Постанова

від 15.04.2020 по справі 826/13929/17

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

15 квітня 2020 року

Київ

справа №826/13929/17

адміністративне провадження №К/9901/1342/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Блажівської Н.Є.,

суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю Дніпровська плодоовочева база

на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 грудня 2019 року (головуючий суддя Земляна Г.В., судді: Ісаєнко Ю.А., Собків Я.М.)

у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Дніпровська плодоовочева база

до Головного управління ДФС у м.Києві

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1. Короткий зміст позовних вимог

Товариство з обмеженою відповідальністю Дніпровська плодоовочева база (далі також - позивач, ТОВ Дніпровська плодоовочева база ) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у м.Києві (далі також - відповідач, Управління), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 17 жовтня 2017 року №0008291401, №0008301401 та від 18 жовтня 2017 року №0008311401.

Обґрунтовуючи позовну заяву, платник податків вказував, що відповідачем протиправно прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення, якими йому збільшено суму грошових зобов`язань з податку на прибуток та з податку на додану вартість, оскільки реальність господарських операцій з ТОВ Еколайн-СТ , ТОВ Стиль Медіа , ТОВ Арбор Союз та ТОВ Будконсалт плюс підтверджується належним чином оформленими первинними документами. Крім того, позивач зазначав, що декларація на прибуток за 2015 рік мала від`ємне значення, а тому у нього не було обов`язку щодо її подання.

1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 липня 2019 року позов задоволено.

Суд першої інстанції виходив з того, що контролюючим органом зроблено хибні висновки щодо заниження позивачем зобов`язань з податку на прибуток та протиправного формування податкового кредиту у перевіряємому періоді по взаємовідносинах з ТОВ Еколайн-СТ , ТОВ Стиль Медіа , ТОВ Арбор Союз , ТОВ Будконсалт плюс . Також суд вказав на безпідставне збільшення відповідачем розміру грошового зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 47440,00 грн. за неподання декларації з податку на прибуток за 2015 рік, оскільки позивач сплачував авансові внески протягом 2015 року, а податкова декларація з податку на прибуток за 2015 рік мала від`ємне значення.

Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 грудня 2019 року рішення суду першої інстанції скасовано та у задоволенні позову відмовлено.

Рішення суду апеляційної інстанції мотивовано тим, що спірні податкові повідомлення-рішення є правомірними, адже наданих позивачем первинних документів не достатньо для висновку про дійсне отримання обумовлених договорами послуг/товару.

1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї

Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення цим судом норм матеріального права, зокрема статей 134, 138, 139, 198 Податкового кодексу України, статті 61 Конституції України, статті 17 Закону України Про виконання рішень та застосування практики Європейського Суду з прав людини та процесуального права просив рішення суду апеляційної інстанції скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

У відзиві на касаційну скаргу відповідач з доводами та вимогами скаржника не погоджується, просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін. Вказує, що судом апеляційної інстанції при ухваленні оскаржуваного рішення не допущено порушень норм матеріального та процесуального права.

2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що за результатами документальної планової виїзної перевірки податкового законодавства ТОВ Дніпровська плодоовочева база за період з 1 січня 2014 року по 30 червня 2017 року, валютного - за період з 1 січня 2014 року по 30 червня 2017 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 1 січня 2014 року по 30 червня 2017 року Управлінням складено акт від 2 жовтня 2017 року №417/26-15-14-01-03/31923768, яким встановлено порушення: - пунктів 49.1, 49.2 статті 49, пункту 54.3 статті 54, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138, пунктів 138.2, 138.8 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, пунктів 2.7, 9.1, 9.2 статті 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні , пунктів 2.4, 2.16 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну від 24 травня 1995 року №88, пункту 6, підпункту 9.4 пункту 9, пунктів 10, 11 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 Витрати , затвердженого наказом Мінфіну від 31 грудня 1999 року №318, пунктів 5, 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 Доходи , затвердженого наказом Мінфіну від 29 листопада 1999 року №290, в результаті чого занижено податок на прибуток всього на суму 772121,00 грн., у тому числі за 2014 рік - 293681,00 грн., за 2015 рік - 478440,00 грн.; - пункту 198.5 статті 198, пунктів 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.4, 201.6 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на суму 287477 грн., у тому числі за: квітень 2015 року - 43338,00 грн., травень 2015 року - 6106,00 грн., червень 2015 року - 67349,00 грн., липень 2015 року - 43287,00 грн., серпень 2015 року - 127397,00 грн., а також завищено залишок суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, на загальну суму - 93629,00 грн., в тому числі за: січень 2016 року - 11967,00 грн., квітень 2016 року - 81662,00 грн.

На підставі акта перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 17 жовтня 2017 року: - №0008291401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств у розмірі 772121,00 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 73420,00 грн.; - №0008301401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 287477,00 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 143740,00 грн., а також податкове повідомлення-рішення від 18 жовтня 2017 року №0008311401, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за січень 2016 року на суму 11967,00 грн., за квітень 2016 року - 81662,00 грн.

Не погоджуючись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з цим позовом.

3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

3.1. Доводи позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)

Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що висновки суду апеляційної інстанції про відсутність підстав для задоволення позову з огляду на нереальність господарських операцій між позивачем та його контрагентами є помилковим, враховуючи таке: - договір від 30 грудня 2012 року №40 не містить вимоги щодо письмового узгодження сторонами періодичності поставки товару, дана обставина підтверджується усно; на підтвердження факту самовивозу товару надано копію договору на транспортне обслуговування та докази оплати за ним, а відповідно до правової позиції Верховного Суду, викладеної у постанові від 21 грудня 2018 року у справі №805/2030/16-а, відсутність сертифікатів якості на товар не є доказом нереальності господарських операцій; на підтвердження виконання договору від 10 січня 2014 року №9 позивачем надано договори на закупівлю, які укладено за наслідками виконання цього договору; - висновок про відсутність акту приймання-передач за договором від 5 березня 2015 року №05/03-15 спростовується матеріалами справи; звіт до договору №1 містить чіткий перелік наданих послуг; відсутність трудових та матеріальних ресурсів не виключає можливість залучення працівників за цивільно-правовими договорами і до таких висновків дійшов Верховний Суд у постанові від 6 лютого 2018 року у справі №804/4940/14 та від 19 червня 2018 року у справі №826/7704/16.

3.2. Доводи відповідача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)

У відзиві на касаційну скаргу відповідач вказує на те, що твердження платника податків щодо порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права є необґрунтованими. За результатами аналізу даних, наявних в інформаційно-аналітичних ресурсах ДФС, встановлено, що контрагент позивача - ТОВ Еколайн-СТ (перейменоване на ТОВ Фірма Поділля-16 ) не могло надавати юридичні та бухгалтерські послуги позивачу, оскільки у перевіряємому періоді такою діяльністю не займалося, не мало відповідних фахівців та таких послуг у інших осіб не придбавало. За аналогічних обставин контролюючий орган наголошує і на відсутності реального надання консультаційних послуг позивачу контрагентом ТОВ Стиль Медіа (перейменовано в ТОВ Стаккато Плюс ), а також поставки плодоовочів, яка, до того ж не підтверджується товарно-транспортною документацією.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції

Згідно з пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, чинній до 1 січня 2015 року) витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України не відносяться до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

За правилами пункту 44.2 статті 44 Податкового кодексу України (в редакції, чинній з 1 січня 2015 року) для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Основним документом, який регулює формування витрат у бухгалтерському обліку, є Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 Витрати (П(С)БО 16), затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318.

Пунктом 6 П(С)БО 16 встановлено, що витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України передбачено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду..

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 Податкового кодексу України).

Відповідно до статті 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Зміст цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону України "Про електронний цифровий підпис", або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Наведені вище норми вказують на те, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

При цьому фінансовий результат до оподаткування визначається платником податку на прибуток у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням відповідних коригувань.

Отже, якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту з податку на додану вартість та від`ємного значення фінансового результату (витрат) виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції.

Водночас наведені вище норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування витрат та податкового кредиту, зокрема, це: непов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів.

Наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податку договорах.

Необґрунтована податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника для штучного створення умов бюджетного відшкодування.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності на підставі даних, не підтверджених документами. При цьому для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податкові зобов`язання, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що 15 квітня 2014 року між позивачем (замовник) та ТОВ Еколайн-СТ (виконавець) укладено договір №25 про надання юридичних послуг, відповідно до якого виконавець зобов`язується надати замовнику послуги у сфері права (юридичні послуги) господарської діяльності замовника, а замовник зобов`язується прийняти та оплатити наступні послуги: послуги, пов`язані з наданням юридичних консультацій та роз`яснень з юридичних питань - напрямку податкового та господарського права; складання процесуальних документів; правова допомога при оформленні договорів, заяв, скарг, та інших документів, які необхідні замовнику для здійснення його господарської діяльності; представництво інтересів замовника перед державними органами; представництво та захист інтересів замовника в судах, а замовник зобов`язується прийняти та оплатити такі послуги; участь в договірній та переддоговірній роботі; контроль складання кадрових документів та контроль кадрової роботи; участь у контролі за проведенням інвентаризацій; контроль якості формування господарської документації для обліку господарської діяльності; аналіз дотримання інформаційної безпеки, збереження комерційної та конфіденційної інформації; контроль управлінського діловодства та дотримання законодавства, що регулює порядок надання інформації, відповіді на звернення; контроль за забезпеченням організації безпеки збереження персональних даних.

На виконання умов вказаного договору між сторонами складені та підписані акти про прийняття-передачу наданих послуг від 30 квітня 2014 року, від 7 травня 2014 року, від 12 травня 2014 року, від 16 травня 2014 року, від 22 травня 2014 року, від 27 травня 2014 року, від 29 травня 2014 року, від 30 червня 2014 року, від 30 липня 2014 року, податкові накладні: від 30 квітня 2014 року №782, від 7 травня 2014 року №1090, від 12 травня 2014 року №1091, від 16 травня 2014 року №1092, від 22 травня 2014 року №1093, від 27 травня 2014 року №1095, від 29 травня 2014 року №1094, від 30 червня 2014 року №749, від 30 липня 2014 року №860, від 29 серпня 2014 року №777; звіт про виконану роботу від 29 серпня 2014 року.

Крім того, 30 липня 2014 року між вказаними вище сторонами укладено договір №25, відповідно до якого замовник (позивач) доручає, а виконавець (ТОВ Еколайн-СТ ) бере на себе обов`язки по наданню консультацій у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, консультувань з питань оподаткування.

На виконання умов вказаного договору між сторонами складені та підписані акт прийому-передачі наданих послуг від 29 серпня 2014 року та податкова накладна від 29 серпня 2014 року №778.

Також 30 грудня 2012 року між позивачем (покупець) та ТОВ Стиль Медіа (продавець) укладено договір №40 на поставку плодоовочів, відповідно до якого продавець зобов`язується поставити та передати у власність покупця овочі, а покупець зобов`язується прийняти овочі і своєчасно оплатити їх вартість згідно умов даного договору за стандартну частину.

На виконання умов вказаного Договору між сторонами складені та підписані видаткові накладні: №РН-0000290 від 1 серпня 2014 року, №РН-0000291 від 4 серпня 2014 року, №РН-0000292 від 4 серпня 2014 року, №РН-0000293 від 5 серпня 2014 року, №РН-0000294 від 6 серпня 2014 року, №РН-0000295 від 8 серпня 2014 року, №РН-0000296 від 11 серпня 2014 року, №РН-0000297 від 26 серпня 2014 року, №РН-0000298 від 28 серпня 2014 року, №РН-0000299 від 28 серпня 2014 року, №РН-0000300 від 29 серпня 2014 року, №РН-0000326 від 1 вересня 2014 року, №РН-0000328 від 5 вересня 2014 року, №РН-0000329 від 8 вересня 2014 року, №РН-0000330 від 9 вересня 2014 року, №РН-0000331 від 10 вересня 2014 року, №РН-0000332 від 22 вересня 2014 року, №РН-0000333 від 22 вересня 2014 року, №РН-0000334 від 15 вересня 2014 року, №РН-0000335 від 25 вересня 2014 року, №РН-0000336 від 26 вересня 2014 року, №РН-0000337 від 29 вересня 2014 року, №РН-0000338 від 17 вересня 2014 року; податкові накладні: №299 від 28 серпня 2014 року, №326 від 1 вересня 2014 року, від 2 вересня 2014 року №327, від 29 серпня 2014 року №300, від 9 вересня 2014 року №330, від 5 вересня 2014 року №328, від 8 вересня 2014 року №329, від 22 вересня 2014 року №332, від 10 вересня 2014 року №331, від 22 вересня 2014 року №333, від 26 вересня 2014 року №336, від 29 вересня 2014 року №337, від 25 вересня 2014 року №335, від 17 вересня 2014 року №338.

Також 10 січня 2014 року між вказаними сторонами укладено договір про надання послуг №9, відповідно до якого виконавець (ТОВ Стиль Медіа ) зобов`язується відповідно до завдання замовника (ТОВ Дніпровська плодоовочева база ) надавати йому консультаційні та рекламні послуги, а замовник зобов`язується оплачувати надані консультаційні та рекламні послуги в порядку та на умовах, визначених цим договором.

Відповідно до пункту 2.1 вказаного договору виконавець зобов`язується надавати замовникові за його окремими письмовими або усними дорученнями протягом строку дії цього Договору такі послуги: вивчення ринку овочевої продукції; вивчення попиту та пропозиції на різні види овочевої продукції; послуги вивчення кон`юнктури ринку та знаходження покупців на продукцію, що зберігається на складах ТОВ Дніпровська плодоовочева база . Результатом повинно бути представлення договорів, підписаних покупцями продукції.

На виконання умов вказаного договору сторонами складено та підписано акти консультаційних послуг від 5 серпня 2014 року, від 11 серпня 2014 року, від 15 серпня 2014 року, від 20 серпня 2014 року, від 22 серпня 2014 року, від 26 серпня 2014 року, від 29 серпня 2014 року; податкові накладні: від 22 серпня 2014 року №761, від 26 серпня 2014 року №762, від 29 серпня 2014 року №763, від 11 серпня 2014 року №758, від 5 серпня 2014 року №695, від 20 серпня 2014 року №760, від 15 серпня 2014 року №759.

Також 5 березня 2015 року між позивачем (замовник) та ТОВ Арбор Союз (виконавець) укладено договір №05/03-15 щодо надання послуг, відповідно до якого замовник доручає, а виконавець приймає таке доручення та зобов`язується виконувати роботи у відповідності до умов цього договору, при цьому замовник зобов`язується такі роботи своєчасно приймати та оплачувати в строки та на умовах, визначених в цьому договорі.

Відповідно до пункту 2.1 вказаного договору виконавець зобов`язується виконувати наступні роботи: монтаж внутрішніх інженерних мереж водопроводу та каналізації; монтаж зовнішніх інженерних мереж.

На виконання умов вказаного договору складені: довідки про вартість виконаних будівельних робіт (та витрат) за березень 2015 року, договірна ціна на монтаж внутрішніх інженерних мереж та гідродинамічне очищення каналізаційної мережі по вул. Каховська, 64, що здійснюється в 2015 році; локальний кошторис №2-1-1 на Монтаж внутрішніх інженерних мереж та гідродинамічне очищення мережі каналізації ТОВ Дніпровська плодоовочева база по вул. Каховська, 64; акт приймання виконаних будівельних робіт Монтаж внутрішніх інженерних мереж та гідродинамічне очищення каналізаційної мережі за березень 2015 року; акт №2-1-1 приймання виконаних будівельних робіт за березень 2015 року; податкові накладні: від 26 березня 2015 року №9, від 26 березня 2015 року №10.

Також судом першої інстанції встановлено, що 27 квітня 2015 року між позивачем (замовник) та ТОВ Будконсалт плюс (підрядник) укладено договір підряду №17, відповідно до якого підрядник приймає на себе виконання робіт по ремонту приміщення будівлі літера С , асфальтованого покриття та інженерних мереж за адресою: м. Київ, вул. Каховська, 64, а замовник зобов`язується прийняти роботу та оплатити її вартість у строк та на умовах, що визначаються цим договором.

На виконання умов вказаного договору складені: договірна ціна на ремонт приміщень будівлі літ. С асфальтобетонного покриття, що здійснюється в 2015 році та інженерних мереж по вул. Каховська, 64; довідка про вартість виконаних будівельних робіт (та витрат) за червень 2015 року; локальний кошторис №2-1-1 на ремонт роботи ТОВ Дніпровська плодоовочева база по вул. Каховська, 64; акти №2-1-1 приймання виконаних будівельних робіт за червень 2015 року; податкова накладна від 30 червня 2015 року №1.

За висновками суду першої інстанції, переліченими вище документами підтверджується реальність господарських операцій між позивачем та його контрагентами. Судом не прийнято до уваги вирок у кримінальній справі щодо директора ТОВ Арбор Союз ОСОБА_1 від 11 червня 2014 року, оскільки в період з 22 січня 2015 року по 17 серпня 2015 року (на момент укладення договору та складання первинної документації) директором підприємства був ОСОБА_2 .

Натомість суд апеляційної інстанції вказав, що наданими позивачем первинними документами по взаємовідносинам із зазначеними контрагентами не підтверджується реальне виконання господарських операцій по укладеним договорам, оскільки вони не містять достатню інформацію щодо змісту та вартості господарських операцій, які були опосередковані складенням цих документів, та не дають підстави вважати, що господарські операції реально відбулися і зумовили настання реальних правових наслідків.

Проте Верховний Суд вважає, що такі висновки судів зроблені з неповним з`ясуванням всіх обставин у справі з огляду на таке.

Так, Верховний Суд у постанові від 21 жовтня 2019 року у справі №0540/7843/18-а підкреслив, що однією із судових доктрин, виділених на сьогоднішній день судовою практикою Верховного Суду, є доктрина реальності господарської операції.

Суть вказаної доктрини полягає в тому, що наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, а не задекларований на папері.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондується з нормами Податкового кодексу України.

При цьому будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.

Окремою підставою для висновку про відсутність у платника податків права на отримання податкових переваг є відсутність необхідних первинних документів, що підтверджують здійснення операцій, недоліки таких документів, складання таких документів при фактичному нездійсненні заявлених операцій, відображення у первинних документах недостовірних даних або даних, які неможливо віднести до операцій, що перевіряються.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо.

Самостійно наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.

Водночас наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.

Отже, лише за умови підтвердження первинними документами господарських операцій, які є об`єктом оподаткування, платник податків має право на відображення результатів таких операцій у бухгалтерському обліку, на даних якого ґрунтується податкова звітність.

Враховуючи вищевказані норми законодавства, первинні документи, які складені суб`єктами господарської діяльності на операції, що не відповідають сутності і не несуть доказовості відносно змісту здійсненої операції, не є документами, які можуть бути підставою для відображення в облікових регістрах бухгалтерського та податкового обліку.

Вказуючи на дефектність договору від 30 грудня 2012 року№40, укладеного між позивачем та ТОВ Стиль Медіа на поставку плодоовочів, суд апеляційної інстанції послався на те, що зі змісту наданої підтверджуючої документації неможливо встановити яким чином сторони домовлялись про обсяги поставки, а також на те, що позивачем не надано доказів транспортування такої продукції, а також доказів в підтвердження якості товару.

Однак суд апеляційної інстанції не звернув увагу на те, що пункт 2.3 вказаного вище договору не містить вимогу про письмове узгодження сторонами періодичності поставки товару, оскільки дана обставина погоджується з представником продавця при завантаженні чергової партії, тобто в усній формі.

Також апеляційний суд залишив і поза увагою надану позивачем на підтвердження факту самовивозу товару копію договору на транспортне обслуговування укладеного 3 січня 2014 року з ТОВ Маркаб (а.с. 74-75, т. 2) та докази оплати за ним.

Крім того, згідно з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постанові від 21 грудня 2018 року у справі №805/2030/16-а, відсутність сертифікатів якості на товар не є доказом нереальності господарських операцій, оскільки ці документи не є первинними у розумінні вимог статті 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні .

Щодо висновку суду апеляційної інстанції про нереальність господарських операцій за договором №9 про надання консультаційних та рекламних послуг, укладеним 10 січня 2014 року між ТОВ Дніпровська плодоовочева база та ТОВ Стиль Медіа , слід зазначити, що в підтвердження отримання таких послуг позивач посилався на те, що в результаті уклав з Управлінням освіти Дніпровської районної в місті Києві державної адміністрації: договір на закупівлю за державні кошти Плоди й горіхи, оброблені та законсервовані 22 від 7 березня 2014 року; договір на закупівлю Плода зерняткових і кісточкових культур та інші №41 від 24 липня 2014 року; договір на закупівлю Культури овочеві плодоносні, інші від 24 липня 2014 року.

Вказані документи були подані позивачем разом із додатковими поясненнями до позовної заяви (а.с. 3-112, т. 2), однак належної оцінки їм під час апеляційного перегляду справи не надано, а тому Суд зауважує, що висновки суду апеляційної інстанції щодо ненадання жодних доказів в підтвердження настання реальних наслідків за вказаним вище договором суперечать матеріалам справи.

Також є хибним висновок апеляційного суду про відсутність у матеріалах справи акта приймання-передачі виконаних робіт за договором від 5 березня 2015 року з ТОВ Арбор Союз про надання послуг, позаяк відповідні акти (акт приймання виконаних будівельних робіт: монтаж внутрішніх інженерних мереж та гідродинамічне очищення каналізаційної мережі за березень 2015 року та акт №2-1-1 приймання виконаних будівельних робіт за березень 2015 року) є додатками №113-114 до позовної заяви (а.с. 199-201, 214-218, т. 1).

Щодо нерозкриття спектру наданих послуг у звіті про виконану роботу за договором №25 від 15 квітня 2014 року, укладеним між позивачем та ТОВ Еколайн-СТ , про надання юридичних послуг, слід зазначити таке.

Ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлена. Умовою документального підтвердження операції є можливість на підставі наявних документів зробити висновок про те, що витрати фактично понесені. При цьому, виходячи зі специфіки послуги як предмета господарської операції, звіт/акт з переліком фактично наданих послуг за напрямами, вказаними в договорах, також може бути достатнім доказом, що підтверджує факт виконання такої господарської операції. Відсутність максимальної деталізації виду наданих послуг не перешкоджає прийняттю цих документів до обліку та не є свідченням відсутності виконаних господарських операцій.

Вказаний висновок узгоджується із позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 28 листопад а2018 року у справі №809/2161/14.

Водночас судом апеляційної інстанції не враховано зміст звіту, складеного на виконання вказаного вище договору та не надано оцінку за яких обставин такий документ відхилено в якості доказу надання обумовлених вказаним вище договором послуг.

Водночас, апеляційний суд, за наявності сумнівів щодо отримання позивачем послуг, вказаних у цьому звіті, мав перевірити чи узгоджуються відображені в ньому відомості, зокрема, складання заяви про примусове виконання рішення Господарського суду м. Києва у справі №910/5222/14, підготовка позовних заяв про виселення без надання іншого жилого приміщення мешканців гуртожитку, а саме: ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , підготовка проекту договору найму приміщення гуртожитку, підготовка позовної заяви до Дніпровської районної у м.Києві державної адміністрації про зобов`язання вчинити дії (передача Дніпровській районній у м. Києві державній адміністрації будівлі гуртожитку, що розташована за адресою: АДРЕСА_1, правовий аналіз та погодження договорів оренди та поставки сільськогосподарської продукції, з потребами позивача, ким надавалися такі послуги та які документи складено на їх виконання.

Окрім ненадання ТОВ Дніпровська плодоовочева база до перевірки в повному обсязі супутніх документів, якими б обґрунтовувалось та підтверджувалось понесення позивачем витрат, в межах даної справи відповідач дійшов висновку про нереальність господарських операцій між позивачем та його контрагентами з огляду на відсутність у вказаних товариств необхідних трудових та матеріальних ресурсів на виконання послуг/поставки товарів, обумовлених договорами, а також непідтвердження придбання таких послуг та товарів у третіх осіб з метою надання їх позивачу. Крім того, контролюючий орган послався на отримані від директора ТОВ Будконсалт плюс ОСОБА_9 пояснення про те, що вказаний суб`єкт господарювання він зареєстрував на своє ім`я за винагороду без мети ведення фінансово-господарської діяльності.

Погоджуючись із припущеннями контролюючого органу про відсутність у ТОВ Еколайн-СТ , ТОВ Стиль Медіа , ТОВ Арбор Союз трудових і матеріальних ресурсів, судом апеляційної інстанції не вказано на підставі яких документів встановлено такі обставини, оскільки податкова інформація не є самостійною та достатньою підставою для висновку про нездійснення господарських операцій платників податків та про порушення саме позивачем податкового законодавства.

Водночас таке припущення не виключає можливості виконання контрагентами господарських операцій, адже залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру: аутсорсингу та аутстафінгу, що відповідає висновкам Верховного Суду у справі №804/4940/1).

На думку колегії суддів, про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема про наявність таких обставин: неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність у продавця відчужуваних ним товарів, необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності.

Необґрунтована податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійснення операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника для штучного створення умов бюджетного відшкодування.

Також під час розгляду справи залишені поза увагою судів і обставини щодо наданих директором контрагента - ТОВ Будконсалт плюс ОСОБА_9 пояснень щодо непричетності до діяльності вказаного товариства.

До того ж, судове рішення суду апеляційної інстанції, який за результатами перегляду судового рішення першої інстанції його скасував, взагалі не надано оцінки обставинами щодо господарських правовідносин позивача з відповідним контрагентом.

Так, судами не надано відповідної правової оцінки тому, зокрема, чи можуть господарські операції з виконання підрядних робіт бути дійсними і такими, що спричиняють реальні зміни майнового стану платника податків у разі, коли учасники таких операцій заперечують свою участь у їх здійсненні.

Отже, повідомлені контролюючим органом фактичні обставини, що ставлять під сумнів реальний характер підрядних робіт контрагентом позивача, мають бути перевірені та отримати належну оцінку, так як стосуються безпосередньо предмету доказування у межах спірних відносин і мають істотне значення для вирішення даного спору.

Верховний Суд вважає за необхідне звернути увагу й на те, що, вирішуючи питання щодо правомірності податкового повідомлення-рішення, яким позивачу донараховано податок на прибуток за наслідками здійснення господарських операцій, судом першої інстанції не вказано норм матеріального права, які регулюють відповідну сферу правовідносин, і на підставі яких зроблено певні висновки у справі.

Натомість відсутність у судовому рішенні суду апеляційної інстанції обставин справи та обґрунтувань в частині правомірності прийняття Управлінням податкового повідомлення-рішення від 17 жовтня 2017 року №0008291401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств у розмірі 478440,00 грн., а саме - за неподання декларації з податку на прибуток за 2015 рік, позбавляє суд касаційної інстанції можливості перевірити правильність висновків суду першої інстанції в цій частині позовних вимог, оскільки є підстави вважати, що у цій частині спору апеляційним судом не надано оцінки висновкам суду першої інстанції.

Водночас зміст матеріалів справи вказує на те, що такі доводи були покладені в основу обґрунтувань контролюючого органу під час подання ним апеляційної скарги (а.с. 202-203, т. 2), а тому вони мали б отримати належну правову оцінку судом апеляційної інстанції, який рішення суду скасував повністю з прийняттям нового рішення про відмову у задоволенні позову.

Оскільки вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також виходячи з меж касаційного перегляду справи, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд звертає увагу на таке.

Частиною четвертою статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Верховний Суд вважає висновки судів першої та апеляційної інстанцій передчасними та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України, а відтак такі судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суд визнає, що судами попередніх інстанцій порушені норми процесуального права, які унеможливлюють встановлення фактичних обставин у справі, що мають значення для правильного вирішення справи внаслідок недослідження доказів у справі, що відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування судових рішень і направлення справи на новий розгляд.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.

Частиною четвертою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

У цій справі порушення допущені як судом першої інстанції, так і судом апеляційної інстанції, в тому справа направляється на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 3, 345, 349, 353, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю Дніпровська плодоовочева база задовольнити частково.

Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 грудня 2019 року та рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 липня 2019 року у справі №826/13929/17 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач Н.Є. Блажівська

Судді О.В. Білоус

І.Л. Желтобрюх