передбачені главою 11 розділу II цього Кодексу. Такий платник податку зобов`язаний перейти до сплати податків за загальною системою оподаткування, починаючи з наступного місяця після місяця, у якому встановлено таке порушення.
Аналіз наведеної норми дає підстави вважати, що обов`язковою умовою для застосування штрафних санкцій є наявність двох підстав одночасно - невідповідність платника єдиного податку четвертої групи вимогам підпункту 4 пункту 291.4 та пункту 291.5-1 статті 291 ПК України, а не однієї альтернативної умови.
Так, згідно з пунктом 291.5-1 статті 291 ПК України не можуть бути платниками єдиного податку четвертої групи:
291.5-1.1. суб`єкти господарювання, у яких понад 50 відсотків доходу, отриманого від продажу сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки, становить дохід від реалізації декоративних рослин (за винятком зрізаних квітів, вирощених на угіддях, які належать сільськогосподарському товаровиробнику на праві власності або надані йому в користування, та продуктів їх переробки), диких тварин і птахів, хутряних виробів і хутра (крім хутрової сировини);
291.5-1.2. суб`єкти господарювання, що провадять діяльність з виробництва підакцизних товарів, крім виноматеріалів виноградних (коди згідно з УКТ ЗЕД 2204 29 - 2204 30), вироблених на підприємствах первинного виноробства для підприємств вторинного виноробства, які використовують такі виноматеріали для виробництва готової продукції, а також крім електричної енергії, виробленої кваліфікованими когенераційними установками та/або з відновлюваних джерел енергії (за умови, що дохід від реалізації такої енергії не перевищує 25 відсотків доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) такого суб`єкта господарювання);
291.5-1.3. суб`єкт господарювання, який станом на 1 січня базового (звітного) року має податковий борг, за винятком безнадійного податкового боргу, який виник внаслідок дії обставин непереборної сили (форс-мажорних обставин).
Однак, актом перевірки від 25.03.2019 невідповідність позивача вимогам 291.5-1 статті 291 ПК України встановлена не була. крім того, в наданих суду додаткових письмових поясненнях представника відповідача від 18.02.2020 зазначено, що норми п. 299.11 ст. 299 ПК України щодо невідповідності вимогам підпункту 4 пункту 291.4 та пункту 291.5-1 статті 291 цього Кодексу застосовані контролюючим органом при проведенні перевірки ПСП Оскар не у сукупності порушення вимог пунктів 291.4 та 291.5-1 ст. 291 ПК України, а у зв`язку з порушенням ПСП Оскар вимог пп. 4 п. 291.4 ст. 291 ПК України (том 4 а.с.116).
Водночас, як слідує з відомостей Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, що розміщені на сайті Міністерства юстиції України, позивач не здійснює реалізації декоративних рослин, диких тварин і птахів, хутряних виробів і хутра, не проводить діяльність з виробництва підакцизних товарів та/або виробництва електричної енергії(https://usr.minjust.gov.ua/ua/freesearch ).
Разом з тим, положення пункту 299.11 статті 299 ПК України, що встановлюють відповідальність для платників єдиного податку, пов`язані з нормами пункту 299.10 ПК України, які регулюють питання анулювання реєстрації платника єдиного податку за рішенням контролюючого органу.
Як слідує із змісту підпункту 4 пункту 299.10 статті 299 ПК України, розрахунок питомої ваги частки сільськогосподарського товаровиробництва платника єдиного податку четвертої групи на рівні менш як 75 відсотків є підставою для анулювання його реєстрації як платника єдиного податку четвертої групи та виключення із відповідного реєстру.
Виходячи з аналізу підпункту 4 пункту 299.10 статті 299 ПК України суд приходить до висновку, що способом реалізації владних управлінських функцій податкового органу за наявності встановлених обставин під час проведення документальної перевірки, за яких платник податків не може перебувати на спрощеній системі оподаткування, є прийняття рішення про анулювання реєстрації платника єдиного податку шляхом виключення з реєстру платників цього податку.
Тобто невідповідність вимогам підпункту 4 пункту 291.4 статті 291 ПК України має чітко визначену санкцію - анулювання реєстрації платником єдиного податку.
При цьому абзац другий пункту 299.11 статті 299 ПК України встановлює додаткову санкцію для платників єдиного податку, які одночасно не відповідають як вимогам підпункту 4 пункту 291.4 статті 291 так і вимогам пункту 291.5-1 статті 291 ПК України.
За таких обставин суд приходить до висновку, що встановлена невідповідність позивача вимогам підпункту 4 пункту 291.1 статті 291 ПК України не є достатньою правовою підставою для застосування норм абзацу другого пункту 299.11 статті 299 ПК України у спірних правовідносинах та нарахування податкових зобов`язань з податку на прибуток визначених податковими повідомленнями-рішеннями 19.04.2019 №№ 0003301406, 0003021406, а також штрафних санкцій по контрольованих операціях застосованих податковим повідомленням-рішенням від 19.04.2019 № 0003121406.
Крім того, суд зазначає, що виходячи із змісту положень підпункту 299.2 статті 299 та пункту 299.3 ст. 299 ПК України право на застосування платником податків спрощеної системи оподаткування виникає з моменту його реєстрації платником єдиного податку, а припиняється - з моменту анулювання такої реєстрації. Пункт 297.1 ст. 297 ПК України передбачає, що платник єдиного податку звільняється від обов`язку нарахування, сплати та подання податкової звітності, серед іншого, і з податку на прибуток підприємств.
Отже, платник податку звільняється від обов`язку нарахування та сплати податку на прибуток підприємств за наявності у нього права на застосування спрощеної системи оподаткування, яке є дійсним в період реєстрації його платником єдиного податку.
З пояснень учасників справи в судовому засіданні встановлено, що рішення відносно ПСП Оскар про анулювання реєстрації як платника єдиного податку відповідачем не приймалось.
Відтак, з огляду на дійсну реєстрацію ПСП Оскар як платника єдиного податку та відсутність її анулювання контролюючим органом, суд дійшов висновку про безпідставність зменшення позивачу суми грошового зобов`язання за платежем єдиний податок з сільськогосподарських товаровиробників четвертої групи та неправомірність винесення відповідачем податкових повідомлень-рішень від 19.04.2019 №№ 0002471406; 0002481406; 0002491406; 0002501406; 0002511406; 0002521406; 0002531406; 0002541406; 0002551406; 0002561406; 0002571406; 0002581406; 0002591406; 0002601406; 0002611406; 0002621406; 0002631406; 0002641406: 0002651406; 0002661406; 0002671406; 0002681406; 0002691406; 0002701406; 0002711406; 0002741406; 0002751406; 0002761406; 0002771406; 0002781406; 0002791406; 0002801406; 0002811406; 0002821406; 0002831406; 0002841406; 0002851406; 0002861406; 0002871406; 0002881406; 0002891406; 0002901406; 0002911406; 0002921406; 0002931406; 0002941406; 0002951406; 0002961406; 0002971406; 0002981406; 0002991406; 0003001406; 0003011406; 0003031406; 0003051406; 0003061406; 0003071406; 0003081406; 0003091406; 0003101406; 0003111406; 0003131406; 0003141406; 0003151406; 0003161406; 0003171406; 0003181406; 0003191406; 0003201406; 0003211406; 0003221406; 0003231406; 0003241406; 0003251406; 0003261406 та 0003271406.
Суд вважає, що у спірному випадку застосування положення абзацу другого пункту 299.11 статті 299 ПК України при нарахуванні ПСП Оскар податкового зобов`язання з податку на прибуток та зменшення суми грошового зобов`язання за платежем єдиний податок з сільськогосподарських товаровиробників четвертої групи є протиправним по відношенню до позивача, оскільки на час нарахування вказаних податкових зобов`язань (та станом на дату розгляду даної справи) останній мав право на застосування спрощеної системи оподаткування та не був позбавлений цього права у встановлений ПК України спосіб - шляхом анулювання реєстрації як платника єдиного податку у відповідному реєстрі.
Згідно з положеннями пункту 297.1 ст. 297 ПК України, платник єдиного податку звільняється від обов`язку нарахування, сплати та подання податкової звітності, з податку на прибуток підприємств.
З огляду на вищевикладене, суд приходить до висновку, що у ГУ ДФС в Івано-Франківській області відсутні правові підстави для визначення податкового зобов`язання з податку на прибуток в сумі 3569413,00 грн відповідно до податкових повідомлень-рішень від 19.04.2019 №№0003021406, 0003301406.
Щодо правомірності застосування до позивача штрафних санкцій в розмірі 480 000,00 грн визначених податковим повідомленням-рішенням від 19.04.2019 № 0003121406 за не подання звіту про контрольовані операції за 2017 рік у зв`язку зі здійсненням постачання товару нерезиденту TurboArena LTD, суд бере до уваги наступне.
Як встановлено актом перевірки, ПСП Оскар у січні 2017 року реалізовано за межі митної території України кукурудзу 3-го класу врожаю 2016 року покупцю нерезиденту TURBO ARENA LTD (торгуюча країна Seychelles(Сейшельські Острови)) на загальну суму 27 558 301,04 грн, відповідно до контракту від 08.12.2016 № С/12-16.
Нормами пп. 39.2.1.1 п.39.2 статті 39 ПК України визначено, що контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об`єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, а саме:
а) господарські операції, що здійснюються з пов`язаними особами - нерезидентами, в тому числі у випадках, визначених підпунктом 39.2.1.5 цього підпункту;
б) зовнішньоекономічні господарські операції з продажу та/або придбання товарів та/або послуг через комісіонерів-нерезидентів;
в) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, зареєстрованими у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 цього підпункту, або які є резидентами цих держав;
г) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи. Перелік організаційно-правових форм таких нерезидентів в розрізі держав (територій) затверджується Кабінетом Міністрів України.
У разі внесення змін до переліку організаційно-правових форм нерезидентів у розрізі держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до цього підпункту, вони набирають чинності з 1 січня звітного року, що настає за календарним роком, у якому внесено такі зміни;
Якщо нерезидентом, організаційно-правова форма якого включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту "г" цього підпункту, у звітному році сплачувався податок на прибуток (корпоративний податок), господарські операції платника податків з таким нерезидентом за відсутності критеріїв, визначених підпунктами "а" - "в" цього підпункту, визнаються неконтрольованими;
ґ) господарські операції (у тому числі внутрішньогосподарські розрахунки), що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні.
Якщо нерезидентом, організаційно-правова форма якого включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту "г" цього підпункту, у звітному році сплачувався податок на прибуток (корпоративний податок), господарські операції платника податків з ним за відсутності критеріїв, визначених підпунктами "а"-"в" цього підпункту, визнаються неконтрольованими.
Згідно розпорядження Кабінету міністрів України від 16 вересня 2015 року № 977-р Про затвердження переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України Республіка Сейшельські Острови входить до переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України.
Враховуючи вищевикладене, господарські операції по взаєморозрахунках між ПСП Оскар та нерезидентом TURBO ARENA LTD (Республіка Сейшельські Острови) відповідно до пп. 39.2.1.2 та 39.2.1.4 пп. 39.2.9 п. 39.2 ст.39 Податкового кодексу України визнаються контрольованими.
Відповідно до п. 120.3 ст. 120 Податкового кодексу України неподання платником податків звіту про контрольовані операції (уточнюючого звіту) та/або документації з трансфертного ціноутворення або невключення до такого звіту інформації про всі здійснені протягом звітного періоду контрольовані операції відповідно до вимог пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу тягне за собою накладення штрафу (штрафів) у розмірі: 300 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року, - у разі неподання звіту про контрольовані операції.
Судом встановлено, що ПСП Оскар у 2017 звітному році було зареєстроване платником єдиного податку четвертої групи, а відтак, позивач був звільнений від обов`язку подання звіту про контрольовані операції згідно вимог п. 39.4 ст. 39 ПК України. Підставою накладення контролюючим органом штрафної санкції визначеної пунктом 120.3 статті 120 Податкового кодексу України слугувало застосування пункту 299.11 статті 299 ПК України. Оскільки, судом вище встановлено безпідставне застосування до позивача абзацу другого пункту 299.11 статті 299 ПК України, як наслідок відсутні підстави для визначення позивачу штрафних санкцій в розмірі 480 000,00 грн. по контрольованих операціях, а податкове повідомлення-рішення від 19.04.2019 № 0003121406, яке винесене контролюючим органом протиправно, підлягає скасуванню.
Таким чином, відповідач не довів правомірності винесення оскаржуваних в даній адміністративній справі податкових повідомлень-рішень від 19.04.2019 №№ 0002471406; 0002481406; 0002491406; 0002501406; 0002511406; 0002521406; 0002531406; 0002541406; 0002551406; 0002561406; 0002571406; 0002581406; 0002591406; 0002601406; 0002611406; 0002621406; 0002631406; 0002641406: 0002651406; 0002661406; 0002671406; 0002681406; 0002691406; 0002701406; 0002711406; 0002741406; 0002751406; 0002761406; 0002771406; 0002781406; 0002791406; 0002801406; 0002811406; 0002821406; 0002831406; 0002841406; 0002851406; 0002861406; 0002871406; 0002881406; 0002891406; 0002901406; 0002911406; 0002921406; 0002931406; 0002941406; 0002951406; 0002961406; 0002971406; 0002981406; 0002991406; 0003001406; 0003011406; 0003031406; 0003051406; 0003061406: 0003071406; 0003081406; 0003091406; 0003101406; 0003111406; 0003131406; 0003141406; 0003151406; 0003161406; 0003171406; 0003181406; 0003191406; 0003201406; 0003211406; 0003221406; 0003231406; 0003241406; 0003251406; 0003261406; 0003271406 про зменшення суми грошового зобов`язання за платежем єдиний податок з сільськогосподарських товаровиробників четвертої групи у розмірі 2 009388,47 гривень та № 0003301406 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток (11060100) у розмірі 3 568 733,00 гривень.
Щодо повноти декларування та визначення податкового зобов`язання з податку на додану вартість.
Надаючи оцінку податковим повідомленням-рішенням від 19.04.2019 № 0002721406 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість (11060100) та № 0002731406 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку прийнято відповідачем, в частині висновків про здійснення операцій із реалізації продукції сільськогосподарського виробництва та наданні послуг ПСП Оскар за вартістю меншою її собівартості/виробництва, суд бере до уваги наступне.
Так, актом перевірки встановлено, що ПСП Оскар за період з 01.01.2016 по 30.09.2018 при здійсненні операцій із реалізації продукції сільськогосподарського виробництва (сільськогосподарських зернових культур) та наданні послуг (дискування, посіву, збору урожаю, тощо) отримувало від таких операцій від`ємний фінансовий результат (збиток), тобто готова продукція реалізовувалась за вартістю меншою її собівартості/виробництва (порівняння показників бухгалтерського обліку - рахунок 701 при співставленні його із рахунком 901), а також надавались послуги за вартістю меншою їх собівартості (порівняння показників бухгалтерського обліку - рахунок 703 при співставленні його із рахунком 903). Також, контролюючий орган зазначає, що за даними бухгалтерського обліку встановлено здійснення ПСП Оскар реалізації продукції власного виробництва та надання послуг з отриманням збитків.
Тобто, виробнича собівартість продукції/послуг ПСП Оскар в окремих періодах перевищує вартість її реалізації.
Згідно висновків акту перевірки, звичайна ціна на продукцію власного виробництва не може бути нижчою за фактичну собівартість кожної партії конкретного найменування продукції за відсутністю економічних причин чи ділової мети щодо укладання збиткових договорів на поставку продукції.
Тому, при продажу самостійно вироблених товарів, реалізованих нижче їх собівартості та надання послуг нижче собівартості, у ПСП Оскар відсутні економічні причини укладання угод за ціною, нижчою за виробничу собівартість, оскільки підприємство має збитковий характер діяльності.
Із врахуванням зазначеного, даних бухгалтерського обліку ПСП Оскар та норм П(с)БО щодо формування собівартості перевіркою встановлено, що база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених/вирощених товарів, послуг, робіт не може бути нижче їх виробничої собівартості, визначеної відповідно до П(С)БО 16, оскільки саме така вартість є їх звичайною ціною, так як вона сформована із сум придбання товарів/послуг та відповідає вимогам п. 188.1 ст.188 ПКУ.
Також, в акті перевірки викладені висновки про те, що позивачем реалізовано продукцію та надано послуги за договірними цінами, нижчими виробничої собівартості такої продукції та послуг, що призвело до заниження бази оподаткування ПДВ на суму 130346544,49 грн та, відповідно, суми податкових зобов`язань на загальну суму 26069310 грн, у тому числі: заниження зобов`язань у декларації спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського господарства у сумі у сумі 13 273 242 грн (в т.ч. за грудень 2015 в сумі 8428912 грн, за січень 2016 у сумі 236157 грн, за лютий 2016 у сумі 274 грн, за липень 2016 в сумі 179662 грн, за вересень 2016 в сумі 429523 грн, за жовтень 2016 в сумі 235066 грн, за листопад 2016 у сумі 87166 грн, за грудень 2016 в сумі 3676482 грн) та у загальній декларації всього в сумі 12 796 068 грн ( в т.ч. за грудень 2017 в сумі 11746782 грн, за лютий 2018 в сумі 426381 грн, за липень 2018 в сумі 248019 грн, за серпень 2018 в сумі 374886 грн).
Під час здійснення перевірки встановлено, що податкові зобов`язання з податку на додану вартість по продажу самостійно вироблених товарів та послуг ПСП Оскар сформовані виходячи з договірних цін. Однак, контролюючий орган вважає, що застосування договірних цін в якості ринкових/звичайних цін в даних фінансово-господарських операціях суперечить пп. 14.1.71 пп. 14.1.219 п. 14.1 ст. 14 ПК України.
Таким чином, перевіряючі контролюючого органу зазначили, що економічно обґрунтованою звичайною ціною у підприємств - виробників є фактична собівартість.
З такими висновками контролюючого органу суд не погоджується, виходячи з наступного.
Матеріалами справи підтверджується, що 31.07.2016 ПСП Оскар та ТОВ Ландрас-Агро укладено договір поставки №3107-2016 на постачання продукції - пшениці 5-6 класу урожаю 2016 року. Умовами договору визначено, що продавець зобов`язаний поставити покупцеві пшеницю урожаю 2016 року у кількості 150,0 тон за ціною 3 920,00 грн з ПДВ за тону. Базис поставки: EXW Тернопільська область. Монастириський район, село Лядське. Сторони угоди володіють достатньою інформацією про товари а також ціни, які склалися на ринку ідентичних товарів, таким чином договірна вартість товару відповідає рівню ринкових цін(звітний період -липень 2016 року). Постачання продукції позивачем здійснено згідно видаткової накладної №112 від 31.07.2016 року у кількості 150,0 тон за ціною 3 920,00 гри. за тону з ПДВ. Перевезення продукції з місця зберігання угодою не передбачено, постачання здійснено шляхом передачі товару у розпорядження покупця. Сума податкових зобов`язання з ПДВ за ставкою 20% і вартості постачання продукції - пшениці урожаю 2016 року склала 98 000,00 грн(том 2 а.с.206-208).
Сума заниження податкових зобов`язань з ПДВ за результатами перевірки за липень 2016 року склала 179 662,00 гри., відповідно контролюючим органом встановлено заниження бази оподаткування податком у розмірі 1 338 310,00 гри. без урахування ПДВ або 1 665 172,00 грн з урахування ПДВ.
Таким чином, за результатами перевірки контролюючим органом визначено рівень звичайної ціни постачання продукції пшениці 2016 року урожаю з метою оподаткування ПДВ у липні 2016 року у розмірі 11 106,48 грн за тону.
Згідно договору поставки №270454 від 28.09.2016 укладеного позивачем на постачання продукції - соняшнику 3 класу урожаю 2016 року із ПП Вектор-М (код 32492828), відповідно до умов якого визначено, що продавець зобов`язаний поставити покупцеві соняшник 3 класу урожаю 2016 року у кількості 370 тон за ціною 9 600,00 грн з ПДВ за тону. Базис поставки: EXW зерновий склад зберігання ТОВ Сапоніт-Інвест м. Городенка. Сторони угоди є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про товари а також ціни, які склалися на ринку ідентичних товарів, таким чином договірна вартість товару відповідає рівню ринкових цін (звітний період -вересень 2016 року) (том 2а.с.188-191).
Сума заниження податкових зобов`язань з ПДВ за результатами перевірки за вересень 2016 року склала 429 523,00 грн., відповідно контролюючим органом встановлено заниження бази оподаткування податком у розмірі 5 107 615,00 грн без урахування ПДВ або 6 129 138.00 грн з урахування ПДВ. Таким чином, за результатами перевірки контролюючим органом визначено рівень звичайної ціни постачання продукції - соняшнику 3 класу урожаю 20І6 року з метою оподаткування ПДВ у вересні 2016 року у розмірі 16 565.24 грн за тону.
Щодо визначення звичайної ціни у звітному періоді грудні 2016 на постачання продукції - сої урожаю 2016 року ПП Вектор-М (код 32492828) згідно договору поставки №270633 від 28.12.2016 року, то умовами договору визначено, що продавець зобов`язаний поставити покупцеві сою урожаю 2016 року у кількості 2 140,231 тон за ціною 9 921,21 грн. з ПДВ за тону. Базис поставки: EXW зерновий склад зберігання Вільхівці м. Городенка. Сторони угоди є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про товари а також ціни, які склалися на ринку ідентичних товарів, таким чином договірна вартість товару відповідає рівню ринкових цін(том 2 а.с.210-213)
Згідно умов договору поставки №05/12 від 05.12.2016 року укладеного ПСП Оскар та ТОВ Бучачхлібпром (код 0952829) на постачання продукції зерновідходи кукурудзи, договору визначено, що продавець зобов`язаний поставити покупцеві зерновідходи кукурудзи 2016 року у кількості 133,152 тон за ціною 1 500,00 грн з ПДВ за тону. Базис поставки: EXW зерновий склад зберігання ТОВ Бучачхлібпром м. Бучач Сторони угоди взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про товари а також ціни, які склалися на ринку ідентичних товарів, таким чином договірна вартість товару відповідає рівню ринкових цін (том 7 а.с.133-134).
Судом встановлено, що у звітному періоді - грудні 2017 року, визначення звичайної ціни на постачання продукції - соняшнику урожаю 2017 року ПП Оліяр (код 32461721) здійснено відповідно до договору поставки №КЮ/0712-01 від 07.12.2017 року, за умовами якого визначено, що продавець зобов`язаний поставити покупцеві соняшник урожаю 2017 року у кількості 390.0 тон за ціною 10 550,04 грн з ПДВ за тону. Сторони угоди є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про товари а також ціни, які склалися на ринку ідентичних товарів, таким чином договірна вартість товару відповідає рівню ринкових цін(том 2 а.с.168-173). Постачання товару здійснено згідно видаткових накладних: №456 від 13.12.2017 року у кількості 392,1 тон за ціною 10 550,04 грн за тону, №457 від 15.12.2017 року у кількості 119,745 тон., №458 від 16.12.2017 року в кількості 160,688 тон. та №459 від 14.12.2017 року в кількості 92,267 тон. за ціною 10 650,00 грн. за тону. Перевезення продукції з місця зберігання угодою не передбачено, постачання здійснено шляхом переоформлення товару згідно трьохстороннього акту приймання-передачі сільськогосподарської продукції та складської квитанції на зерно за місцем зберігання - зернового складу.
Умовами договору поставки №11645/к від 27.12.2017 року на постачання продукції сої урожаю 2017 року ТОВ Катернопільський елеватор (код 32580463) визначено, що продавець зобов`язаний поставити покупцеві сою урожаю 2017 року на визначених умовах. Сторони угоди є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про товари а також ціни, які склалися на ринку ідентичних товарів, таким чином договірна вартість товару відповідає рівню ринкових цін. Постачання товару здійснено згідно видаткових накладних: № №460 від 28.12.2017 року у кількості 35,92 тон. за ціною 11 144,28 грн. за тону та №461 від 29.12.2017 року у кількості 215,1 тон. за ціною 11 104,21 грн. за тону(том 2 а.с.214-219).
Щодо визначення звичайної ціни за звітний період лютий 2018, то суд зазначає, що на постачання продукції - кукурудзи урожаю 2017 року ТОВ Оскар Агро Трейд (код 38713244, попередня назва ТОВ Івано-Франківський зерноприймальний комплекс ) згідно договору поставки №15/02/ІФЗК-О під 15.02.2017 року умовами договору визначено, що продавець зобов`язаний поставити покупцеві кукурудзу урожаю 2017 року у кількості 8 990,08 тон за ціною 3 000,00 грн. за тону. Також, згідно умов вказаного договору місцем та умовами поставки продукції визначено самовивіз товару з поля постачальника у момент збору врожаю. Ціна продукції не враховувала її доставку на елеватор, доведення до стану придатного до зберігання (очистка від сміттєвих домішок та осушки), визначення сорту (класу) а також витрат на її зберігання. Втрати між фактичною та заліковою вагою зерна визначені зерновим складом у залежності від якісних показників поставленого зерна можуть складати до 20% і більше його фізичної маси. Залікова маса зерна розраховується елеватором визначивши його фізичну вагу зменшену на величину убутку- вологи та смітних домішок. Постачання товару здійснено згідно видаткової накладної №17 від 01.02.2018 року у кількості 3 023,24 тон. за ціною 3000,00 грн за тону. Сторони угоди с взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про товари а також ціни, які склалися на ринку ідентичних товарів, таким чином договірна вартість товару відповідає рівню ринкових цін. Контролюючим органом не визначено звичайну ціну товару за тону(том 7 а.с. 129-132).
11.07.2018 ПСП Оскар та ПП ГленкорАгрікалчер Україна (код 23393195) укладено договір №ВП01848 на постачання продукції - ріпаку 1-го класу урожаю 2018 року згідно договору поставки від 11.07.2018 року, відповідно до якого продавець зобов`язаний поставити покупцеві ріпак 1-го класу урожаю 2018 року у кількості 850,0 тон за ціною 11450,00 грн. з ПДВ за тону (звітний період-липень 2018 року). Умовами договору визначено, що сторони угоди є взаємно незалежними юридично та фактично володіють достатньою інформацією про товари, а також ціни, які склалися на ринку ідентичних товарів, таким чином договірна вартість товару відповідає рівню ринкових цін (том 2 а.с.162-167). Сума заниження податкових зобов`язань з ПДВ за результатами перевірки за липень 2018 року склала 248 019,00 грн., відповідно контролюючим органом встановлено заниження бази оподаткування податком у розмірі 1 240 095.00 грн. без урахування суми ПДВ або 1 488 144,00 грн. з урахування ПДВ.
Таким чином, за результатами перевірки контролюючим органом визначено рівень звичайної ціни постачання продукції - сої урожаю 2016 року з метою оподаткування ПДВ у розмірі 13 200,76 грн. за тону.
У звітному періоді серпні 2018 ПСП Оскар на постачання продукції - жита урожаю 2018 року із ТОВ Продукт СВ (код 41312306) укладено договір поставки №3008-18 від 30.08.2018 року Умовами договору визначено, що продавець зобов`язаний поставити покупцеві жито урожаю 2018 року у кількості 270,411 тон за ціною 3 097.92 грн. з ПДВ за тону. Умовами договору встановлено, що сторони угоди є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про товари а також ціни, які склалися на ринку ідентичних товарів, таким чином договірна вартість товару відповідає рінню ринкових цін. Базис поставки: EXW зерновий склад зберігання Стрийський КХЛ м. Стрий. Постачання товару здійснено згідно видаткової накладної №484 від 31.08.2018 року у кількості 270,411 тон. за ціною 3 097,92 гри. за тону(том 2 а.с.200-202).
Згідно договору поставки №29/28 від 29.08.2018 укладеного позивачем(продавець) із ТОВ УПГ Інвест продавець зобов`язаний поставити покупцеві пшеницю нестандартну урожаю 2018 року у кількості 32,12 тон за ціною 4 200,00 грн. з ПДВ за тону. Умовами договору визначено, що сторони угоди є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про товари а також ціни, які склалися на ринку ідентичних товарів, таким чином договірна вартість товару відповідає рівню ринкових цін. Постачання товару здійснено згідно видаткової накладної №480 від 30.08.2018 року у кількості 32,12 тон. за ціною 4200,00 грн. за тон(том 2 а.с.181-183).
Щодо визначення звичайної ціни на постачання продукції - пшениці урожаю 2018 року ТОВ Західторг ІФ (код 40374602) згідно договору поставки № 1708-18 від 17.08.2018 року, то суд зазначає, що умовами договору визначено, що продавець зобов`язаний поставити покупцеві пшеницю урожаю 2018 року у кількості 5,0 тон за ціною 4 500,00 грн. та зерновідходи пшениці урожаю 2018 за ціною 3 500.00 грн. з ПДВ за тону. Сторони угоди є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про товари а також ціни, які склалися на ринку ідентичних товарів, таким чином договірна вартість товару відповідає рівню ринкових цін.Постачання товару здійснено згідно видаткової накладної №483 від 17.08.2018 року у кількості 4,46 тон. за ціною 4 500,00 грн затону та у кількості 29,28 тон. за ціною 3 500.00 грн. за тону. Також, здійснено постачання пшениці урожаю 2018 згідно видаткової накладної №482 від 17.08.2018 року у кількості 156.0 тон за ціною 3 800,40 грн. з ПДВ за тону(том 2 а.с.192-194).
Відповідно до умов договору поставки від 10.08.2018 № В170/19 ПСП Оскар реалізувало ТОВ КернелТрейд пшеницю 6 класу урожаю 2018 року у кількості 452,94 тон за ціною 5 652,00 грн з ПДВ за тону. Договором визначено, що сторони угоди є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про товари а також ціни, які склалися на ринку ідентичних товарів, таким чином договірна вартість товару відповідає рівню ринкових цін. Базис поставки: EXW зерновий склад зберігання ТОВ Спецагропроскг м. Рогатин. Постачання товару здійснено згідно видаткової накладної №422 від 13.08.2018(том 2 а.с.185-187).
Щодо визначення звичайної ціни на постачання продукції - ріпаку урожаю 2018 року ТОВ Оскар Агро (код 40446458 ) згідно договору поставки №1008 18 від 10.08.2018 року . Умовами договору визначено, що продавець зобов`язаний поставити покупцеві ріпак урожаю 2018 року у кількості 12.842 та 368,602 тон за ціною 11 300.00 грн. з ПДВ за тону. Базис поставки: EXW зерновий склад зберігання ППА Вільхівці м. Городенка. Постачання товару здійснено згідно видаткової накладної №210 від 10.08.2018 року' у кількості 12,842 тон. за ціною 11 300 грн. за тону та видаткової накладної№425 від 13.08.2018 року у кількості 368,602 тон. за ціною 11 300 грн. за тону(том 2 а.с.195-197). Сторони угоди є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про товари а також ціни, які склалися на ринку ідентичних товарів, таким чином договірна вартість товару відповідає рівню ринкових цін.
Судом встановлено, що під час перевірки посадовими особами відповідача не піддавалися сумніву як первинні документи, так і реальність здійснення господарських операцій з продажу/поставки товару та надання послуг. Відповідач лише зазначив, що ціна, по якій було продано власний товар позивачем, є нижче собівартості. Представники відповідача вказали, що за результатами проведеного аналізу, ПСП Оскар володіло інформацією про справжні ціни на сільськогосподарську продукцію на ринку, є обізнаним щодо цін, які склалися на ринку аналогічних товарів. Під час перевірки контролюючим органом не встановлено юридичної залежності/пов`язаності між ПСП Оскар та ПП Вектор-М , ТОВ Бучачхлібпром , ПП Оліяр , ТОВ Катернопільський елеватор , ТОВ Оскар Агро Трейд , ТОВ УПГ Інвест , ТОВ Оскар Агро , ПП ГленкорАгрікалчер Україна , ТОВ Продукт СВ , ТОВ Західторг ІФ , ТОВ КернелТрейд .
У той же час, в матеріалах справи відсутні докази того, що відповідач встановив ринковий рівень цін на товари, які реалізував та послуги, які надавав позивач в акті перевірки та в додатках до нього перевіряючими контролюючого органу не наведено даних стосовно цін на ринку ідентичних товарів/послуг, саме тому ним при обрахунку грошового зобов`язання використано інформацію з бухгалтерського обліку позивача про собівартість виготовленої продукції/наданої послуги, не взято до уваги ціну договорів поставок продукції та наданої послуги, за звичайну ціну відповідач вважає собівартість продукції/послуги.
В акті перевірки не наведено доказів, на підставі яких фактичних даних встановлено, що ціни, за якими ПСП Оскар у періоді, що перевірявся, реалізовував продукцію власного виробництва, не є звичайними цінами; не доведено, що договірна ціна продажу ПСП Оскар власної продукції не відповідала рівню ринкових цін у порівнюваних економічних умовах, при визначенні бази оподаткування ПДВ; не доведено можливість підприємства реалізувати товари за визначеною контролюючим органом ціною, що відповідає собівартості.
Згідно зі ст. 42 Господарського кодексу України підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку. Положеннями статті 43 та статті 44 Господарського кодексу України встановлена свобода підприємницької діяльності, зокрема: право комерційного розрахунку та власного комерційного ризику.
Згідно з пп. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 ПК України, дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді: а) процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України; б) доходів від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів; в) доходів від продажу рухомого та нерухомого майна, доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів; г) доходів, отриманих у вигляді внесків та премій на страхування і перестрахування ризиків на території України; ґ) доходів страховиків - резидентів від страхування ризиків страхувальників - резидентів за межами України; д) інших доходів від діяльності, у тому числі пов`язаних з повною або частковою переуступкою прав та обов`язків за угодами про розподіл продукції на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем контролюючих органів (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо); е) спадщини, подарунків, виграшів, призів; є) заробітної плати, інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору; ж) доходів від зайняття підприємницькою та незалежною професійною діяльністю.
Відповідно до ст. 22, п. 23.1, п. 23.2 ст. 23 ПК України, об`єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об`єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов`язує виникнення у платника податкового обов`язку. Базою оподаткування визнаються конкретні вартісні, фізичні або інші характеристики певного об`єкта оподаткування. База оподаткування - це фізичний, вартісний чи інший характерний вираз об`єкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визначення розміру податкового зобов`язання. База оподаткування і порядок її визначення встановлюються цим Кодексом для кожного податку окремо.
Згідно з п. 185.1 ст. 185 ПК України, об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Відповідно до п.188.1 ст.188 ПК України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів). При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь - які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.
Наведена норма не передбачає такої окремої складової бази оподаткування ПДВ, як перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів над фактичною ціною постачання. База оподаткування являє собою вартісну, фізичну або іншу характеристику об`єкта оподаткування та є вартісною характеристикою усієї операції, яка статтею 185 ПК України визнана об`єктом оподаткування.
Підпунктом 14.1.71 п. 14.1 ст. 14 ПК України передбачено, що звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо цим пунктом не встановлено інше. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін.
Виходячи з вище приведеного, вбачається, що рівень звичайної ціни прирівнюється до договірної ціни.
У постанові від 19.02.2019 у справі № 819/2399/15 Верховний Суд зробив висновок про те, що позиція контролюючого органу щодо невідповідності цін на товар рівню звичайних цін не відповідає вимогам пункту 39.14 статті 39 Податкового кодексу України, відповідно до якого обов`язок доведення того, що ціна договору (правочину) не відповідає рівню звичайної ціни, покладається на орган державної податкової служби у порядку, встановленому законом. В ході проведення документальної планової виїзної перевірки контролюючий орган не використав для визначення звичайних цін на товари (роботи, послуги) офіційні джерела інформації, у тому числі: статистичні дані державних органів і установ; ціни спеціалізованих аукціонів з торгівлі окремими видами продукції, біржові котирування; довідкові ціни спеціалізованих комерційних видань та публікацій, у тому числі електронних та інших банків даних; звіти та довідки відділів з економічних питань у складі дипломатичних представництв України за кордоном; інші інформаційні джерела, що визнаються офіційними в установленому порядку.
Отже, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни). Однак, поняття звичайна ціна є широким у своєму трактуванні, ПСП Оскар вважає звичайною ціною ту, за якою ним було продано власну продукцію та надано послуги, згідно умов договорів.
У правовому висновку Верховного Суду України, що викладений у постанові від 09.06.2015 у справі №817/2197/13-а, зазначено, що при здійсненні платником податку господарської діяльності можливі збиткові операції. Віднесення таких операцій до господарських можливе у випадках обґрунтування платником податку економічних причин чи ділової мети (зважаючи на ризики підприємницької діяльності) укладення угод за ціною нижчою за виробничу собівартість.
Відповідно до пп. 14.1.219 п. 14.1. ст. 14 ПК України ринкова ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.
Відповідно до ст. 11 Закону України Про ціни і ціноутворення вільні ціни встановлюються суб`єктами господарювання самостійно за згодою сторін на всі товари, крім тих, щодо яких здійснюється державне регулювання цін.
У відповідності до п. 13 Указу Президента України Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності індикативні або звичайні ціни на товари (роботи, послуги) для застосування їх у податкових або митних цілях установлюються на підставі статистичної оціни рівня цін реалізації таких товарів (робіт, послуг) на внутрішньому ринку України, яка проводиться уповноваженим державним органом у визначеному ним порядку. Індикативні або звичайні ціни не можуть встановлюватися органами виконавчої влади, які використовують їх для нарахування та стягнення податків і зборів (обов`язкових платежів) та неподаткових платежів.
Згідно з ч.1 ст.190 ГК України вільні ціни визначаються на всі види продукції (робіт, послуг), за винятком тих, на які встановлено державні регульовані ціни.
Поняття економічного ефекту не розкрито в Податковому кодексі України, незважаючи на те, що вказане поняття використовується у визначенні розумна економічна причина (ділова мета) (пп. 14.1.231 п. 14.1 ст. 14 ПК України). Не є обов`язковим, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції, не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. У платника податків повинен бути намір отримати відповідний економічний ефект. Неотримання підприємством доходу від окремої господарської операції не свідчить про те, що така операція не пов`язана з господарською діяльністю підприємства, оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати дохід від конкретної операції.
У разі коли податковий орган вважає, що звичайна ціна є іншою та та, що позивач продав продукцію за ціною нижче ніж є ринкова, внаслідок чого отримав збитки, податковий орган зобов`язаний встановити звичайну ціну, яка для певного виду продукції/послуги встановлена на ринку товарів.
У постанові від 12.02.2019 у справі №809/1385/13-а Верховний Суд зробив висновок про те, що збитковість господарської діяльності не є ознакою відсутності розумних цілей економічного характеру у господарської операції. Податковий кодекс України не містить положень, що дають можливість податковому органу оцінювати здійснені платником витрати з позиції їх економічної доцільності, раціональності та ефективності господарських взаємовідносин, у зв`язку з чим прибутковість або збитковість конкретних господарських операцій або діяльність платника в цілому за один податковий період не може слугувати підставою для висновку про відсутність ділової мети або спрямованості діяльності не на отримання прибутку, тобто для одержання необґрунтованої податкової вигоди.
Сторона позивача в обгрунтування неотримання підприємством доходу від окремих господарських операцій послалась на те, що контрагенти позивача є постійними клієнтами підприємства, які надавали часткову чи повну передоплату за товар, а також вказали на прибутковість підприємства за результатами звітних періодів (років). Крім того, зазначили, що у зв`язку з особливістю підприємницької діяльності по вирощуванню сільськогосподарської продукції, собівартість першого урожаю є вищою відносно наступних, що могло стати причиною реалізації самостійно виробленої продукції за ціною нижче собівартості.
Суд дійшов висновку, що ПСП "Оскар" в праві реалізовувати свій товар/надавати послуги на внутрішньому ринку за ціною, що є нижчою за собівартість, якщо така ціна знаходиться в межах звичайних цін, що податковим органом не досліджувалося.
З огляду на те, що податковим органом не будо надано статистичної оцінки рівня цін реалізації ідентичних або однорідних товарів/послуг, які б вказували на заниження позивачем ціни продажу вказаних товарів/вартості послуг у співставлених умовах, донарахування ПСП "Оскар" податкового зобов`язання з податку на додану вартість з підстав реалізації товару/послуг за ціною нижчою за собівартість є помилковим.
Судом встановлено, що дохід від реалізації вирощеної продукції за 2017 рік склав 230 525 216,75 грн, собівартість реалізованої продукції - 194 193 543,06 грн та валовий прибуток (чистий дохід) склав 36 331 673,69 грн. За дев`ять місяців 2018 року валовий прибуток від реалізації вирощеної продукції становить 1 180 071,47 грн.
Окрім цього, суд зазначає, що неотримання підприємством доходу від реалізації пшениці чи сої, з огляду на прибутковість підприємства, свідчить про те, ПСП Оскар отримавши дохід від реалізації інших с/г культур, покрив понесені витрати.
Таким чином, податкові повідомлення - рішення від 19.04.2019 № 0002731406 та № 0002721406 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість та штрафних санкціях нарахованих внаслідок збільшення бази оподаткування до рівня звичайних цін є неправомірними та підлягають скасуванню судом.
Суд погоджується з висновками акту перевірки в частині безпідставності відображення ПСП "Оскар" податкових накладних за операціями ТОВ Солани на загальну суму 4 577,3 тис. грн., в тому числі ПДВ 762,878 тис. грн. (в частині суми 744,220 тис. грн. минув термін давності - ст. 102.1 ПКУкраїни) .
Як вбачається з акту перевірки від 25.03.2019 № 244/09-19-14-06/31774096 за період грудень 2015-січень 2016, ГУ ДФС в Івано-Франківській області встановлено проведення фінансово-господарських операцій ПСП "Оскар" з ТОВ "Солани". Згідно наданих до перевірки документів, ТОВ "Солани" продало позивачу засоби захисту рослин на загальну суму 4 577 268,00 грн, в тому числі ПДВ 762878,00 грн(том 4 а.с.165-175).
На підставі аналізу фінансово-господарських операцій між ПСП "Оскар" та ТОВ "Солани" відповідачем встановлено порушення позивачем п. 198.1, п. 198.3, п. 198.6 ст.198 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-V1 (із змінами та доповненнями), в результаті чого завищено податковий кредит при отриманні товарно-матеріальних цінностей від ТОВ "Солани" в сумі 762878,00 грн, який відображено у складі податкового кредиту декларацій спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського господарства за грудень 2015 року - 596 110,00 грн та за січень 2016 в сумі 166 768 грн.
Досліджуючи фактичність проведених господарських операцій між ПСП "Оскар" та ТОВ "Солани", їх підтвердження належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, що відображають реальність таких операцій, а також, спричинення останніми реальних змін майнового стану, судом встановлено наступне.
Відповідно до договору купівлі-продажу від 04.12.2015 № 15/15-07 ТОВ "Солани" (постачальник)в особі директора ОСОБА_2, з однієї сторони та ПСП"Оскар"(покупець), в особі в.о. директора ОСОБА_5, останній придбав засоби захисту рослин. Додатками до вказаного договору № 1 від 07.12.2015, № 2 від 14.12.2015, № 3 від 30.12.2015 визначено назви засобів захисту рослин (фолікур, імпакт, прімекстра, фалькон, раундал, каліпсо, лонтрел, гербер, реглон, центріс), кількість та ціну(том 6 а.с. 75-80). Також, на підтвердження вказаних господарських операцій виписано видаткові накладні від 07.12.2015 № 3, від 14.12.2015 №15 від 30.12.2015 № 44 та податкові накладні від 07.12.2015 № 3, від 14.12.2015 № 15 та від 30.12.2015 № 45.
Із вищенаведених договору купівлі-продажу, додатків до договору, податкових та видаткових накладних, які були використані при проведені перевірки ПСП "Оскар", вбачається, що такі підписані продавцем ТОВ "Солани" в особі директора ОСОБА_2 та покупцем ПСП "Оскар" в особі директора ОСОБА_5
Вироком Центрального районного суду м.Миколаєва від 19.07.2017 № 490/4979/17, який набрав законної сили 19.08.2017, затверджено угоду від 29 травня 2017 року про визнання винуватості, укладену між прокурором відділу нагляду за додержанням законів органами фіскальної служби управління нагляду у кримінальному провадженні прокуратури Волинської області Галян А.М. та обвинуваченим ОСОБА_2 у кримінальному проваджені №32017030000000034 за обвинуваченням ОСОБА_2 у вчиненні кримінальних правопорушень, передбачених ч.1 ст.205, ч.1 ст.205-1 КК України.
Визнано винним ОСОБА_2 у вчиненні кримінальних правопорушень, передбачених ч.1 ст.205, ч.1 ст.205-1 КК України (том 7 а.с.2-7, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/67821423).
Вироком суду встановлено, що ОСОБА_2 в листопаді 2015 року в м. Миколаїв, усвідомлюючи протиправний характер своїх дій, погодився на пропозицію осіб, досудове розслідування стосовно яких здійснюється у кримінальному провадженні №32016030000000036 від 27.05.2016 року, за грошову винагороду в розмірі 1500 гривень на місяць перереєструвати на своє ім`я в якості керівника (директора) юридичну особу ТОВ Солани (код ЄДРПОУ 39937584, адреса: м. Миколаїв, вул. Кірова, 238). При цьому, ОСОБА_2 не мав жодного наміру та можливості здійснювати фактичне керівництво зазначеними підприємствами, оскільки не мав на це спеціальних знань чи навичок, а також необхідних для здійснення підприємницької діяльності капіталовкладень. Крім цього, ОСОБА_2 після проведення реєстрації ТОВ Солани жодних документів бухгалтерського обліку, звітності, та інших документів що пов`язані з господарською діяльністю ТОВ Солани не готував та не підписував, де знаходиться печатка підприємства йому не відомо, банківськими рахунками він не розпоряджався. Отже, у осіб, досудове розслідування стосовно яких здійснюється у кримінальному провадженні № 32016030000000036 від 27.05.2016 року, перебувала печатка ТОВ Солани , що надало можливість таким особам здійснювати незаконну діяльність, що полягала в наданні послуг по незаконному формуванню податкового кредиту та валових витрат третім особам, створенні транзитних грошових потоків, чим сприяло в зменшенні платежів до бюджету з податку на додану вартість та податку на прибуток за період з грудня 2015 року по грудень 2016 року. Таким чином, ОСОБА_2 своїми діями вчинив фіктивне підприємництво. ОСОБА_2 визнав себе винуватим у вчиненні злочинів, передбачених ч.1 ст. 205, ч.1 ст. 205-1 КК України.
Тобто суб`єкт підприємницької діяльності TOB "Солани" було зареєстровано на особу, яка не мала наміру здійснювати та не здійснювала фінансово-господарську діяльність товариства.
Суд звертає увагу на те, що для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції, тобто достовірні первинні документи.
З вищезазначених обставин вбачається відсутність волевиявлення контрагентом ТОВ "Солани" в особі директора ОСОБА_2 на здійснення господарської операції, що, у свою чергу, свідчить про не набуття належним чином цивільної праводієздатності, тому, суд погоджується з доводами податкового органу щодо відсутності реального характеру господарських взаємовідносини між ПСП "Оскар" та контрагентом ТОВ "Солани".
Відповідно до частини 1 статті 202, частин 1-3, 5, 6статті 203 Цивільного кодексу України правочином є дія особи, спрямована на набуття, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків. Зміст правочину не може суперечити цьому Кодексу, іншим актам цивільного законодавства, а також інтересам держави і суспільства, його моральним засадам. Особа, яка вчиняє правочин, повинна мати необхідний обсяг цивільної дієздатності. Волевиявлення учасника правочину має бути вільним і відповідати його внутрішній волі. Правочин має бути спрямований на реальне настання правових наслідків, що обумовлені ним.
Відповідно до пункту 1 частини 1статті 208 Цивільного кодексу України правочини між юридичними особами належить вчиняти у письмовій формі.
Згідно частини 2статті 207 Цивільного кодексу України, правочин, який вчиняє юридична особа, підписується особами, уповноваженими на це її установчими документами, довіреністю, законом або іншими актами цивільного законодавства, та скріплюється печаткою.
Правочин є правомірним, якщо його недійсність прямо не встановлена законом або якщо він не визнаний судом недійсним (ч.1ст.204 ЦКУ).
Відповідно до частин 1, 2 статті 215 Цивільного кодексу України, підставою недійсності правочину є недодержання в момент вчинення правочину стороною (сторонами) вимог, які встановлені частинами першою - третьою, п`ятою та шостою статті 203 цього Кодексу. Недійсним є правочин, якщо його недійсність встановлена законом (нікчемний правочин). У цьому разі визнання такого правочину недійсним судом не вимагається. Такий правочин не створює юридичних наслідків, крім тих, що пов`язані з його недійсністю (ч.1 ст.216).
В даному випадку підприємство знаходилось поза межами контролю формального (номінального) директора, а від імені контрагента невідомими особами лише оформлювались документи без фактичного здійснення господарських операцій від імені цього підприємства. При цьому, як вбачається з матеріалів справи, докази того, що номінальний директор уповноважував на вчинення дій від імені товариства інших осіб - відсутні.
З огляду на викладене, суд приходить до висновку, що за спірними операціями лише оформлялися окремі первинні документи та податкові накладні без фактичного виконання контрагентом обумовлених операцій, чим створювалась видимість (зовнішні ознаки) реального здійснення операцій та правомірності формування спірних сум податкових вигод, наслідком чого є отримання позивачем необґрунтованої податкової вигоди.
Суд у взаємозв`язку з наведеним також враховує, що аналізом даних ЄРПН в ланцюгу постачання зазначених суб`єктів господарювання відсутнє придбання товарно-матеріальних цінностей (засоби захисту рослин фолікур, фалькон, лонтрел та інші, які зазначені у видаткових/податкових накладних), які в подальшому було нібито реалізовано на ПСП "Оскар".
Крім того, суд бере до уваги правову позицію Верховного Суду України, що викладена у постановах від 05.03.2012 по справі № 21-421а11, від 22.09.2015 по справі № 21-887а15, від 01.12.2015 по справі № 21-3788а15, згідно яких податкові накладні, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема, й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг.
Аналогічного висновку дійшов Верховний Суд у постанові від 26.02.2019 № 814/152/16 (провадження № К/9901/63184/18).
Відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України, при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Суд звертає увагу, що одним із основних принципів на яких ґрунтується бухгалтерський облік та фінансова звітність, відповідно до ст.4 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні , є принцип превалювання сутності над формою операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми.
Таким чином, ПСП "Оскар" безпідставно відображено в податковому обліку податкові накладні за операціями із ТОВ "Солани", які фактично не відбулися, а лише відображені на первинних документах, а також за податковими накладними, які суперечать законодавчим та нормативним актам і не можуть вважатися належно оформленими документами податкової звітності.
Щодо здійснення позивачем господарських операцій із ТОВ "Техкомвест", суд зазначає наступне.
Судом встановлено, що ТОВ "Техкомвест", в особі директора Парійчука Олега Володимировича, згідно договору купівлі-продажу від від 02.02.2016 року № 10/02, укладеного із ПСП "Оскар", реалізувало засоби захисту рослин (том 6 а.с. 81-82). Так, згідно додатку №1 від 02.02.2016 до вказаного договору, було реалізовано товари - харнес та фолікур всього на суму з ПДВ 239 136,00 грн(том 6 а.с.83).
Під час поставки товару ТОВ "Техкомвест" виписано видаткову накладну № 9 від 03.02.2016 на 900 літрів харнесу (по ціні 195,83 гривень за одну літру) загальною вартістю 176 250,00 гривень та на 56 літрів фолікуру (по ціні 411,25 гривень за одну літру) загальною вартістю 23030,00 гривень (том 6 а.с. 84).
ТОВ "Техкомвест" виписало на користь ПСП "Оскар" податкову накладну від 03.02.2016 №4 на загальну суму 239 136,00 грн в т.ч. ПДВ - 39856,00 грн, яку позивачем включено до складу податкового кредиту по податку на додану вартість декларації спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського господарства за лютий 2016 року на загальну суму ПДВ в розмірі 39856,00 грн.
Згідно товарно-транспортної накладної № 03-02 від 03.02.2016 ТОВ "Техкомвест" (як вантажовідправник) поставив ПСП "Оскар" (як вантажоодержувачу) 956 літрів засобів захисту рослин загальною масою брутто 1,10 тон на загальну суму 239 136,00 гривень (том 6 а.с. 85).
При оцінці поданих позивачем документів стосовно підтвердження реальності операцій із ТОВ "Техкомвест", суд бере до уваги наступне.
Так, ОСОБА_3 визнано винним у вчиненні кримінальних правопорушень, передбачених ч.1 ст.205, ч.1 ст.205-1КК України вироком Центрального районного суду м. Миколаєва від 19.07.2017 № 490/4989/17, який набрав законної сили 19.08.2017(том 7, а.с. 7-11).
Вказаним вироком суду встановлено, що в листопаді 2015 року в м.Миколаїв ОСОБА_3 , усвідомлюючи протиправний характер своїх дій, погодився на пропозицію невстановлених осіб за грошову винагороду в розмірі 1500 гривень на місяць, зареєструвати на своє ім`я, тобто оформити придбання суб`єкта господарської діяльності (юридичну особу) ТОВ Техкомвест (код ЄДРПОУ - 39997622, адреса: м. Київ, Дніпровська набережна, будинок 9, офіс 152). При цьому, ОСОБА_3 не мав жодного наміру та можливості здійснювати фактичне керівництво зазначеними підприємствами, оскільки не мав на це спеціальних знань чи навичок, а також необхідних для здійснення підприємницької діяльності капіталовкладень. Окрім того, ОСОБА_3 , продовжуючи виконання вказівок невстановлених осіб, відкрив банківські рахунки ТОВ Техкомвест . Вищевказані умисні дії ОСОБА_3 щодо реєстрації придбання на своє ім`я ТОВ Техкомвест , вчинені останнім без мети зайняття фінансово-господарською діяльністю й досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку, а також без мети здійснення самостійної, ініціативної, систематичної, на власний ризик господарської діяльності, чим порушено ст.ст.81,87,89 Цивільного кодексу України, ст.56,57,62,79,80,89 Господарського кодексу України та ст.ст.8,24 Закону України Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців , які встановлюють підстави і порядок реєстрації юридичних осіб, та загальні принципи здійснення господарської діяльності. Крім цього, ОСОБА_3 після проведення реєстрації придбання ТОВ Техкомвест жодних документів бухгалтерського обліку, звітності, та інших документів, що пов`язані з господарською діяльністю ТОВ Техкомвест не готував та не підписував, де знаходиться печатка підприємства йому не відомо, банківськими рахунками він не розпоряджався. За таких обставин, у невстановлених осіб перебувала печатка та установчі документи ТОВ Техкомвест , що надало можливість таким особам здійснювати контроль над товариством. Водночас, користуючись тим, що ТОВ Техкомвест , зареєстровано як платник ПДВ, вказане надало можливість невстановленим особам здійснювати незаконну діяльність, що полягала в наданні послуг по незаконному формуванню податкового кредиту з ПДВ та валових витрат, створенні транзитних грошових потоків, чим сприяло третім особам - суб`єктам господарювання в зменшенні платежів до бюджету з податку на додану вартість та податку на прибуток за період з листопада 2015 року по грудень 2016 року.
Також, суд враховує правові висновки постанови Верховного Суду України від 26 січня 2016 року № 21-4781а15, в якій висловлено позицію про те, що первинні документи, які стали підставою для формування податкового кредиту та валових витрат, виписані контрагентом, фіктивність господарської діяльності якого встановлена вироком суду, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг.
За правовою позицією Верховного Суду України, висловленою в постанові від 12.01.2016 у справі за позовом Науково-виробничого приватного підприємства "Пласт" до Державної податкової інспекції у Шевченківському районі Головного управління Міністерства доходів і зборів України у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.
За таких обставин суд приходить до висновку, про не підтвердженість належними та допустимими доказами правомірності формування позивачем спірних показників податкової звітності за наслідками взаємовідносин з ТОВ "Техкомвест", відтак позовні вимоги в цій частині є необґрунтованими.
Суд не бере до уваги посилання позивача на те, що вироки суду від 19.07.2017 № 490/4989/17 та від 19.07.2017 № 490/4979/17 є неналежними доказами у даній справі, оскільки їх проголошено лише у 2017 році, в той час як господарські операції між позивачем та ТОВ "Техкомвест" і ТОВ "Солани" відбувались у 2016 році, оскільки як вбачається зі змісту вищенаведених вироків суду, умисні дії директорів ОСОБА_3 і ОСОБА_2 , які виразилися у фіктивному підприємництві, тобто придбанні суб`єктів підприємницької діяльності (юридичних осіб) з метою прикриття незаконної діяльності вказаних юридичних осіб, встановлені, починаючи ще з листопада 2015 року, тобто з моменту створення та перереєстрації даних товариств.
Суд, досліджуючи реальність здійснення господарських операцій ПСП Оскар та ПП Галичина Авто по придбанню нафтопродуктів, зазначає наступне.
12.04.2016 між позивачем та ПП "Галичина-Авто"(постачальник) укладено договір поставки нафтопродуктів за № 12/04-16. Відповідно до п. 1.1 вказаного договору постачальник зобов`язується поставити покупцю нафтопродукти в асортименті, а саме бензин марок Mustang-100, Mustang-95, А-95, А-92(Mustang-92); дизельне паливо (дизельне паливо Mustang) та газ скраплений (газ Mustang (LPG Mustang) надалі іменоване товар від постачальника і оплатити його вартість відповідно до умов договору (том 6 а.с.70-71).
Відповідно до п. 5.1 договору від 12.04.2016 № 12/04-16 приймання товару здійснюється в момент навантаження у наданий покупцем транспорт.
Суд звертає увагу на те, що договір від 12.04.2016 № 12/04-16 містить чітку вказівку на те, приймання-передача товару у місці його навантаження здійснюється відповідно до вимог Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та облік нафти і нафтопродуктів на підприємствах №281/171/578/155 від 20.05.2008 (надалі по тексту також Інструкція) та Інструкції З контролювання якості нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях затверджений Наказом № 271/121 від 04.06.2007(п. 5.2 договору).
На підтвердження реальності господарських операцій позивачем надано, а судом досліджені копії вказаного договору, видаткових накладних від 06.04.2016 №33, 12.04.2016 № 39, 14.04.2016 №57, податкових накладних від 06.04.2016 №4, 12.04.2016 № 15, від 14.04.2016 № 22(том 6 а.с.72-74).
Так, ПСП Оскар протягом квітня 2016 відобразило в бухгалтерському обліку придбання дизельного палива від ПП Галичина Авто на загальну суму 2 000 000,00 грн, в тому числі податковий кредит по податку на додану вартість в сумі 333333,33 грн.
Нереальність господарської операції щодо фактичного отримання нафтопродуктів податковим органом обґрунтовується відсутністю товарно-транспортних накладних, актів прийняття нафтопродуктів, зокрема, записів у журналі обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою № 6-НП, результатів комісійного приймання нафти або нафтопродуктів згідно акту приймання нафти або нафтопродуктів за кількість за формою № 5-НП, тощо.
В контексті наведеного суд приймає до уваги наступне.
Первинно-бухгалтерські документи згідно з вимогами Законом України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні складаються під час здійснення господарської операції або безпосередньо після її закінчення.
Порядок контролювання якості під час приймання, зберігання і відпуску нафти та/або нафтопродуктів врегульовано розділом 6 Інструкції з контролювання якості нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 4 червня 2007 року №271/121 (далі - Інструкція №271/121).
Перед поданням транспортних засобів під зливання товарний оператор (або інша відповідальна особа) зобов`язаний проконтролювати справність і чистоту технологічного обладнання, якість підготовки (зачищення) резервуарів, призначених для приймання нафти або нафтопродуктів. Приймання нафтопродукту на однойменний залишок у резервуарі, що не відповідає вимогам нормативних документів, заборонено. Приймання дизельного палива різних марок і видів (за масовою часткою сірки) проводиться в окремі резервуари. У разі приймання дизельного палива на залишок дизельного палива іншої марки та/або виду (за масовою часткою сірки) проводяться лабораторні випробування проби суміші дизельних палив. За результатами випробувань приймається рішення стосовно необхідності проведення перерахування залишку або прийнятого дизельного палива в іншу марку або вид дизельного палива, про що складається акт, у якому вказується причина перерахування.
Вказана господарська операція повинна бути відображена в бухгалтерському і складському обліку суб`єкта господарювання у відповідності до положень (стандартів) бухгалтерського обліку в Україні.
З прибуттям транспортних засобів оператор (або інша відповідальна особа) зобов`язаний: порівняти номери та назви транспортних засобів з номерами та назвою, зазначеною в транспортних документах; перевірити наявність та цілісність пломб, запірно-пломбувальних пристроїв (у разі пломбування транспортних засобів вантажовідправником), чистоту нижніх зливних пристроїв транспортних засобів, наявність маркування на тарі з нафтопродуктами, відповідність маркування відвантажувальним документам та справність тари; перевірити наявність, повноту і правильність заповнення паспортів якості і копій сертифікатів відповідності (на продукти, що підлягають обов`язковій сертифікації в Україні) і перевірити дані паспортів якості на відповідність вимогам нормативних документів.
У разі виявлення будь-яких порушень під час огляду транспортних засобів і тари, що надійшли, та перевірки супровідних документів і якості доставлених нафти та/або нафтопродуктів товарний оператор або інша відповідальна особа зобов`язаний повідомити про це негайно керівника підприємства або вповноважену ним особу. За відсутності паспорта якості допускається приймання нафти та/або нафтопродукту лише до окремих зачищених резервуарів або на залишок однойменного нафтопродукту після встановлення відповідності його якості вимогам нормативних документів на підставі результатів лабораторних випробувань.
Перед прийманням нафти та/або нафтопродукту необхідно: відібрати точкові проби з транспортного засобу і скласти сукупну пробу у відповідності до вимог ДСТУ 4488 та п.4.2 цієї Інструкції для проведення приймально-здавальних і контрольних випробувань; перевірити у пробах нафтопродуктів (візуально) наявність води і механічних домішок; зареєструвати відібрану сукупну пробу нафти та/або нафтопродукту в журналі реєстрації проб за формою №3-НК і провести приймально-здавальні випробування; порівняти дані приймально-здавальних випробувань з даними паспорта якості вантажовідправника і, у разі відсутності розбіжностей, надати дозвіл на зливання нафти та/або нафтопродукту; записати до паспортів якості вантажовідправника і журналу реєстрації проб номери транспортних засобів, якими доставлено нафту або нафтопродукти, а також номери резервуарів, до яких їх злито.
Суд встановив відсутність у позивача всіх вищевказаних документів, які могли б слугувати доказами реальності операцій.
Для участі в прийманні нафти та/або нафтопродуктів за якістю мають призначатись особи, компетентні за родом діяльності, освітою, досвідом роботи з питань контролювання їх якості. У представника вантажовідправника має бути доручення, оформлене у відповідності до чинного законодавства України (підп.6.1.15-6.1.16 п.6.1 розділу 6 Інструкції №271/121).
До акта приймання нафти та/або нафтопродукту за якістю за формою №14-НК, складеного у відповідності до вимог цієї Інструкції, згідно з підп.6.1.22 п.6.1 розділу 6 Інструкції №271/121 мають бути додані: паспорт якості нафти та/або нафтопродукту вантажовідправника і копія сертифіката відповідності або свідоцтва про визнання іноземного сертифіката (якщо продукт підлягає обов`язковій сертифікації в Україні); транспортний документ (накладна, коносамент); пакувальні ярлики з тарних місць, у яких розміщено розфасовані нафтопродукти неналежної якості; документи, що підтверджують повноваження учасників у прийманні нафти та/або нафтопродуктів за якістю; паспорт якості, виданий випробувальною лабораторією згідно з результатами випробувань нестандартних нафти та/або нафтопродуктів, та акт відбирання проби; інші документи (за наявності), що свідчать про причини псування і невідповідності якості нафти та/або нафтопродуктів.
Однак, сертифікати відповідності на придбане пальне суду не надані.
Суд звертає увагу, що позивач також не надав належних доказів на підтвердження зберігання придбаного палива згідно з вищевказаною угодою.
Разом з цим, як вбачається з наданих до матеріалів справи видаткових накладних, позивачем у спірного контрагента-постачальника ПП Галичина Агро було придбано, в тому числі і дизпаливо.
Ведення обліку, зберігання та реалізації дизельного палива залежно від вмісту масової частки сірки на час виникнення спірних правовідносин врегульовані відповідним Порядком, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 21 березня 2007 року №545. Згідно з пунктом 3 цього Порядку ведення обліку, зберігання, реалізацію, а також приймання, транспортування, відпуск, проведення обліково-розрахункових операцій з дизельним паливом з різним вмістом масової частки сірки суб`єкти господарювання здійснюють відповідно до Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 20 грудня 1997 року №1442, та інших нормативно-правових актів, що регулюють правовідносини із зазначених питань, з дотриманням вимог цих Правил.
Бухгалтерський облік наявності та руху дизельного палива ведеться суб`єктом господарювання в розрізі операцій, пов`язаних з придбанням, зберіганням та реалізацією окремих партій товару за кожним видом дизельного палива залежно від вмісту масової частки сірки. Зберігання і транспортування дизельного палива здійснюється в окремих ємкостях залежно від вмісту масової частки сірки.
Вид дизельного палива залежно від вмісту масової частки сірки визначається на підставі паспорта якості, виданого випробувальною лабораторією підприємства - виробника дизельного палива на кожну партію відвантаженої готової продукції, або паспорта якості дизельного палива, що ввозиться на митну територію України, який може бути виданий іншою акредитованою лабораторією на кожну партію відвантаженої готової продукції. Відомості, що містяться у паспорті якості, підтверджуються сертифікатом відповідності, виданим в установленому порядку уповноваженим органом із сертифікації, визначеним відповідно до законодавства.
Дотримання вищевказаних вимог законодавства щодо порядку обліку дизельного палива позивачем не доведено.
Єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів врегульовано Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженою спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року №281/171/578/155 (далі - Інструкція №281/171/578/155).
Згідно з п.4.2 розділу 4 Інструкції №281/171/578/155 облік нафти і нафтопродуктів на нафтопереробних заводах, підприємствах із забезпечення нафтопродуктами, підприємствах нафтопровідного і нафтопродуктопровідного транспорту, наливних пунктах ведеться в одиницях маси, а на АЗС - одиницях об`єму. Для визначення маси та об`єму нафти і нафтопродуктів можуть використовуватися об`ємно-масовий статичний, об`ємно-масовий динамічний, прямий масовий (статичне зважування та зважування під час руху) і об`ємний методи вимірювань відповідно до вимог ГОСТ 26976.
Відповідно до вимог підп.4.2.4 п.4.2 розділу 4 Інструкції №281/171/578/155 прямим (ваговим) методом вимірюють масу нафти і нафтопродуктів у тарі та транспортних засобах шляхом зважування на вагах (залізничних та автомобільних цистерн) для статичного зважування середнього класу точності за ГОСТ 29329-92 Весы для статического взвешивания. Общие технические требования з кількістю провірочних поділок не менше ніж 3000.
Приймання нафти і нафтопродуктів за кількістю згідно з підп.5.1.1 п.5.1 розділу 5 Інструкції №281/171/578/155 здійснюється відповідно до вимог цієї Інструкції та договорів постачання, купівлі-продажу тощо.
Забороняється здійснювати одночасно приймання та відпуск нафти і нафтопродукту з одного і того самого резервуара у випадках, коли за результатами вимірювань у резервуарах проводяться їх приймання та відпуск (підп.5.1.2 п.5.1 розділу 5 Інструкції №281/171/578/155).
Відпуск нафти і нафтопродуктів згідно з п.7.2 розділу 7 Інструкції №281/171/578/155 здійснюється шляхом їх відвантаження споживачам магістральними нафтопроводами та нафтопродуктопроводами, водним, залізничним і автомобільним транспортом.
Порядок приймання нафти і нафтопродуктів під час надходження автомобільним транспортом врегульовано п.5.4 розділу 5 Інструкції №281/171/578/155. Перевезення нафтопродуктів автомобільним транспортом здійснюється згідно з Правилами перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затвердженими наказом Мінтрансу України від 14 жовтня 1997 року №363, зареєстрованими в Міністерстві юстиції України 20 лютого 1998 року за N 128/2568, та ГОСТ 27352-87 Автотранспортныесредства для заправки и транспортированиянефтепродуктов. Типы, параметры и общиетехническиетребования .
З прибуттям нафтопродуктів до вантажоодержувача в автоцистерні перевіряється наявність і цілісність пломб, технічний стан автоцистерни, відповідність об`єму і густини нафтопродукту в автоцистерні об`єму і густині, зазначеним у товарно-транспортній накладній на відпуск нафтопродуктів (нафти) за формою №1-ТТН (нафтопродукт) (далі -ТТН) (додаток 3), відповідність найменування, марки і виду (залежно від масової частки сірки) нафтопродукту, зазначених у ТТН і паспорті якості на відвантажений нафтопродукт. Відповідність густини нафтопродукту під час відвантаження та приймання визначається після її приведення до температури 20°C відповідно до ГОСТ 3900.
Маса нафтопродукту в автоцистерні визначається зважуванням на автомобільних вагах або об`ємно-масовим методом. Маса нафтопродуктів, розфасованих у тару, визначається зважуванням на вагах або за трафаретами на тарі (якщо нафтопродукти в заводській упаковці). Про прийнятий нафтопродукт матеріально відповідальна особа складає акт за своїм підписом, підписами водія та представника одержувача чи відправника із зазначенням їх прізвищ і посад.
Оскільки позивач не надав вищезазначених доказів перевірки якості та кількості придбаного товару, суд не може вважати, що він довів наявність реальних змін майнового стану у зв`язку з вищезазначеним правочином.
Згідно з вимогами п.6.1 розділу 6 Інструкції №281/171/578/155 на всіх підприємствах ведеться облік нафти і нафтопродуктів із записом у журналі реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою №7-НП (додаток 6) (на НПЗ у спеціальних регістрах складського обліку) для кожного резервуара з відображенням усіх технологічних операцій, що здійснюються кожною зміною.
Для підприємств, укомплектованих для зберігання світлих нафтопродуктів винятково резервуарами місткістю до 100 м3, ведення обліку для кожного резервуара не є обов`язковим. Відображення технологічних операцій ведеться за марками нафтопродукту.
Сторінки журналу нумеруються, шнуруються і скріплюються печаткою та підписом керівника підприємства (організації). Дизельне паливо різних видів (залежно від масової частки сірки) повинно зберігатися в окремих резервуарах.
Нафта та нафтопродукти мають зберігатись відповідно до вимог ДСТУ 4454.
Згідно з положеннями пункту 7.5 Інструкції №281/171/578/155 нафта і нафтопродукти вантажоодержувачам постачаються централізовано або вивозяться самостійно вантажоодержувачем. Контролювання наливання нафти або нафтопродуктів здійснює оператор автоматизованої системи наливу, а кількість налитого до міри повної місткості продукту здійснюється водієм автоцистерни на підставі договору постачання.
Відпуск нафти або нафтопродуктів до мір повної місткості здійснюється лише за наявності свідоцтва про її повірку. За наявності простроченого свідоцтва про повірку відпуск нафти або нафтопродуктів до мір повної місткості забороняється. Відпуск нафти і нафтопродуктів до мір повної місткості та нафтопродуктів, розфасованих до тари, оформлюється товарно-транспортними накладними (далі - ТТН) у чотирьох примірниках, з яких: перший - залишається у товарного оператора вантажовідправника і є первинним документом складського обліку з подальшим здаванням до бухгалтерської служби підприємства; другий - використовується водієм як перепустка під час виїзду з підприємства, а після виїзду - залишається в охорони підприємства з подальшим здаванням до бухгалтерської служби підприємства; третій та четвертий - засвідчені підписом представника вантажоодержувача та відміткою про час виїзду з підприємства - передаються перевізнику. При цьому третій примірник є супровідним документом вантажу і після його здавання передається вантажоодержувачу. Четвертий примірник передається експедитору (водію) і є підставою для обліку транспортної роботи. Бланки ТТН на підприємстві є документами суворої звітності.
ТТН на вивезення нафти або нафтопродуктів автотранспортом вантажоодержувача оформлюється на підставі довіреності вантажоодержувача, а під час постачання вантажовідправником - на підставі подорожнього листа автотранспортного підприємства. Відпуск нафти або нафтопродуктів здійснюється в день оформлення ТТН за наявності усіх її примірників.
У ТТН оператор зазначає номер резервуара, з якого відпущено нафту або нафтопродукт, розписується в ній і здає для оформлення. У ТТН зазначаються найменування, марка та вид нафти або нафтопродукту, об`єм, маса, густина і температура, за якої визначалась густина, а також дата і час виїзду автоцистерни з підприємства.
Заміну однієї марки та виду нафти або нафтопродукту іншою або дописування у ТТН нових найменувань і марок нафтопродуктів заборонено. ТТН на відпущені зі складу нафту або нафтопродукти здаються до бухгалтерської служби не пізніше першої половини наступного дня разом з реєстром, який складається у двох примірниках. Реєстр підписують начальник цеху (старший оператор) та бухгалтер.
На відпущені нафту або нафтопродукти за заданою дозою на автоматизованих системах наливання ТТН оформлюється після завершення наливання за фактичними показниками лічильних механізмів.
Всі вищевказані документи у позивача відсутні.
За таких обставин суд констатує відсутність у позивача доказів перевірки нафтопродуктів щодо кількості, виду та якості.
Під час приймання, зберігання та відпуску нафти і нафтопродуктів керівник підприємства та головний бухгалтер на підставі п.14.1 Інструкції №281/171/578/155 здійснюють контроль за дотриманням матеріально відповідальними особами вимог цієї Інструкції та забезпечують: своєчасне оформлення документів руху нафти та нафтопродуктів; збереження їх кількості і якості; відображення їх руху за бухгалтерським обліком; своєчасне вжиття заходів щодо попередження псування, втрат, нестач та розкрадання нафти та нафтопродуктів, а також створення необхідних умов для їх зберігання.
Облік нафти і нафтопродуктів у фізичних величинах (за об`ємом, масою) ведеться безпосередньо матеріально відповідальними особами, а бухгалтерська служба підприємства згідно з вимогами п.14.3 розділу 14 Інструкції №281/171/578/155 здійснює їх кількісно-грошовий облік.
Матеріально відповідальні особи підприємств (за винятком НПЗ) ведуть кількісний облік нафти та нафтопродуктів у товарній книзі кількісного руху нафтопродуктів (нафти) за формою №31-НП (додаток №34 до Інструкції), у якій зазначаються надходження і відпуск нафтопродуктів за день, а також їх залишки на кінець дня (п.14.4 вищевказаного розділу Інструкції №281/171/578/155).
Позивач не надав доказів обліку залишків палива, отже використання придбаного палива у власній господарській діяльності суду не доведено.
Для посилення контролю за станом приймання, зберігання, відпуску та обліку нафти та нафтопродуктів матеріально відповідальні особи ведуть журнал обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою №6-НП і журнал вимірювання нафти і нафтопродуктів у резервуарах за формою №7-НП. Для підприємств, укомплектованих для зберігання світлих нафтопродуктів резервуарами місткістю до 100 м3, ведення обліку для кожного резервуара не є обов`язковим. Відображення технологічних операцій ведеться за марками нафтопродукту.
Приймання нафти і нафтопродуктів, які не належать підприємству, також відображається в журналі обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою №6-НП.
Кількість нафти і нафтопродуктів, що приймаються для зберігання під час надходження їх залізничним транспортом, визначається на підставі актів приймання нафти або нафтопродуктів за кількістю за формою №5-НП, а під час надходження автомобільним транспортом - на підставі ТТН. У разі відсутності нестач понад норми природних втрат допускається оформлення приймання нафтопродуктів за кількістю актами інших форм з використанням автоматичних систем оброблення інформації.
Рух нафти і нафтопродуктів у резервуарах за добу фіксується матеріально відповідальними особами в журналі реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою №7-НП з урахуванням пункту 14.4 цієї Інструкції. Рух облікових залишків за марками нафти та нафтопродуктів фіксується матеріально відповідальними особами в товарній книзі кількісного руху нафтопродуктів (нафти) за формою №31-НП, у тому числі окремо щодо кожного власника нафти та нафтопродукту. Вищезазначені документи обліку мають бути пронумеровані, прошнуровані, засвідчені підписом керівника та печаткою підприємства.
Записи в товарній книзі кількісного руху нафти і нафтопродуктів здійснюють за марками і видами матеріально відповідальні особи: під час приймання - на підставі приймального акта або ТТН; під час відпуску - на підставі реєстрів відпуску за добу. Залишок нафти та нафтопродуктів обчислюється після кожного запису в товарній книзі.
Згідно з п.14.9 розділу 14 Інструкції №281/171/578/155 усі первинні документи матеріально відповідальні особи здають до бухгалтерської служби підприємства за реєстрами (відомостями) та підписами. Реєстри (відомості) складаються у двох примірниках. У реєстрі мають відображатись дані: дата складання реєстру; назва і номер документа; найменування, марка і вид нафти або нафтопродукту; кількість відпущених нафти і нафтопродуктів в одиницях маси.
На відпущені нафту і нафтопродукти, що не належать підприємству, матеріально відповідальні особи складають реєстри (відомості) окремо на кожного власника нафти або нафтопродукту.
Первинні документи приймаються бухгалтерською службою підприємства від матеріально відповідальних осіб за реєстрами (відомостями) і підписами, перевіряються і групуються за постачальниками і споживачами.
Суд звертає увагу, що всіх вищевказаних доказів щодо відображення в обліку придбаного палива у вищевказаного контрагента позивач суду не надав.
Нафта (газовий конденсат) і нафтопродукти, що містяться у резервуарах і технологічних трубопроводах НПЗ, наявних на підприємстві транспортних засобах та тарі незалежно від права власності, а також готівка на АЗС відповідно до п.13.2 розділу 13 Інструкції №281/171/578/155 підлягають інвентаризації. Інвентаризації підлягають також нафта і нафтопродукти, які згідно з договорами зберігаються на терміналах інших суб`єктів господарювання. Інвентаризація нафти та нафтопродуктів на підприємствах проводиться не рідше одного разу на місяць.
Основною метою інвентаризації є: виявлення фактичної наявності нафти та нафтопродуктів за марками і видами; зіставлення фактичної наявності нафти та нафтопродуктів за марками і видами з даними бухгалтерського обліку; виявлення нестандартних нафтопродуктів; перевірка дотримання умов та порядку зберігання нафти та нафтопродуктів, а також готівки на АЗС.
Даних про проведену інвентаризацію та зняття залишків палива, що перебуває на обліку в складі позивача, суду не надано.
Бухгалтерський облік нафти і нафтопродуктів на підприємствах нафтопродуктозабезпечення врегульовано розділом 15 вищезазначеної Інструкції. Так, бухгалтерська служба підприємства на підставі перевірених первинних документів, наданих матеріально відповідальними особами, складає місячні накопичувальні відомості окремо з приймання та відпуску нафти та/або нафтопродуктів із зазначенням найменування документа, номера і дати його складання та маси нафти та/або нафтопродуктів за кожним власником і в розрізі кожного резервуара. Результати накопичувальної відомості з урахуванням підсумків інвентаризації заносяться до оборотно-сальдової відомості, яка ведеться в розрізі кожного власника та кожного резервуара за кількісно-сумовими показниками із зазначенням сальдо та оборотів за місяць. Для підприємств, укомплектованих резервуарами для зберігання світлих нафтопродуктів місткістю виключно до 100 м3, такий облік ведеться лише за власником. Результати накопичувальних відомостей з надходження та втрат нафти та нафтопродуктів заносяться до оборотної відомості кількісно сумарного обліку.
Згідно з п.15.6 розділу 15 Інструкції №281/171/578/155 залишки нафти і нафтопродуктів за бухгалтерським обліком щомісяця звіряються з даними складського обліку за марками і видами.
Форми акту приймання нафти або нафтопродуктів за кількістю, журналу обліку надходження нафти і нафтопродуктів, товарно-транспортної накладної на відпуск нафтопродуктів (нафти), журналу реєстрації результатів вимірювань СВКН, журналу реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах, відвантажувальної відомості, зведеного акту приймання-здавання нафтопродуктів, акт інвентаризації, акту вимірювання нафтопродуктів (нафти) у резервуарах, порівняльної відомості результатів інвентаризації нафтопродуктів (нафти), акту інвентаризації нафтопродуктів (нафти), які належать підприємству і перебувають на відповідальному зберіганні, товарної книги кількісного руху нафтопродуктів (нафти) затверджені Інструкцією та не надані позивачем як для податкової перевірки, так і суду. Отже належні докази зміни майнового стану, руху товару на складі позивача відсутні.
З огляду на характер спірних операцій, предмет, вид та кількість товару суд дійшов висновку, що невиконання позивачем вимог щодо перевірки придбаного палива на якість та кількість, відсутність доказів транспортування нафтопродуктів та інші вищевказані обставини, з`ясовані судом, правомірно надавали відповідачу підстави для сумніву щодо реальності виконання правочину.
Враховуючи придбану кількість палива, фактичне здійснення його поставки повинно підтверджуватися доказами транспортування від вищевказаного контрагента до місця зберігання палива позивачем. З огляду на відсутність доказів про осіб, що брали безпосередню участь у прийманні-передачі, перевірці кількості та якості товару, встановлені обставини свідчать додатковою ознакою, що правочини реально не відбувалися.
Згідно підпункту 14.1.56 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України доходи - загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за її межами.
Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Пунктом 198.1 статті 198 Податкового кодексу України передбачено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
За змістом пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
За приписами пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Тобто необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість є факт придбання товарів та послуг з метою їх використання в господарській діяльності.
Пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Як встановлено абзацом 5 статті 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні від 16.07.1999 № 996-ХІV (далі - Закон № 996-ХІV) господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Отже, господарська операція повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Відповідно до частини другої статті 3 Закону № 996-ХІV бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Позивач ні в адміністративному позові, ні у запереченні на відзив, ні в додаткових письмових поясненнях не вказує, на яких саме АЗС, якої торгової марки чи якої мережі автозаправних станції мало місце фактичний відпуск пального, проданих ПП "Галичина Авто". Посилання сторони позивача на втрату таких документів, суд не бере до уваги, оскільки позивачу було надано 90 днів для їх відновлення, та перенесено проведення перевірки на вказаний термін. Також, стороною позивача не надано доказів щодо неможливості відновлення втрачених документів.
Отже, проаналізувавши господарські правовідносини позивача з ПП "Галичина Агро", суд констатує правомірність висновків контролюючого органу щодо неправомірного формування позивачем суми податкового кредиту з податку на додану вартість на загальну суму 333333,33 гривень, сплачених в ціні товару, при придбанні нафтопродуктів, зважаючи на не підтвердження фактичного отримання товарно-матеріальних цінностей придбаних у ПП "Галичина Авто".
Беручи до уваги правомірність нарахування відповідачем ПСП Оскар грошового зобов`язання по податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 333 333 грн, суд дійшов висновку про правомірність нарахування позивачу штрафних санкцій в сумі 83333,25 грн.
Таким чином, податкове повідомлення-рішення від 19.04.2019 № 0002721406 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 333 333 грн. та донарахування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 83333,25 грнє правомірним.
Аналогічна позиція щодо підтвердження товарності господарських взаємовідносин при поставці нафтопродуктів висловлена Верховним Судом у постанові від 18.05.2018 №К/9901/31450/18.
Щодо нарахування позивачу податкових зобов`язань з податку на додану вартість на суму отриманих від ТОВ Фінагротех у липні 2017 грошових коштів у сумі 1 515 000,00 грн суд зазначає наступне.
06.07.2017 ПСП Оскар відповідно до договору № 06-07-2017/1 про купівлю-продаж(відступлення) частки (корпоративних прав) у статутному капіталі ТОВ Франко Ріелт реалізовано ТОВ Фінагротех корпоративні права, вартість яких визначено у розмірі 9 800 000 грн(том 2 а.с.203-204).
Як встановлено актом перевірки, відповідно до платіжного доручення від 06.07.2017 № 121 ТОВ Фінагротех перераховано ПСП Оскар 5 200 000 грн із зазначенням призначення платежу купівля частки у статутному капіталі згідно договору №06-07-2017/1 від 06.07.2017 сума 5200000,00 грн. без ПДВ та цього ж дня ТОВ Фінагротех проведено оплату в сумі 4 600 000 грн. без ПДВ згідно платіжного доручення № 122.
Додатковою угодою від 11.07.2017 року до договору купівлі-продажу (відступлення) 06-07-2017/1 частки (корпоративних прав) у статутному капіталі ТОВ Франко Ріелт від 06.07.2017 внесено зміни в частині вартості реалізованих корпоративних прав, а саме визначено ціну - 8 285 000 грн, тобто зменшено її вартість на 1 515 000,00 грн(том 2 а.с.205).
Таким чином, судом встановлено, що ПСП Оскар отримало 06.07.2017 від ТОВ Фінагротех грошові кошти в сумі 9 800 000,00 грн, як оплату за корпоративні права, проте додатковою угодою від 11.07.2017 вартість корпоративних прав визначено в сумі 8285 000,00 грн., відповідно, на суму перевищення отриманих коштів від вартості корпоративних прав - 1 515 000,00 грн., які не були повернуто ТОВ Фінагротех як переплата, контролюючим органом нараховано податкові зобов`язання по ПДВ в сумі 252500,00 грн та 621 125,00 грн штрафних санкцій.
12.07.2017 року між ПСП Оскар та ТОВ Фінагротех укладено договір, яким визначено суму переплати у розмірі 1 515 000 грн поворотною фінансовою допомогою за договором № 1 2/04-2017 від 12.04.2017 року, який подано при проведенні позапланової перевірки(том 2 а.с. 161).
Суд погоджується з доводами контролюючого органу в частині обкладенню податком на додану вартість суми переплати в розмірі 1 515 000,00 грн, яка утворилась за наслідками укладення додаткової угоди щодо зменшення вартості корпоративних прав 11.07.2017, тоді як договір про поворотну фінансову допомогу укладено тільки 12.07.2017.
Згідно пункту 196.1 статті 196 Податкового кодексу України не є об`єктом оподаткування операції з: випуску (емісії), розміщення у будь-які форми управління та продажу (погашення, викупу) за кошти цінних паперів, що випущені в обіг (емітовані) суб`єктами підприємницької діяльності, Національним банком України, центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, органами місцевого самоврядування відповідно до закону, включаючи інвестиційні та іпотечні сертифікати, сертифікати фонду операцій з нерухомістю, деривативи, а також корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах; обміну зазначених цінних паперів та корпоративних прав, виражених в інших, ніж цінні папери, формах, на інші цінні папери, корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах; розрахунково-клірингової, реєстраторської та депозитарної діяльності на ринку цінних паперів, а також діяльності з управління активами (у тому числі пенсійними активами, фондами банківського управління), відповідно до закону та інших видів професійної діяльності на фондовому ринку, які підлягають ліцензуванню відповідно до закону.
Пунктом 185.1 ст. 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування є операції платників податку з:
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;
За приписами пункту 187.1 ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Згідно з пунктом 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
За змістом пункту201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Отже, проаналізувавши подані договори позивача з ТОВ "Фінагротех", суд встановив правомірність висновків контролюючого органу щодо не нарахування ПСП Оскар податкових зобов`язань з податку на додану вартість на суму отриманих від ТОВ Фінагротех у липні 2017 року грошових коштів 1 515 000 грн у розмірі 252 500 грн.
Відтак, податкове повідомлення-рішення від 19.04.2019 № 0002721406 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 252 55,00 грн та донарахування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 63125,00 грн є правомірним.
Щодо використання товарів, робіт, послуг, а саме, агропослуг та сої товарної 2016 відображених ПСП Оскар у червні 2017 року та грудні 2017 в господарській діяльності, судів зазначає наступне.
Так, за даними бухгалтерського обліку встановлено, що ПСП Оскар у червні 2017 на собівартість реалізованої готової продукції списано вартість основного виробництва в сумі 3248990,60 грн та у грудні 2017 на собівартість реалізованої готової продукції списано вартість основного виробництва в сумі 308095,78 грн.
У оборотній відомості по рахунку 901 Собівартість реалізованої готової продукції зазначено, що у червні 2017 року на собівартість реалізованої готової продукції списано вартість основного виробництва в сумі 3248990,60 грн. із зазначенням найменування Агропослуги , та у грудні 2017 року на собівартість реалізованої готової продукції списано вартість основного виробництва в сумі 308095,78 грн. із зазначенням найменування соя товарна 2016 (Д-т 901 К-т 231,232).
За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України від 16.07.1999р. Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Тобто, для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Однак, жодних первинних документів на виконання яких здійснено вищенаведені проведення по бухгалтерському обліку до перевірки не надано.
Так, згідно з пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
При цьому відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Суд погоджується з висновком контролюючого органу про відсутність у позивача відповідних первинних документів як підстав для бухгалтерського обліку господарських операцій, якими зафіксовані факти їх здійснення, відповідно до частини першої та другої статті 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні .
Суд зазначає, що обов`язок контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі первинних документів кореспондується з обов`язком платника податків зберігати такі первинні документи та надавати їх при перевірці органами державної податкової служби. Не надання таких документів за приписами п. 44.6 ст.44 Податкового кодексу України прирівнюється до їх відсутності.
Слід зазначити, що позивачем не оскаржується податкове повідомлення-рішення від 19.04.2019 № 0002721406 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 11633 грн та донарахування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 2908,25 грн у грудні 2016 щодо подвійного включення до податкового кредиту податкових накладних ТОВ Сапоніт-Інвест .
Під час розгляду даної справи суд враховує положення Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою, і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення.
При цьому, зазначений Висновок також акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Крім того, суд також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах Салов проти України (заява № 65518/01; пункт 89), Проніна проти України (заява № 63566/00; пункт 23) та Серявін та інші проти України (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі РуїсТоріха проти Іспанії (RuizTorija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Відповідно до частин 1, 2 статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
В той же час, в адміністративному судочинстві діє принцип офіційності, який полягає в активній позиції суду щодо з`ясування всіх обставин у справі (пункт 4 частини 3 статті 2, частини 2, 4 статті 9, частина 3 статті 77, частина 6 статті 94 КАС України).
Суд вжив всіх заходів на з`ясування обставин, які мають значення для даної справи, в тому числі витребував пояснення і докази з власної ініціативи.
Представлені відповідачем докази у своїй сукупності не дають підстав вважати, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 19.04.2019 №№ 0003021406; 0003121406; 0003301406; 0002471406; 0002481406; 0002491406; 0002501406; 0002511406; 0002521406; 0002531406; 0002541406; 0002551406; 0002561406; 0002571406; 0002581406; 0002591406; 0002601406; 0002611406; 0002621406; 0002631406; 0002641406; 0002651406; 0002661406; 0002671406; 0002681406; 0002691406; 0002701406; 0002711406; 0002741406; 0002751406; 0002761406; 0002771406; 0002781406; 0002791406; 0002801406; 0002811406; 0002821406; 0002831406; 0002841406; 0002851406; 0002861406; 0002871406; 0002881406; 0002891406; 0002901406; 0002911406; 0002921406; 0002931406; 0002941406; 0002951406; 0002961406; 0002971406; 0002981406; 0002991406; 0003001406; 0003011406; 0003031406; 0003051406; 0003061406; 0003071406; 0003081406; 0003091406; 0003101406; 0003111406; 0003131406; 0003141406; 0003151406; 0003161406; 0003171406; 0003181406; 0003191406; 0003201406; 0003211406; 0003221406; 0003231406; 0003241406; 0003251406; 0003261406; 0003271406; 0002731406 а також №0002721406 в частині в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість за основним платежем в сумі 16 781 336 (шістнадцять мільйонів сімсот вісімдесят одна тисяча триста тридцять шість) гривень та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в сумі 4 195 333 (чотири мільйони сто дев`яносто п`ять тисяч триста тридцять три) гривні 75 копійок, є правомірними, прийнятими обґрунтовано, з дотриманням норм чинного законодавства.
Разом з тим позивачем не доведено протиправності податкового повідомлення-рішення №0002721406 від 19.04.2019, в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість за основним платежем в сумі 1 367 397 (один мільйон триста шістдесят сім тисяч триста дев`яносто сім) гривень та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в сумі 341 850 (триста сорок одна тисяча вісімсот п`ятдесят) гривень.
Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Беручи до уваги встановлені обставини та наведені норми чинного законодавства, суд дійшов висновку про те, що адміністративний позов ПСП "Оскар" до Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 19.04.2019 підлягає до часткового задоволення.
Вирішуючи питання щодо розподілу судових витрат, суд виходить з наступного.
Відповідно до ч. 3 ст.139 КАС України при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.
Згідно платіжного доручення № 5278 від 05.08.2019 позивачем було сплачено судовий збір у розмірі 19 210,00 грн (дев`ятнадцять тисяч двісті десять гривень 00 копійок) за подання до суду адміністративного позову майнового характеру із розрахунку ціни позову 27 343 692,75 грн.
Враховуючи часткове задоволення позовних вимог ПСП "Оскар", наявні підстави для стягнення з відповідача на користь позивача судового збору в сумі 18 009,37 грн, що пропорційно становить 93,75 відсотка задоволених позовних вимог від загального розміру сплаченого судового збору.
На підставі статті 129-1 Конституції України, керуючись статтями 139, 241-246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
УХВАЛИВ:
Позов задовольнити частково.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області від 19.04.2019 №№ 0003021406; 0003121406; 0003301406; 0002471406; 0002481406; 0002491406; 0002501406; 0002511406; 0002521406; 0002531406; 0002541406; 0002551406; 0002561406; 0002571406; 0002581406; 0002591406; 0002601406; 0002611406; 0002621406; 0002631406; 0002641406; 0002651406; 0002661406; 0002671406; 0002681406; 0002691406; 0002701406; 0002711406; 0002741406; 0002751406; 0002761406; 0002771406; 0002781406: 0002791406; 0002801406; 0002811406; 0002821406; 0002831406; 0002841406; 0002851406; 0002861406; 0002871406; 0002881406; 0002891406; 0002901406; 0002911406; 0002921406; 0002931406; 0002941406; 0002951406; 0002961406; 0002971406; 0002981406; 0002991406; 0003001406; 0003011406; 0003031406; 0003051406; 0003061406: 0003071406; 0003081406; 0003091406; 0003101406; 0003111406; 0003131406; 0003141406; 0003151406; 0003161406; 0003171406; 0003181406; 0003191406; 0003201406; 0003211406; 0003221406; 0003231406; 0003241406; 0003251406; 0003261406; 0003271406 та 0002731406.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області від 19.04.2019 № 0002721406 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість за податковим зобов`язанням в сумі 16 781 336 (шістнадцять мільйонів сімсот вісімдесят одна тисяча триста тридцять шість) гривень та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в сумі 4 195 333 (чотири мільйони сто дев`яносто п`ять тисяч триста тридцять три) гривні 75 копійок, що в загальному розмірі становить 20 976 669 (двадцять мільйонів дев`ятсот сімдесят шість тисяч шістсот шістдесят дев`ять) гривень 75 копійок.
В решті вимог позову - відмовити.
Стягнути на користь приватного сільськогосподарського підприємства "Оскар" за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області частину сплаченого судового збору в розмірі 18 009 (вісімнадцять тисяч дев`ять) гривень 37 копійок.
Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку.
Відповідно до статей 255, 295, 297 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційна скарга на рішення суду подається безпосередньо до суду апеляційної інстанції або через Івано-Франківський окружний адміністративний суд протягом тридцяти днів з дня складення рішення в повному обсязі.
Учасник справи, якому повне рішення суду не було вручене у день його проголошення або складення, має право на поновлення пропущеного строку на апеляційне оскарження рішення суду, якщо апеляційна скарга подана протягом тридцяти днів з дня вручення йому повного рішення суду.
Строк на апеляційне оскарження також може бути поновлений в разі його пропуску з інших поважних причин, крім випадків, визначених частиною другою статті 299 цього Кодексу.
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.
Учасники справи:
позивач - приватне сільськогосподарське підприємство "Оскар" (код ЄДРПОУ 31774096, вул. Гагаріна, 31, с. Джурків, Коломийський район, Івано-Франківська область, 78252);
відповідач - Головне управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області (код ЄДРПОУ 43142559, вул. Незалежності, 20, м. Івано-Франківськ, 76018).
Суддя /підпис/ Микитин Н.М.
Рішення складене в повному обсязі 10 березня 2020 р.
| Суд | Івано-Франківський окружний адміністративний суд |
| Дата ухвалення рішення | 28.02.2020 |
| Оприлюднено | 16.03.2020 |
| Номер документу | 88203086 |
| Судочинство | Адміністративне |
Судовий реєстр по справі —300/1673/19
Постанова від 14.05.2024
Адміністративне
Восьмий апеляційний адміністративний суд
Заверуха Олег Богданович
Ухвала від 14.05.2024
Адміністративне
Восьмий апеляційний адміністративний суд
Заверуха Олег Богданович
Ухвала від 13.05.2024
Адміністративне
Восьмий апеляційний адміністративний суд
Заверуха Олег Богданович
Ухвала від 19.04.2024
Адміністративне
Восьмий апеляційний адміністративний суд
Заверуха Олег Богданович
Ухвала від 08.03.2024
Адміністративне
Восьмий апеляційний адміністративний суд
Заверуха Олег Богданович
Ухвала від 08.03.2024
Адміністративне
Восьмий апеляційний адміністративний суд
Заверуха Олег Богданович
Ухвала від 05.03.2024
Адміністративне
Восьмий апеляційний адміністративний суд
Курилець Андрій Романович
Ухвала від 02.02.2024
Адміністративне
Восьмий апеляційний адміністративний суд
Курилець Андрій Романович
'/%3e%3cpath d='M13.07 23.33c-.52 0-.43-.19-.61-.69l-1.53-5.01 11.74-6.96' fill='%23c8daea'/%3e%3cpath d='M13.07 23.33c.4 0 .57-.18.8-.4.14-.13.85-.83 2.13-2.07l-2.66-1.61' fill='%23a9c9dd'/%3e%3cpath d='M13.34 19.25c3.87 2.86 6.02 4.45 6.45 4.77.73.4 1.26.19 1.45-.68.26-1.24 2.36-11.14 2.62-12.37.27-1.08-.41-1.57-1.11-1.25-1.54.59-13.87 5.35-15.42 5.94-1.05.43-1.04 1.01-.19 1.27.27.09 1.59.5 3.96 1.24 5.49-3.47 8.54-5.39 9.15-5.78.44-.26.83-.12.51.17' fill='url(%23b)'/%3e%3c/svg%3e){kind=small}
 --%3e%3c!DOCTYPE svg PUBLIC '-//W3C//DTD SVG 1.1//EN' 'http://www.w3.org/Graphics/SVG/1.1/DTD/svg11.dtd'%3e%3csvg version='1.1' id='US_UK_Download_on_the' xmlns='http://www.w3.org/2000/svg' xmlns:xlink='http://www.w3.org/1999/xlink' x='0px' y='0px' width='135px' height='40px' viewBox='0 0 135 40' enable-background='new 0 0 135 40' xml:space='preserve'%3e%3cg%3e %3cpath fill='%23A6A6A6' d='M130.197%2c40H4.729C2.122%2c40%2c0%2c37.872%2c0%2c35.267V4.726C0%2c2.12%2c2.122%2c0%2c4.729%2c0h125.468 C132.803%2c0%2c135%2c2.12%2c135%2c4.726v30.541C135%2c37.872%2c132.803%2c40%2c130.197%2c40L130.197%2c40z'/%3e %3cpath d='M134.032%2c35.268c0%2c2.116-1.714%2c3.83-3.834%2c3.83H4.729c-2.119%2c0-3.839-1.714-3.839-3.83V4.725 c0-2.115%2c1.72-3.835%2c3.839-3.835h125.468c2.121%2c0%2c3.834%2c1.72%2c3.834%2c3.835L134.032%2c35.268L134.032%2c35.268z'/%3e %3cg%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M30.128%2c19.784c-0.029-3.223%2c2.639-4.791%2c2.761-4.864c-1.511-2.203-3.853-2.504-4.676-2.528 c-1.967-0.207-3.875%2c1.177-4.877%2c1.177c-1.022%2c0-2.565-1.157-4.228-1.123c-2.14%2c0.033-4.142%2c1.272-5.24%2c3.196 c-2.266%2c3.923-0.576%2c9.688%2c1.595%2c12.859c1.086%2c1.553%2c2.355%2c3.287%2c4.016%2c3.226c1.625-0.067%2c2.232-1.036%2c4.193-1.036 c1.943%2c0%2c2.513%2c1.036%2c4.207%2c0.997c1.744-0.028%2c2.842-1.56%2c3.89-3.127c1.255-1.78%2c1.759-3.533%2c1.779-3.623 C33.507%2c24.924%2c30.161%2c23.647%2c30.128%2c19.784z'/%3e %3cpath fill='white' d='M26.928%2c10.306c0.874-1.093%2c1.472-2.58%2c1.306-4.089c-1.265%2c0.056-2.847%2c0.875-3.758%2c1.944 c-0.806%2c0.942-1.526%2c2.486-1.34%2c3.938C24.557%2c12.205%2c26.016%2c11.382%2c26.928%2c10.306z'/%3e %3c/g%3e %3c/g%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M53.645%2c31.504h-2.271l-1.244-3.909h-4.324l-1.185%2c3.909h-2.211l4.284-13.308h2.646L53.645%2c31.504z M49.755%2c25.955L48.63%2c22.48c-0.119-0.355-0.342-1.191-0.671-2.507h-0.04c-0.131%2c0.566-0.342%2c1.402-0.632%2c2.507l-1.105%2c3.475 H49.755z'/%3e %3cpath fill='white' d='M64.662%2c26.588c0%2c1.632-0.441%2c2.922-1.323%2c3.869c-0.79%2c0.843-1.771%2c1.264-2.942%2c1.264 c-1.264%2c0-2.172-0.454-2.725-1.362h-0.04v5.055h-2.132V25.067c0-1.026-0.027-2.079-0.079-3.159h1.875l0.119%2c1.521h0.04 c0.711-1.146%2c1.79-1.718%2c3.238-1.718c1.132%2c0%2c2.077%2c0.447%2c2.833%2c1.342C64.284%2c23.949%2c64.662%2c25.127%2c64.662%2c26.588z M62.49%2c26.666 c0-0.934-0.21-1.704-0.632-2.31c-0.461-0.632-1.08-0.948-1.856-0.948c-0.526%2c0-1.004%2c0.176-1.431%2c0.523 c-0.428%2c0.35-0.708%2c0.807-0.839%2c1.373c-0.066%2c0.264-0.099%2c0.48-0.099%2c0.65v1.6c0%2c0.698%2c0.214%2c1.287%2c0.642%2c1.768 s0.984%2c0.721%2c1.668%2c0.721c0.803%2c0%2c1.428-0.31%2c1.875-0.928C62.266%2c28.496%2c62.49%2c27.68%2c62.49%2c26.666z'/%3e %3cpath fill='white' d='M75.699%2c26.588c0%2c1.632-0.441%2c2.922-1.324%2c3.869c-0.789%2c0.843-1.77%2c1.264-2.941%2c1.264 c-1.264%2c0-2.172-0.454-2.724-1.362H68.67v5.055h-2.132V25.067c0-1.026-0.027-2.079-0.079-3.159h1.875l0.119%2c1.521h0.04 c0.71-1.146%2c1.789-1.718%2c3.238-1.718c1.131%2c0%2c2.076%2c0.447%2c2.834%2c1.342C75.32%2c23.949%2c75.699%2c25.127%2c75.699%2c26.588z M73.527%2c26.666 c0-0.934-0.211-1.704-0.633-2.31c-0.461-0.632-1.078-0.948-1.855-0.948c-0.527%2c0-1.004%2c0.176-1.432%2c0.523 c-0.428%2c0.35-0.707%2c0.807-0.838%2c1.373c-0.065%2c0.264-0.099%2c0.48-0.099%2c0.65v1.6c0%2c0.698%2c0.214%2c1.287%2c0.64%2c1.768 c0.428%2c0.48%2c0.984%2c0.721%2c1.67%2c0.721c0.803%2c0%2c1.428-0.31%2c1.875-0.928C73.303%2c28.496%2c73.527%2c27.68%2c73.527%2c26.666z'/%3e %3cpath fill='white' d='M88.039%2c27.772c0%2c1.132-0.393%2c2.053-1.182%2c2.764c-0.867%2c0.777-2.074%2c1.165-3.625%2c1.165 c-1.432%2c0-2.58-0.276-3.449-0.829l0.494-1.777c0.936%2c0.566%2c1.963%2c0.85%2c3.082%2c0.85c0.803%2c0%2c1.428-0.182%2c1.877-0.544 c0.447-0.362%2c0.67-0.848%2c0.67-1.454c0-0.54-0.184-0.995-0.553-1.364c-0.367-0.369-0.98-0.712-1.836-1.029 c-2.33-0.869-3.494-2.142-3.494-3.816c0-1.094%2c0.408-1.991%2c1.225-2.689c0.814-0.699%2c1.9-1.048%2c3.258-1.048 c1.211%2c0%2c2.217%2c0.211%2c3.02%2c0.632l-0.533%2c1.738c-0.75-0.408-1.598-0.612-2.547-0.612c-0.75%2c0-1.336%2c0.185-1.756%2c0.553 c-0.355%2c0.329-0.533%2c0.73-0.533%2c1.205c0%2c0.526%2c0.203%2c0.961%2c0.611%2c1.303c0.355%2c0.316%2c1%2c0.658%2c1.936%2c1.027 c1.145%2c0.461%2c1.986%2c1%2c2.527%2c1.618C87.77%2c26.081%2c88.039%2c26.852%2c88.039%2c27.772z'/%3e %3cpath fill='white' d='M95.088%2c23.508h-2.35v4.659c0%2c1.185%2c0.414%2c1.777%2c1.244%2c1.777c0.381%2c0%2c0.697-0.033%2c0.947-0.099l0.059%2c1.619 c-0.42%2c0.157-0.973%2c0.236-1.658%2c0.236c-0.842%2c0-1.5-0.257-1.975-0.77c-0.473-0.514-0.711-1.376-0.711-2.587v-4.837h-1.4v-1.6h1.4 v-1.757l2.094-0.632v2.389h2.35V23.508z'/%3e %3cpath fill='white' d='M105.691%2c26.627c0%2c1.475-0.422%2c2.686-1.264%2c3.633c-0.883%2c0.975-2.055%2c1.461-3.516%2c1.461 c-1.408%2c0-2.529-0.467-3.365-1.401s-1.254-2.113-1.254-3.534c0-1.487%2c0.43-2.705%2c1.293-3.652c0.861-0.948%2c2.023-1.422%2c3.484-1.422 c1.408%2c0%2c2.541%2c0.467%2c3.396%2c1.402C105.283%2c24.021%2c105.691%2c25.192%2c105.691%2c26.627z M103.479%2c26.696 c0-0.885-0.189-1.644-0.572-2.277c-0.447-0.766-1.086-1.148-1.914-1.148c-0.857%2c0-1.508%2c0.383-1.955%2c1.148 c-0.383%2c0.634-0.572%2c1.405-0.572%2c2.317c0%2c0.885%2c0.189%2c1.644%2c0.572%2c2.276c0.461%2c0.766%2c1.105%2c1.148%2c1.936%2c1.148 c0.814%2c0%2c1.453-0.39%2c1.914-1.168C103.281%2c28.347%2c103.479%2c27.58%2c103.479%2c26.696z'/%3e %3cpath fill='white' d='M112.621%2c23.783c-0.211-0.039-0.436-0.059-0.672-0.059c-0.75%2c0-1.33%2c0.283-1.738%2c0.85 c-0.355%2c0.5-0.533%2c1.132-0.533%2c1.895v5.035h-2.131l0.02-6.574c0-1.106-0.027-2.113-0.08-3.021h1.857l0.078%2c1.836h0.059 c0.225-0.631%2c0.58-1.139%2c1.066-1.52c0.475-0.343%2c0.988-0.514%2c1.541-0.514c0.197%2c0%2c0.375%2c0.014%2c0.533%2c0.039V23.783z'/%3e %3cpath fill='white' d='M122.156%2c26.252c0%2c0.382-0.025%2c0.704-0.078%2c0.967h-6.396c0.025%2c0.948%2c0.334%2c1.673%2c0.928%2c2.173 c0.539%2c0.447%2c1.236%2c0.671%2c2.092%2c0.671c0.947%2c0%2c1.811-0.151%2c2.588-0.454l0.334%2c1.48c-0.908%2c0.396-1.98%2c0.593-3.217%2c0.593 c-1.488%2c0-2.656-0.438-3.506-1.313c-0.848-0.875-1.273-2.05-1.273-3.524c0-1.447%2c0.395-2.652%2c1.186-3.613 c0.828-1.026%2c1.947-1.539%2c3.355-1.539c1.383%2c0%2c2.43%2c0.513%2c3.141%2c1.539C121.873%2c24.047%2c122.156%2c25.055%2c122.156%2c26.252z M120.123%2c25.699c0.014-0.632-0.125-1.178-0.414-1.639c-0.369-0.593-0.936-0.889-1.699-0.889c-0.697%2c0-1.264%2c0.289-1.697%2c0.869 c-0.355%2c0.461-0.566%2c1.014-0.631%2c1.658H120.123z'/%3e %3c/g%3e %3cg%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M49.05%2c10.009c0%2c1.177-0.353%2c2.063-1.058%2c2.658c-0.653%2c0.549-1.581%2c0.824-2.783%2c0.824 c-0.596%2c0-1.106-0.026-1.533-0.078V6.982c0.557-0.09%2c1.157-0.136%2c1.805-0.136c1.145%2c0%2c2.008%2c0.249%2c2.59%2c0.747 C48.723%2c8.156%2c49.05%2c8.961%2c49.05%2c10.009z M47.945%2c10.038c0-0.763-0.202-1.348-0.606-1.756c-0.404-0.407-0.994-0.611-1.771-0.611 c-0.33%2c0-0.611%2c0.022-0.844%2c0.068v4.889c0.129%2c0.02%2c0.365%2c0.029%2c0.708%2c0.029c0.802%2c0%2c1.421-0.223%2c1.857-0.669 S47.945%2c10.892%2c47.945%2c10.038z'/%3e %3cpath fill='white' d='M54.909%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.009%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.692%2c0-1.243-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.712-0.698 c0.692%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.669%2c0.688C54.708%2c9.757%2c54.909%2c10.333%2c54.909%2c11.037z M53.822%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.22-0.376-0.533-0.564-0.94-0.564c-0.421%2c0-0.741%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.714-0.191%2c0.94-0.574 C53.725%2c11.882%2c53.822%2c11.506%2c53.822%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M62.765%2c8.719l-1.475%2c4.714h-0.96l-0.611-2.047c-0.155-0.511-0.281-1.019-0.379-1.523h-0.019 c-0.091%2c0.518-0.217%2c1.025-0.379%2c1.523l-0.649%2c2.047h-0.971l-1.387-4.714h1.077l0.533%2c2.241c0.129%2c0.53%2c0.235%2c1.035%2c0.32%2c1.513 h0.019c0.078-0.394%2c0.207-0.896%2c0.389-1.503l0.669-2.25h0.854l0.641%2c2.202c0.155%2c0.537%2c0.281%2c1.054%2c0.378%2c1.552h0.029 c0.071-0.485%2c0.178-1.002%2c0.32-1.552l0.572-2.202H62.765z'/%3e %3cpath fill='white' d='M68.198%2c13.433H67.15v-2.7c0-0.832-0.316-1.248-0.95-1.248c-0.311%2c0-0.562%2c0.114-0.757%2c0.343 c-0.193%2c0.229-0.291%2c0.499-0.291%2c0.808v2.796h-1.048v-3.366c0-0.414-0.013-0.863-0.038-1.349h0.921l0.049%2c0.737h0.029 c0.122-0.229%2c0.304-0.418%2c0.543-0.569c0.284-0.176%2c0.602-0.265%2c0.95-0.265c0.44%2c0%2c0.806%2c0.142%2c1.097%2c0.427 c0.362%2c0.349%2c0.543%2c0.87%2c0.543%2c1.562V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M71.088%2c13.433h-1.047V6.556h1.047V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M77.258%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.01%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.693%2c0-1.244-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.711-0.698 c0.693%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.67%2c0.688C77.057%2c9.757%2c77.258%2c10.333%2c77.258%2c11.037z M76.17%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.219-0.376-0.533-0.564-0.939-0.564c-0.422%2c0-0.742%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.713-0.191%2c0.939-0.574 C76.074%2c11.882%2c76.17%2c11.506%2c76.17%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M82.33%2c13.433h-0.941l-0.078-0.543h-0.029c-0.322%2c0.433-0.781%2c0.65-1.377%2c0.65 c-0.445%2c0-0.805-0.143-1.076-0.427c-0.246-0.258-0.369-0.579-0.369-0.96c0-0.576%2c0.24-1.015%2c0.723-1.319 c0.482-0.304%2c1.16-0.453%2c2.033-0.446V10.3c0-0.621-0.326-0.931-0.979-0.931c-0.465%2c0-0.875%2c0.117-1.229%2c0.349l-0.213-0.688 c0.438-0.271%2c0.979-0.407%2c1.617-0.407c1.232%2c0%2c1.85%2c0.65%2c1.85%2c1.95v1.736C82.262%2c12.78%2c82.285%2c13.155%2c82.33%2c13.433z M81.242%2c11.813v-0.727c-1.156-0.02-1.734%2c0.297-1.734%2c0.95c0%2c0.246%2c0.066%2c0.43%2c0.201%2c0.553c0.135%2c0.123%2c0.307%2c0.184%2c0.512%2c0.184 c0.23%2c0%2c0.445-0.073%2c0.641-0.218c0.197-0.146%2c0.318-0.331%2c0.363-0.558C81.236%2c11.946%2c81.242%2c11.884%2c81.242%2c11.813z'/%3e %3cpath fill='white' d='M88.285%2c13.433h-0.93l-0.049-0.757h-0.029c-0.297%2c0.576-0.803%2c0.864-1.514%2c0.864 c-0.568%2c0-1.041-0.223-1.416-0.669s-0.562-1.025-0.562-1.736c0-0.763%2c0.203-1.381%2c0.611-1.853c0.395-0.44%2c0.879-0.66%2c1.455-0.66 c0.633%2c0%2c1.076%2c0.213%2c1.328%2c0.64h0.02V6.556h1.049v5.607C88.248%2c12.622%2c88.26%2c13.045%2c88.285%2c13.433z M87.199%2c11.445v-0.786 c0-0.136-0.01-0.246-0.029-0.33c-0.059-0.252-0.186-0.464-0.379-0.635c-0.195-0.171-0.43-0.257-0.701-0.257 c-0.391%2c0-0.697%2c0.155-0.922%2c0.466c-0.223%2c0.311-0.336%2c0.708-0.336%2c1.193c0%2c0.466%2c0.107%2c0.844%2c0.322%2c1.135 c0.227%2c0.31%2c0.533%2c0.465%2c0.916%2c0.465c0.344%2c0%2c0.619-0.129%2c0.828-0.388C87.1%2c12.069%2c87.199%2c11.781%2c87.199%2c11.445z'/%3e %3cpath fill='white' d='M97.248%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.008%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.691%2c0-1.242-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.713-0.698 c0.691%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.668%2c0.688C97.047%2c9.757%2c97.248%2c10.333%2c97.248%2c11.037z M96.162%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.221-0.376-0.533-0.564-0.941-0.564c-0.42%2c0-0.74%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.715-0.191%2c0.941-0.574 C96.064%2c11.882%2c96.162%2c11.506%2c96.162%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M102.883%2c13.433h-1.047v-2.7c0-0.832-0.316-1.248-0.951-1.248c-0.311%2c0-0.562%2c0.114-0.756%2c0.343 s-0.291%2c0.499-0.291%2c0.808v2.796h-1.049v-3.366c0-0.414-0.012-0.863-0.037-1.349h0.92l0.049%2c0.737h0.029 c0.123-0.229%2c0.305-0.418%2c0.543-0.569c0.285-0.176%2c0.602-0.265%2c0.951-0.265c0.439%2c0%2c0.805%2c0.142%2c1.096%2c0.427 c0.363%2c0.349%2c0.543%2c0.87%2c0.543%2c1.562V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M109.936%2c9.504h-1.154v2.29c0%2c0.582%2c0.205%2c0.873%2c0.611%2c0.873c0.188%2c0%2c0.344-0.016%2c0.467-0.049 l0.027%2c0.795c-0.207%2c0.078-0.479%2c0.117-0.814%2c0.117c-0.414%2c0-0.736-0.126-0.969-0.378c-0.234-0.252-0.35-0.676-0.35-1.271V9.504 h-0.689V8.719h0.689V7.855l1.027-0.31v1.173h1.154V9.504z'/%3e %3cpath fill='white' d='M115.484%2c13.433h-1.049v-2.68c0-0.845-0.316-1.268-0.949-1.268c-0.486%2c0-0.818%2c0.245-1%2c0.735 c-0.031%2c0.103-0.049%2c0.229-0.049%2c0.377v2.835h-1.047V6.556h1.047v2.841h0.02c0.33-0.517%2c0.803-0.775%2c1.416-0.775 c0.434%2c0%2c0.793%2c0.142%2c1.078%2c0.427c0.355%2c0.355%2c0.533%2c0.883%2c0.533%2c1.581V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M121.207%2c10.853c0%2c0.188-0.014%2c0.346-0.039%2c0.475h-3.143c0.014%2c0.466%2c0.164%2c0.821%2c0.455%2c1.067 c0.266%2c0.22%2c0.609%2c0.33%2c1.029%2c0.33c0.465%2c0%2c0.889-0.074%2c1.271-0.223l0.164%2c0.728c-0.447%2c0.194-0.973%2c0.291-1.582%2c0.291 c-0.73%2c0-1.305-0.215-1.721-0.645c-0.418-0.43-0.625-1.007-0.625-1.731c0-0.711%2c0.193-1.303%2c0.582-1.775 c0.406-0.504%2c0.955-0.756%2c1.648-0.756c0.678%2c0%2c1.193%2c0.252%2c1.541%2c0.756C121.068%2c9.77%2c121.207%2c10.265%2c121.207%2c10.853z M120.207%2c10.582c0.008-0.311-0.061-0.579-0.203-0.805c-0.182-0.291-0.459-0.437-0.834-0.437c-0.342%2c0-0.621%2c0.142-0.834%2c0.427 c-0.174%2c0.227-0.277%2c0.498-0.311%2c0.815H120.207z'/%3e %3c/g%3e %3c/g%3e%3c/g%3e%3c/svg%3e){kind=small}
' spreadMethod='pad' id='linearGradient50'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300a0ff' offset='0' id='stop52' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300a1ff' offset='0.0066' id='stop54' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300beff' offset='0.2601' id='stop56' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300d2ff' offset='0.5122' id='stop58' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300dfff' offset='0.7604' id='stop60' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300e3ff' offset='1' id='stop62' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='43.8344' y1='171.9986' x2='19.637501' y2='171.9986' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient68'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ffe000' offset='0' id='stop70' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ffbd00' offset='0.4087' id='stop72' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:orange' offset='0.7754' id='stop74' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ff9c00' offset='1' id='stop76' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='34.827' y1='169.7039' x2='12.0687' y2='146.9456' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient82'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ff3a44' offset='0' id='stop84' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23c31162' offset='1' id='stop86' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='17.2973' y1='191.82381' x2='27.4599' y2='181.6613' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient92'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2332a071' offset='0' id='stop94' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%232da771' offset='0.0685' id='stop96' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2315cf74' offset='0.4762' id='stop98' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2306e775' offset='0.8009' id='stop100' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300f076' offset='1' id='stop102' /%3e%3c/linearGradient%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath110'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path112' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask114'%3e%3cg id='g116'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath110)' id='g118'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.2%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path120' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath126'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path128' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath130'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path132' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern134'%3e%3cg id='g136' /%3e%3cg id='g138'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath130)' id='g140'%3e%3cg id='g142'%3e%3cpath d='M 29.625%2c20.695 18.012%2c14.098 C 17.363%2c13.727 16.781%2c13.754 16.406%2c14.09 l -0.058%2c-0.063 0.058%2c-0.058 c 0.375%2c-0.336 0.957%2c-0.36 1.606%2c0.011 l 11.687%2c6.641 -0.074%2c0.074 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path144' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath158'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path160' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask162'%3e%3cg id='g164'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath158)' id='g166'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.12000002%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path168' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath174'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path176' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath178'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path180' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern182'%3e%3cg id='g184' /%3e%3cg id='g186'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath178)' id='g188'%3e%3cg id='g190'%3e%3cpath d='m 16.348%2c14.145 c -0.235%2c0.246 -0.371%2c0.628 -0.371%2c1.125 l 0%2c-0.118 c 0%2c-0.496 0.136%2c-0.879 0.371%2c-1.125 l 0.058%2c0.063 -0.058%2c0.055 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path192' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath206'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path208' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask210'%3e%3cg id='g212'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath206)' id='g214'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.12000002%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path216' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath222'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path224' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath226'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path228' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern230'%3e%3cg id='g232' /%3e%3cg id='g234'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath226)' id='g236'%3e%3cg id='g238'%3e%3cpath d='m 33.613%2c22.961 -3.988%2c-2.266 0.074%2c-0.074 3.914%2c2.223 c 0.559%2c0.316 0.836%2c0.734 0.836%2c1.156 -0.047%2c-0.379 -0.332%2c-0.75 -0.836%2c-1.039 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path240' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath254'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path256' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask258'%3e%3cg id='g260'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath254)' id='g262'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.25%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path264' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath270'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path272' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath274'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path276' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern278'%3e%3cg id='g280' /%3e%3cg id='g282'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath274)' id='g284'%3e%3cg id='g286'%3e%3cpath d='m 18.012%2c33.902 15.601%2c-8.863 c 0.508%2c-0.289 0.789%2c-0.66 0.836%2c-1.039 0%2c0.418 -0.277%2c0.836 -0.836%2c1.156 L 18.012%2c34.02 c -1.117%2c0.632 -2.035%2c0.105 -2.035%2c-1.176 l 0%2c-0.114 c 0%2c1.278 0.918%2c1.805 2.035%2c1.172 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path288' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3c/defs%3e%3csodipodi:namedview pagecolor='white' bordercolor='%23666666' borderopacity='1' objecttolerance='10' gridtolerance='10' guidetolerance='10' inkscape:pageopacity='0' inkscape:pageshadow='2' inkscape:window-width='1366' inkscape:window-height='705' id='namedview4' showgrid='false' inkscape:zoom='7.6276974' inkscape:cx='93.965168' inkscape:cy='29.61582' inkscape:window-x='-8' inkscape:window-y='-8' inkscape:window-maximized='1' inkscape:current-layer='g10' /%3e%3cg id='g10' inkscape:groupmode='layer' inkscape:label='google-play-badge' transform='matrix(1.25%2c0%2c0%2c-1.25%2c-9.4247625%2c49.85025)'%3e%3cg id='g12' transform='matrix(1.0023923%2c0%2c0%2c0.99072975%2c-0.29664807%2c0)'%3e%3cpath d='M 112%2c8 12%2c8 C 9.801%2c8 8%2c9.801 8%2c12 l 0%2c24 c 0%2c2.199 1.801%2c4 4%2c4 l 100%2c0 c 2.199%2c0 4%2c-1.801 4%2c-4 l 0%2c-24 c 0%2c-2.199 -1.801%2c-4 -4%2c-4 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path14' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cpath d='m 112%2c39.359 c 1.852%2c0 3.359%2c-1.507 3.359%2c-3.359 l 0%2c-24 c 0%2c-1.852 -1.507%2c-3.359 -3.359%2c-3.359 l -100%2c0 c -1.852%2c0 -3.359%2c1.507 -3.359%2c3.359 l 0%2c24 c 0%2c1.852 1.507%2c3.359 3.359%2c3.359 l 100%2c0 M 112%2c40 12%2c40 C 9.801%2c40 8%2c38.199 8%2c36 L 8%2c12 C 8%2c9.801 9.801%2c8 12%2c8 l 100%2c0 c 2.199%2c0 4%2c1.801 4%2c4 l 0%2c24 c 0%2c2.199 -1.801%2c4 -4%2c4 z' style='fill:%23a6a6a6%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path16' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cg id='g18' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 45.934%2c16.195 c 0%2c0.668 -0.2%2c1.203 -0.594%2c1.602 -0.453%2c0.473 -1.043%2c0.711 -1.766%2c0.711 -0.691%2c0 -1.281%2c-0.242 -1.765%2c-0.719 -0.485%2c-0.484 -0.727%2c-1.078 -0.727%2c-1.789 0%2c-0.711 0.242%2c-1.305 0.727%2c-1.785 0.484%2c-0.481 1.074%2c-0.723 1.765%2c-0.723 0.344%2c0 0.672%2c0.071 0.985%2c0.203 0.312%2c0.133 0.566%2c0.313 0.75%2c0.535 l -0.418%2c0.422 c -0.321%2c-0.379 -0.758%2c-0.566 -1.317%2c-0.566 -0.504%2c0 -0.941%2c0.176 -1.312%2c0.531 -0.367%2c0.356 -0.551%2c0.817 -0.551%2c1.383 0%2c0.566 0.184%2c1.031 0.551%2c1.387 0.371%2c0.351 0.808%2c0.531 1.312%2c0.531 0.535%2c0 0.985%2c-0.18 1.34%2c-0.535 0.234%2c-0.235 0.367%2c-0.559 0.402%2c-0.973 l -1.742%2c0 0%2c-0.578 2.324%2c0 c 0.028%2c0.125 0.036%2c0.246 0.036%2c0.363 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path20' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g22' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 49.621%2c14.191 -2.183%2c0 0%2c1.52 1.968%2c0 0%2c0.578 -1.968%2c0 0%2c1.52 2.183%2c0 0%2c0.589 -2.801%2c0 0%2c-4.796 2.801%2c0 0%2c0.589 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path24' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g26' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 52.223%2c18.398 -0.618%2c0 0%2c-4.207 -1.339%2c0 0%2c-0.589 3.297%2c0 0%2c0.589 -1.34%2c0 0%2c4.207 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path28' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g30' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 55.949%2c18.398 0%2c-4.796 0.617%2c0 0%2c4.796 -0.617%2c0 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path32' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g34' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 59.301%2c18.398 -0.613%2c0 0%2c-4.207 -1.344%2c0 0%2c-0.589 3.301%2c0 0%2c0.589 -1.344%2c0 0%2c4.207 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path36' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g38' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 66.887%2c17.781 c -0.473%2c0.485 -1.059%2c0.727 -1.758%2c0.727 -0.703%2c0 -1.289%2c-0.242 -1.762%2c-0.727 C 62.895%2c17.297 62.66%2c16.703 62.66%2c16 c 0%2c-0.703 0.235%2c-1.297 0.707%2c-1.781 0.473%2c-0.485 1.059%2c-0.727 1.762%2c-0.727 0.695%2c0 1.281%2c0.242 1.754%2c0.731 0.476%2c0.488 0.711%2c1.078 0.711%2c1.777 0%2c0.703 -0.235%2c1.297 -0.707%2c1.781 z m -3.063%2c-0.402 c 0.356%2c0.359 0.789%2c0.539 1.305%2c0.539 0.512%2c0 0.949%2c-0.18 1.301%2c-0.539 0.355%2c-0.359 0.535%2c-0.82 0.535%2c-1.379 0%2c-0.559 -0.18%2c-1.02 -0.535%2c-1.379 -0.352%2c-0.359 -0.789%2c-0.539 -1.301%2c-0.539 -0.516%2c0 -0.949%2c0.18 -1.305%2c0.539 -0.355%2c0.359 -0.535%2c0.82 -0.535%2c1.379 0%2c0.559 0.18%2c1.02 0.535%2c1.379 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path40' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g42' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 68.461%2c18.398 0%2c-4.796 0.75%2c0 2.332%2c3.73 0.027%2c0 -0.027%2c-0.922 0%2c-2.808 0.617%2c0 0%2c4.796 -0.644%2c0 -2.442%2c-3.914 -0.027%2c0 0.027%2c0.926 0%2c2.988 -0.613%2c0 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path44' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cpath d='m 62.508%2c22.598 c -1.879%2c0 -3.414%2c-1.43 -3.414%2c-3.403 0%2c-1.957 1.535%2c-3.402 3.414%2c-3.402 1.883%2c0 3.418%2c1.445 3.418%2c3.402 0%2c1.973 -1.535%2c3.403 -3.418%2c3.403 z m 0%2c-5.465 c -1.031%2c0 -1.918%2c0.851 -1.918%2c2.062 0%2c1.227 0.887%2c2.063 1.918%2c2.063 1.031%2c0 1.922%2c-0.836 1.922%2c-2.063 0%2c-1.211 -0.891%2c-2.062 -1.922%2c-2.062 z m -7.449%2c5.465 c -1.883%2c0 -3.414%2c-1.43 -3.414%2c-3.403 0%2c-1.957 1.531%2c-3.402 3.414%2c-3.402 1.882%2c0 3.414%2c1.445 3.414%2c3.402 0%2c1.973 -1.532%2c3.403 -3.414%2c3.403 z m 0%2c-5.465 c -1.032%2c0 -1.922%2c0.851 -1.922%2c2.062 0%2c1.227 0.89%2c2.063 1.922%2c2.063 1.031%2c0 1.918%2c-0.836 1.918%2c-2.063 0%2c-1.211 -0.887%2c-2.062 -1.918%2c-2.062 z m -8.864%2c4.422 0%2c-1.446 3.453%2c0 c -0.101%2c-0.808 -0.371%2c-1.402 -0.785%2c-1.816 -0.504%2c-0.5 -1.289%2c-1.055 -2.668%2c-1.055 -2.125%2c0 -3.789%2c1.715 -3.789%2c3.84 0%2c2.125 1.664%2c3.84 3.789%2c3.84 1.149%2c0 1.985%2c-0.449 2.602%2c-1.031 l 1.019%2c1.019 c -0.863%2c0.824 -2.011%2c1.457 -3.621%2c1.457 -2.914%2c0 -5.363%2c-2.371 -5.363%2c-5.285 0%2c-2.914 2.449%2c-5.285 5.363%2c-5.285 1.575%2c0 2.758%2c0.516 3.688%2c1.484 0.953%2c0.953 1.25%2c2.293 1.25%2c3.375 0%2c0.336 -0.028%2c0.645 -0.078%2c0.903 l -4.86%2c0 z m 36.246%2c-1.121 c -0.281%2c0.761 -1.148%2c2.164 -2.914%2c2.164 -1.75%2c0 -3.207%2c-1.379 -3.207%2c-3.403 0%2c-1.906 1.442%2c-3.402 3.375%2c-3.402 1.563%2c0 2.465%2c0.953 2.836%2c1.508 l -1.16%2c0.773 c -0.387%2c-0.566 -0.914%2c-0.941 -1.676%2c-0.941 -0.757%2c0 -1.3%2c0.347 -1.648%2c1.031 l 4.551%2c1.883 -0.157%2c0.387 z m -4.64%2c-1.133 c -0.039%2c1.312 1.019%2c1.984 1.777%2c1.984 0.594%2c0 1.098%2c-0.297 1.266%2c-0.722 L 77.801%2c19.301 Z M 74.102%2c16 l 1.496%2c0 0%2c10 -1.496%2c0 0%2c-10 z m -2.45%2c5.84 -0.05%2c0 c -0.336%2c0.398 -0.977%2c0.758 -1.789%2c0.758 -1.704%2c0 -3.262%2c-1.496 -3.262%2c-3.414 0%2c-1.907 1.558%2c-3.391 3.262%2c-3.391 0.812%2c0 1.453%2c0.363 1.789%2c0.773 l 0.05%2c0 0%2c-0.488 c 0%2c-1.301 -0.695%2c-2 -1.816%2c-2 -0.914%2c0 -1.481%2c0.66 -1.715%2c1.215 L 66.82%2c14.75 c 0.375%2c-0.902 1.368%2c-2.012 3.016%2c-2.012 1.754%2c0 3.234%2c1.032 3.234%2c3.543 l 0%2c6.11 -1.418%2c0 0%2c-0.551 z m -1.711%2c-4.707 c -1.031%2c0 -1.894%2c0.863 -1.894%2c2.051 0%2c1.199 0.863%2c2.074 1.894%2c2.074 1.016%2c0 1.817%2c-0.875 1.817%2c-2.074 0%2c-1.188 -0.801%2c-2.051 -1.817%2c-2.051 z M 89.445%2c26 l -3.578%2c0 0%2c-10 1.492%2c0 0%2c3.789 2.086%2c0 c 1.657%2c0 3.282%2c1.199 3.282%2c3.106 0%2c1.906 -1.629%2c3.105 -3.282%2c3.105 z m 0.039%2c-4.82 -2.125%2c0 0%2c3.429 2.125%2c0 c 1.114%2c0 1.75%2c-0.925 1.75%2c-1.714 0%2c-0.774 -0.636%2c-1.715 -1.75%2c-1.715 z m 9.223%2c1.437 c -1.078%2c0 -2.199%2c-0.476 -2.66%2c-1.531 l 1.324%2c-0.555 c 0.285%2c0.555 0.809%2c0.735 1.363%2c0.735 0.774%2c0 1.559%2c-0.465 1.571%2c-1.286 l 0%2c-0.105 c -0.27%2c0.156 -0.848%2c0.387 -1.559%2c0.387 -1.426%2c0 -2.879%2c-0.785 -2.879%2c-2.25 0%2c-1.34 1.168%2c-2.203 2.481%2c-2.203 1.004%2c0 1.558%2c0.453 1.906%2c0.98 l 0.051%2c0 0%2c-0.773 1.441%2c0 0%2c3.836 c 0%2c1.773 -1.324%2c2.765 -3.039%2c2.765 z m -0.18%2c-5.48 c -0.488%2c0 -1.168%2c0.242 -1.168%2c0.847 0%2c0.774 0.848%2c1.071 1.582%2c1.071 0.657%2c0 0.965%2c-0.145 1.364%2c-0.336 -0.117%2c-0.926 -0.914%2c-1.582 -1.778%2c-1.582 z m 8.469%2c5.261 -1.715%2c-4.335 -0.051%2c0 -1.773%2c4.335 -1.609%2c0 2.664%2c-6.058 -1.52%2c-3.371 1.559%2c0 4.105%2c9.429 -1.66%2c0 z M 93.547%2c16 l 1.496%2c0 0%2c10 -1.496%2c0 0%2c-10 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path46' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cg id='g48'%3e%3cpath d='M 16.348%2c33.969 C 16.113%2c33.723 15.977%2c33.34 15.977%2c32.844 l 0%2c-17.692 c 0%2c-0.496 0.136%2c-0.879 0.371%2c-1.125 l 0.058%2c-0.054 9.914%2c9.91 0%2c0.234 -9.914%2c9.91 -0.058%2c-0.058 z' style='fill:url(%23linearGradient50)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path64' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g66'%3e%3cpath d='m 29.621%2c20.578 -3.301%2c3.305 0%2c0.234 3.305%2c3.305 0.074%2c-0.043 3.914%2c-2.227 c 1.117%2c-0.632 1.117%2c-1.672 0%2c-2.308 l -3.914%2c-2.223 -0.078%2c-0.043 z' style='fill:url(%23linearGradient68)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path78' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g80'%3e%3cpath d='M 29.699%2c20.621 26.32%2c24 16.348%2c14.027 c 0.371%2c-0.39 0.976%2c-0.437 1.664%2c-0.047 l 11.687%2c6.641' style='fill:url(%23linearGradient82)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path88' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g90'%3e%3cpath d='M 29.699%2c27.379 18.012%2c34.02 c -0.688%2c0.386 -1.293%2c0.339 -1.664%2c-0.051 L 26.32%2c24 l 3.379%2c3.379 z' style='fill:url(%23linearGradient92)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path104' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g106'%3e%3cg id='g108' /%3e%3cg id='g122' mask='url(%23mask114)'%3e%3cg id='g124' /%3e%3cg id='g146'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath126)' id='g148'%3e%3cg id='g150'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern134)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path152' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g154'%3e%3cg id='g156' /%3e%3cg id='g170' mask='url(%23mask162)'%3e%3cg id='g172' /%3e%3cg id='g194'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath174)' id='g196'%3e%3cg id='g198'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern182)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path200' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g202'%3e%3cg id='g204' /%3e%3cg id='g218' mask='url(%23mask210)'%3e%3cg id='g220' /%3e%3cg id='g242'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath222)' id='g244'%3e%3cg id='g246'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern230)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path248' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g250'%3e%3cg id='g252' /%3e%3cg id='g266' mask='url(%23mask258)'%3e%3cg id='g268' /%3e%3cg id='g290'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath270)' id='g292'%3e%3cg id='g294'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern278)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path296' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/svg%3e){kind=small}
Всі матеріали на цьому сайті розміщені на умовах ліцензії Creative Commons Із Зазначенням Авторства 4.0 Міжнародна, якщо інше не зазначено на відповідній сторінці
© 2016‒2023Опендатабот
🇺🇦 Зроблено в Україні