Рішення

від 23.04.2020 по справі 240/10800/19

ЖИТОМИРСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ЖИТОМИРСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 квітня 2020 року м. Житомир справа № 240/10800/19

категорія 111030000

Житомирський окружний адміністративний суд у складі: судді Чернової Г.В., розглянувши у письмовому провадженні адміністративну справу за позовом Приватного акціонерного товариства "Коростишівський кар`єр" до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання незаконними та скасування податкових повідомлень-рішень,

встановив:

До Житомирського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Приватного акціонерного товариства "Коростишівський кар`єр", у якій просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 21.06.2019: №0015761401, №0015771401, №0015801401, №0015781401, №0015791401.

В обґрунтування позовних вимог вказує, що за результатами перевірки Публічного акціонерного товариства "Коростишівський кар`єр", правонаступником якого є Приватне акціонерне товариство "Коростишівський кар`єр", контролюючим органом було складено акт від 22.05.2019 № 375/06-30-14-01/00292445, яким встановлено ряд порушень податкового законодавства. За наслідками виявлених порушень Головним управлінням ДФС у Житомирській області прийнято спірні податкові повідомлення-рішення. Зазначаючи про порушення п.п.44.1 ст.44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового Кодексу України, податковий орган вказує на неправомірне віднесення до складу інших операційних витрат вартості послуг на поліпшення основних засобів та нематеріальних активів. Проте, витрати на установлення водопровідної системи у приміщенні обробного цеху та аварійні електромонтажні роботи є поточним ремонтом, здійснювались для підтримання основних об`єктів в робочому стані, а відшкодування втрат сільськогосподарського виробництва земельної ділянки, взятої товариством в оренду, належить до витрат, пов`язаних із господарською діяльністю останнього, тому такі витрати правомірно віднесені до складу інших операційних витрат. Висновки контролюючого органу відносно того, що отримання послуг зберігання майна від ТОВ СІ-АЛЬ не відповідають суті даної господарської операції, є хибними, оскільки підтверджені належними первинними документами. Щодо тверджень контролюючого органу про порушення ПАТ "Коростишівський кар`єр" п.п.44.1 ст.44, п.198.1, п.198.6 ст.198, п.201.1 ст.201 Податкового Кодексу України, вказує, що за період з 01.01.2016 по 31.12.2018 податковий кредит сформований на підставі фактично та своєчасно зареєстрованих податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних. Також податковим органом неправомірно збільшено рентну плату за користування надрами, оскільки до вартості товару відповідачем включено суми попередньої оплати за такий товар. Водночас, суми попередньої оплати включаються до суми доходу для обчислення вартості одиниці видобутої корисної копалини (товарної продукції) у податковому періоді, якщо такі господарські зобов`язання (поставки) фактично виконані. Поставки по попередній оплаті не виконані у II кварталі 2018 року, а продовжували виконуватися на протязі липня-жовтня 2018 року, а по попередній оплаті, що отримана 28.12.2018, виконуються з січня 2019, тому сума попередньої оплати включалась у розрахунок вартості одиниці видобутої корисної копалини (товарної продукції) в періоді фактичної реалізації блоків, бута. Крім того, акт перевірки свідчить про невідповідність його загальної та описової частин вимогам, встановленим у Порядку оформлення результатів документарних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків юридичними особами та їх відокремленими підрозділами №727 від 20.08.2015 та містить висновки, які базуються на домислах перевіряючих. Враховуючи наведені аргументи, спірні податкові повідомлення-рішення від 21.06.2019 підлягають скасуванню.

Ухвалою судді відкрито загальне позовне провадження у справі.

Ухвалами від 11.02.2020 та від 12.03.2020, постановленими без виходу до нарадчої кімнати, суд замінив позивача на його правонаступника - Головне управління ДПС у Житомирській області та перейшов в письмове провадження у даній справі відповідно.

У відзиві на позовну заяву ГУ ДПС у Житомирській області просить відмовити у задоволенні позовних вимог. Вказує, що позивачем не спростовано порушень, наведених в акті перевірки від 22.05.2019 № 375/06-30-14-01/00292445, а тому податкові повідомлення-рішення від 21.06.2019 є правомірними.

У відповіді на відзив та додаткових поясненнях позивач виклав аргументи, наведені у позовній заяві та зазначив, що відповідач всупереч нормам чинного законодавства та наданим йому повноваженням фактично визнав договір про надання послуг зі зберігання майна з ТОВ СІ-АЛЬ нікчемним.

Представник позивача у ході судового розгляду справи підтримав позовні вимоги з підстав, викладених у позові, запереченні на відзив, письмових поясненнях, та просив суд задовольнити їх у повному обсязі.

Представники відповідача в судовому засіданні проти заявлених позовних вимог заперечили у повному обсязі та просила відмовити у їх задоволенні з мотивів, викладених у відзиві на позовну заяву.

Заслухавши пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи, усебічно й повно з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов і відзив, об`єктивно оцінивши докази, що мають значення для розгляду справи та вирішення спору по суті, суд дійшов наступних висновків.

Встановлено, що Приватне акціонерне товариство "Коростишівський кар`єр" є правонаступником Публічного акціонерного товариства "Коростишівський кар`єр", що підтверджується випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців № 977019, протоколом № 1 загальних зборів від 25.04.2019, статутом Приватного акціонерного товариства.

Головним управлінням ДФС у Житомирській області проведено документальну планову виїзну перевірку діяльності ПАТ Коростишівський кар`єр з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період діяльності з 01.01.2016 по 31.12.2018 та законодавства по єдиному соціальному внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період діяльності з 01.01.2011 по 31.12.2018, за результатами якої було складено акт від 22.05.2019 №375/06-30-14-01/00292445.

Висновками акту перевірки зафіксовано наступні порушення, які оспорюються позивачем:

1) п.п. 44.1 ст 44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового Кодексу України, ст.ст. 1, 3, 4, 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку №7 Основні засоби , який затверджено наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000р. №92 Про затвердження Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 18.05.2000р. за №288/4509, Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку №8 Нематеріальні активи , який затверджено наказом Міністерства фінансів України від 18.10.1999р. №242 Про затвердження Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 02.11.1999р. за №750/4043, Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку №16 Витрати , який затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999р. №318 Про затвердження Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19.01.2000р. за №27/4248, Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995р. № 88, Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30.03.2003р. №561, в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток всього в сумі 243117 грн, в т.ч. за: 2017 рік в сумі 111464 грн; 2018 рік в сумі 131653 грн, та завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування по податку на прибуток в сумі 455694 грн за 2018 рік;

2) п.п. 44.1 ст. 44, п.198.1, п.198.6 ст.198, п. 201.1 ст. 201 Податкового Кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в сумі 19 066 грн за червень 2018 року та завищено від`ємне значення по податку на додану вартість, що переноситься на наступні податкові періоди (рядок 21 Декларації) в сумі 265 769 грн за грудень 2018 року;

3) п. 252.8 ст. 252 Податкового Кодексу України, внаслідок чого позивачем у перевіреному періоді занижено рентну плату за користування надрами для видобування корисних копалин всього в сумі 143293,42 грн, в т.ч. за:

2 квартал 2018 року в сумі 109459,38 грн;

3 квартал 2018 року в сумі (-) 59160,97 грн;

4 квартал 2018 року в сумі 92995,01 грн.

Не погоджуючись із вказаними висновками перевірки, позивач 06.06.2019 звернувся із запереченнями № 1932 до Головного управління ДФС у Житомирській області, які останнім до уваги не взято.

На підставі порушень, встановлених актом перевірки від 22.05.2019 № 375/06-30-14-01/00292445, 21.06.2019 податковим органом винесено такі податкові повідомлення-рішення щодо Публічного акціонерного товариства "Коростишівський кар`єр":

- № НОМЕР_1 , яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем рентна плата за користування надрами для видобування корисних копалин на 143293,42 грн та штрафом в сумі 35823,36 грн (порушення 3);

- №0015771401, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на суму 243117 грн та штрафом в сумі 60779 грн (порушення 1);

- №0015781401, яким встановлено завищення відємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду згідно декларації № 9307972069 від 21.01.2019 в сумі 265769 грн (порушення 2);

- №0015791401, яким встановлено завищення відємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2018 рік згідно декларації № 9310654567 від 20.02.2019 на суму 455694 грн (порушення 1);

- №0015801401, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на суму 19066 грн та штрафом в сумі 4767 грн (порушення 2).

На вказані рішення ПАТ Коростишівський кар`єр було подано скаргу до Державної фіскальної служби України з вимогою про їх скасування.

Рішенням Державної податкової служби України від 02.09.2019 № 300/6/99-00-08-05-01 скаргу залишено без задоволення, а податкові повідомлення-рішення від 21.06.2019 №0015761401, №0015771401, №0015801401, №0015781401, №0015791401 - без змін.

Не погоджуючись із правомірністю податкових повідомлень-рішень №0015761401, №0015771401, №0015801401, №0015781401, №0015791401, позивач звернувся до суду із цим позовом.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд виходить з наступних мотивів.

Щодо правомірності податкового повідомлення-рішення від 21.06.2019 №0015771401 та від 21.06.2019 №0015791401 слід зазначити наступне.

Контролюючий орган вказує, що за період 01.01.2016 по 31.12.2018 ПАТ Коростишівський кар`єр задекларовано податок на прибуток у сумі 0 грн та від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 455694 грн за результатами роботи за 2018 рік. Перевіркою повноти визначення податку на прибуток/від`ємного значення об`єкта оподаткування за цей період встановлено заниження податку на прибуток всього в сумі 243117 грн, в т.ч. за: 2017 рік в сумі 111464 грн; 2018 рік в сумі 131653 грн, та завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування по податку на прибуток в сумі 455694 грн за 2018 рік.

Як вбачається із акту перевірки, підставою для винесення рішень №0015771401 та №0015791401 слугували такі порушення, допущені ПАТ Коростишівський кар`єр :

1) Перевіркою встановлено, що ПАТ Коростишівський кар`єр укладено договір з ФОП ОСОБА_1 про надання послуг від 21.12.2015 №1221/01, згідно якого проведено улаштування водопровідної системи у приміщенні обробного цеху позивача. На виконання умов договору про надання послуг складено акт виконаних робіт від 11.01.2016 №2485 про монтаж санітарно-технічного устаткування та облаштування колодязя водопостачання на суму 14940 грн без ПДВ, акт виконаних робіт від 19.05.2016 №2532 про монтаж водонапірного устаткування та прокладку труб водозабезпечення на суму 32000 грн без ПДВ. Витрати по послугам про налаштуванню водопровідної системи у приміщенні обробного цеху в загальній сумі 46 940 грн відображено у періодах їх надання у складі інших операційних витрат.

Також позивачем укладено договір з ПП Енергія про надання послуг від 03.05.2017, згідно якого у перевіреному періоді ПП Енергія проведено електромонтажні роботи. На виконання умов договору про надання послуг складено акт виконаних робіт за серпень 2017 року форма КБ-2 - електромонтажні роботи: установка трансформаторної підстанції, ремонт та монтаж силового трансформатора тощо, на загальну суму 80000 грн без ПДВ. Витрати на придбання послуг по виконанню електромонтажних робіт у ПП Енергія в загальній сумі 80000 грн відображено у серпні 2017 у складі інших операційних витрат.

Оскільки улаштування водопровідної системи у приміщенні обробного цеху ПАТ Коростишівський кар`єр та електромонтажні роботі (установка трансформаторної підстанції, ремонт та монтаж силового трансформатора тощо) по своїй суті збільшують термін корисного використання приміщення та трансформатора позивача, та збільшують очікувані майбутні вигоди від вказаних об`єктів, тому відповідно до законодавчих вимог відносяться до капітальних інвестицій і повинні збільшувати первісну вартість зазначених основних засобів. Проведені капітальні ремонти/поліпшення приміщення обробного цеху та трансформатора не вважаються ремонтами по їх підтримці у робочому стані, по їх технічному обслуговуванню, ремонту тощо, які платники мають право у повному обсязі відносити до складу витрат звітного періоду.

Позивач, не погоджуючись із цими порушеннями, зазначив, що роботи з улаштування водопровідної системи були проведені у приміщенні обробного цеху, який введений у експлуатацію з усіма відповідними комунікаціями ще у 1968 році. Технологічний процес виготовлення продукції без наявних комунікацій водопровідної системи, санітарно-технічного устаткування є просто неможливим, в звязку із чим виконано роботи саме для підтримки водопровідної системи, санітарно-технічного устаткування в робочому стані. Такі послуги є поточним ремонтом існуючого устаткування та систем у приміщенні обробного цеху, що не впливає на його функціональність, тому витрати правомірно віднесені до складу інших операційних витрат у періодах їх виникнення.

Крім того, у перевіреному періоді ПП Енергія були проведені електромонтажні роботи, які згідно рахунку №10 від 27.04.2017 є аварійними електромонтажними роботами ТП-572. Такі аварійно-відновлювальні електромонтажні роботи були проведені для підтримання енергообладнання трансформаторної підстанції та живлячої лінії електропередач у робочому стані. В свою чергу, витрати, що здійснюються для підтримання основних об`єктів в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, вважаються поточним ремонтом і включаються до складу витрат звітного періоду. Тому вищевказані витрати були правомірно задекларовані саме у складі інших операційних витрат.

Проведені роботи фактично не були будівництвом і спрямовані не на зростання очікуваного терміну корисного використання об`єкта, кількості та/або якості продукції (робіт, послуг), яка виробляється (надається) цим об`єктом, а на підтримання об`єктів (основних засобів) у робочому стані. Відмежовування поняття поліпшення від інших ремонтів з метою здійснення бухгалтерського обліку базується на критерії збільшення економічних вигод, у порівнянні з первісною вартістю, що є предметом професійного судження керівництва підприємства. Реалізація положень пункту 15 П(С)БО 7 Основні засоби можлива після закінчення поліпшення (реконструкцій, модернізації) та належного оформлення цього юридичного факту. Податковим органом в акті перевірки не встановлено обставин, які б свідчили про протиправне здійснення позивачем формування первинних документів бухгалтерського обліку.

Досліджуючи аргументи сторін, суд зважає на наступне.

23.11.2015 ПАТ Коростишівський кар`єр (замовник) укладено договір №Д11.23/01 з ФОП ОСОБА_1 (виконавець) про надання послуг з монтажу санітарно-технічного устаткування у приміщенні обробного цеху, розташованому за адресою: АДРЕСА_1 (на території майнового комплексу ПАТ Коростишівський кар`єр ).

Згідно п.3 цього договору, загальна вартість послуг виконавця становить 14940 грн без ПДВ. Загальна вартість послуг визначається згідно із протоколом погодження договірної ціни надання послуг (додаток №1), що складається на підставі протоколу погодження обсягу послуг за цим договором (додаток №2). Замовник здійснює оплату коштів на підставі підписаного сторонами акта приймання-передачі наданих послуг.

Протоколом до договору №Д11.23/01 (додаток №2) погоджено обсяг послуг: монтаж санітарно-технічного устаткування , що включає монтаж (підключення) санітарно-технічного устаткування та облаштування колодязя водопостачання (вологоізоляційні та водоізоляційні роботи) у приміщенні обробного цеху, розташованому за адресою: Житомирська обл., Коростишівський р-н, м.Коростишів, вул.Червоних партизанів,29 (на території майнового комплексу ПАТ Коростишівський кар`єр ).

На виконання умов договору про надання послуг складено рахунок-фактуру № 54 від 23.11.2015 та акт приймання-передачі робіт (наданих послуг) від 11.01.2016 №2485 згідно протоколу погодження обсягу послуг (додаток № 2 до договору №Д11.23/01) на суму 14940 грн без ПДВ.

21.12.2015 ПАТ Коростишівський кар`єр (замовник) укладено договір №1221/01 з ФОП ОСОБА_1 (виконавець) про надання послуг з установлення водопровідної системи у приміщенні обробного цеху, розташованому за адресою: АДРЕСА_1 29.

Згідно п.3 цього договору, загальна вартість послуг виконавця становить 32000 грн без ПДВ. Загальна вартість послуг визначається згідно із протоколом погодження договірної ціни надання послуг (додаток №1), що складається на підставі протоколу погодження обсягу послуг за цим договором (додаток №2). Замовник здійснює оплату коштів на підставі підписаного сторонами акта приймання-передачі наданих послуг.

Протоколом до договору №1221/01 (додаток №2) погоджено обсяг послуг: установлення водопровідної системи, що включає монтаж водонапірного устаткування та прокладку труб водозабезпечення у приміщенні обробного цеху, розташованому за адресою: АДРЕСА_1 (на території майнового комплексу ПАТ Коростишівський кар`єр ).

На виконання умов договору про надання послуг складено рахунок -фактуру № 123 від 25.12.2015 та акт приймання-передачі робіт (наданих послуг) від 19.05.2016 №2532 згідно протоколу погодження обсягу послуг (додаток № 2 до договору №1221/01) на суму 32000 грн без ПДВ.

У відповідності до листа ФОП ОСОБА_1 від 19.05.2016, надані за договорами №Д11.23/01 та №1221/01 послуги є поточним ремонтом, технічним обслуговуванням існуючого устаткування та систем у приміщенні обробного цеху, є його підтримкою у придатному для використання стані, не вплинули на його функціональність та відновили робочий ресурс обробного цеху.

Крім того, між ПАТ Коростишівський кар`єр (замовник) та ПП Енергія (виконавець) укладено договір від 03.05.2017 про надання електромонтажних робіт на загальну суму 80000,00 грн.

Згідно рахунку №10 від 27.04.2017 вказані електромонтажні роботи зазначені як аварійні електромонтажні роботи ТП-572.

На виконання умов договору про надання послуг складено акт приймання виконаних робіт від 02.08.2016 №2660 на суму 80000 грн без ПДВ: установлення комплектних трансформаторних підстанцій, заземлювачів, перемички заземлювача тросової, проведення високовольтних випробувань, монтаж шин заземлення опор, тощо.

У відповідності до довідки ПП Енергія від 30.08.2017, виконані електромонтажні роботи ТП-572 є аварійно-відновлювальними та проведені для підтримання енергообладнання трансформаторної підстанції та живлячої лінії електропередач в робочому стані.

Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПКУ (Податкового кодексу України) (положення ПКУ та інших нормативно-правових актів у рішенні суду застосовуються у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що об`єктом оподаткування (податку на прибуток підприємств) є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

Пунктом 44.1 статті 44 ПКУ передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (п.44.2 ст.44 ПКУ).

Пунктом 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 №290 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за № 860/4153 (далі - Положення 15 "Дохід") передбачено, що дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 Витрати , затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за № 27/4248, (далі - Положення (стандарт) 16) визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності.

Згідно п.5 та п.6 Положення (стандарт) 16, витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Пунктом 17 Положення (стандарт) 16 передбачено, що витрати, пов`язані з операційною діяльністю, які не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати.

До інших операційних витрат включаються: витрати на дослідження та розробки відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 "Нематеріальні активи"; собівартість реалізованих виробничих запасів, яка для цілей бухгалтерського обліку складається з їх облікової вартості та витрат, пов`язаних з їх реалізацією; сума безнадійної дебіторської заборгованості та відрахування до резерву сумнівних боргів; втрати від операційної курсової різниці (тобто від зміни курсу валюти за операціями, активами і зобов`язаннями, що пов`язані з операційною діяльністю підприємства); втрати від знецінення запасів;нестачі й втрати від псування цінностей; визнані штрафи, пеня, неустойка;витрати на утримання об`єктів соціально-культурного призначення; інші витрати операційної діяльності (п.20).

Витрати операційної діяльності групуються за такими економічними елементами (п.21): матеріальні затрати;витрати на оплату праці; відрахування на соціальні заходи; амортизація; інші операційні витрати.

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 № 92, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 18.05.2000 № 288/4509, (далі - Положення (стандарт) 7) визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про основні засоби, інші необоротні матеріальні активи та незавершені капітальні інвестиції в необоротні матеріальні активи (далі - основні засоби), а також розкриття інформації про них у фінансовій звітності.

Пунктом 4 Положення (стандарту) 7 визначено, що об`єкт основних засобів - це: закінчений пристрій з усіма пристосуваннями і приладдями до нього; конструктивно відокремлений предмет, призначений для виконання певних самостійних функцій; відокремлений комплекс конструктивно з`єднаних предметів однакового або різного призначення, що мають для їх обслуговування загальні пристосування, приладдя, керування та єдиний фундамент, унаслідок чого кожен предмет може виконувати свої функції, а комплекс - певну роботу тільки в складі комплексу, а не самостійно; інший актив, що відповідає визначенню основних засобів, або частина такого активу, що контролюється підприємством/установою.

Капітальні інвестиції в необоротні матеріальні активи - витрати на будівництво, реконструкцію, модернізацію (інші поліпшення, що збільшують первісну (переоцінену) вартість), виготовлення, придбання об`єктів матеріальних необоротних активів (у тому числі необоротних матеріальних активів, призначених для заміни діючих, і устаткування для монтажу), що здійснюються підприємством.

Відповідно до п.14 Положення 7 "Основні засоби", первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов`язаних з поліпшенням об`єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об`єкта. Залишкова вартість основних засобів зменшується у зв`язку з частковою ліквідацією об`єкта основних засобів.

Пунктом 15 Положення 7 "Основні засоби" передбачено, що витрати, що здійснюються для підтримання об`єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат.

Таким чином, витрати на ремонт відображаються в обліку підприємства в залежності від їх спрямованості: витрати на капітальний ремонт підлягають капіталізації із подальшим віднесенням до складу вартості основних засобів, а витрати на поточний ремонт до складу операційних витрат.

При цьому, визначальним у розмежуванні капітального та поточного ремонтів є результат, який досягається за рахунок проведених робіт. При капітальному ремонті збільшується первісна вартість основного засобу на суму витрат, пов`язаних із його поліпшенням, при поточному ремонті збільшення первісної вартості об`єкту не відбувається, а об`єкт лише підтримується в робочому стані.

З урахуванням наведеного висновку, суд не може погодитись з однозначною позицією податкового органу, яка полягає в тому, що монтаж водонапірного устаткування, прокладка труб водозабезпечення, монтаж (підключення) санітарно-технічного устаткування та облаштування колодязя водопостачання (вологоізоляційні та водоізоляційні роботи) у приміщенні обробного цеху ПАТ Коростишівський кар`єр , електромонтажні роботи, - відносяться до капітальних інвестицій, оскільки такий висновок має бути підтверджений належними та безспірними доказами щодо того, чи дійсно збільшилась первісна вартість основних засобів за рахунок проведення таких робіт. Тобто, це аналіз першовартості таких основних засобів системно із впливом на таку першовартість наслідків проведення наведених робіт та отриманих послуг, тобто відповідне цінове економічне обґрунтування.

Таких доказів збільшення первісної вартості контролюючим органом суду не надано.

Таким чином, суд не погоджується з висновком відповідача про завищення ПАТ Коростишівський кар`єр витрат за рахунок віднесення до них витрат на поліпшення основних засобів за 2016 рік на суму 46940 грн та за 2017 рік на суму 80000 грн.

2) Перевіркою встановлено, що позивачем з ГУ Держгеокадастру в Житомирській області укладено договір від 20.08.2018 №36/57-18-ДО про надання в користування земельної ділянки площею 4.500 га сільськогосподарського призначення державної власності на території Коростишівського району за межами населених пунктів Слобідської сільської ради. На виконання умов даного договору позивачем складено акти виконаних робіт від 28.02.2018 №1 та від 16.05.2018 №б/н з ДП Житомирський інститут землеустрою щодо комплексу проектно-вишукувальних робіт по визначенню нормативно-грошової оцінки земельної ділянки на загальну суму 16000 грн. На відшкодування позивачем втрат сільськогосподарського виробництва сума в розмірі 241897,00 грн (так як надана в оренду земельна ділянка призначена для сільськогосподарського виробництва, але з оформленням даного договору оренди має використовуватись зовсім в інших цілях) перерахована позивачем до УК у Коростишівському р-ні, с.Слобідка згідно платіжного доручення від 11.09.2018 №184. Витрати на придбання послуг по проектно-вишукувальних роботах по визначенню нормативно-грошової оцінки земельної ділянки відображено у складі інших операційних витрат. Оплата втрат сільськогосподарського виробництва відображена в бухгалтерському обліку по бухгалтерській довідці за вересень 2018 року бух.проведення - Д-т рах.23 К-т рах.685/0. Д-т рах.949 К-т рах.23, тобто по банківській виписці.

Відповідно до пункту 5 Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку №8 Нематеріальні активи , бухгалтерський облік нематеріальних активів ведеться щодо кожного об`єкта за такими групами: ...права користування майном (право користування земельною ділянкою відповідно до земельного законодавства, право користування будівлею, право на оренду приміщень тощо). Пунктом 11 П(С)БО №8 Нематеріальні активи передбачено, що первісна вартість придбаного нематеріального активу складається з ціни (вартості) придбання (крім отриманих торговельних знижок), мита, непрямих податків, що не підлягають відшкодуванню, та інших витрат, безпосередньо повязаних з його придбанням та доведенням до стану, у якому він придатний для використання за призначенням. Враховуючи законодавчі вимоги щодо формування витрат платниками податків, до складу витрат не відносяться витрати на придбання права користування земельною ділянкою в силу того, що право користування земельною ділянкою відноситься до нематеріальних активів, витрати на придбання яких відносяться до складу витрат по мірі нарахування на них амортизації.

Позивач, не погоджуючись із цим порушенням, зазначив, що відшкодування втрат сільськогосподарського виробництва земельної ділянки є обов`язковою умовою отримання в оренду земельної ділянки зі зміною цільового призначення земельної ділянки, яка відводиться із сільськогосподарських угідь для використання їх у цілях, не пов`язаних із сільськогосподарським виробництвом, а отже це витрати, які понесені ПАТ Коростишівський кар`єр для здійснення своєї господарської діяльності. Відшкодування втрат сільськогосподарського виробництва на суму 241 897 грн та роботи по обстеженню земельної ділянки на предмет визначення втрат сільськогосподарського виробництва та проведення нормативної грошової оцінки, які були виконані ДП Житомирський інститут землеустрою не є нематеріальними активами, оскільки відсутня можливість отримання майбутніх економічних вигод від їх (відшкодування втрат та проведення нормативної грошової оцінки) реалізації або використання. Тому витрати правомірно віднесені до складу інших операційних витрат.

Суд не може погодитись із викладеною позицією позивача, зважаючи на таке.

Згідно наказу Головного управління Держгеокадастру у Житомирській області від 20.07.2018 №6-2416/14-18-СГ Про затвердження документації з землеустрою та передачі в оренду земельної ділянки та на підставі договору оренди від 20.08.2018 № 36/57-18-ДО, Головне управління Держгеокадастру у Житомирській області (орендодавець) передало в оренду ПАТ Коростишівський кар`єр земельну ділянку для розміщення та експлуатації основних, підсобних і допоміжних будівель та споруд підприємствами, що пов`язані з користуванням надрами із земель сільськогосподарського призначення державної власності на території Коростишівського району за межами населених пунктів Слобідської сільської ради, площею 4,5000 га, кадастровий номер 1822585600:04:000:0506.

У відповідності до п.8.4.9 договору оренди від 20.08.2018 № 36/57-18-ДО позивач був зобов`язаний до 20.09.2018 відшкодувати втрати сільськогосподарського виробництва земельної ділянки в сумі 241897 грн.

Сторонами не заперечується факт оплати ПАТ Коростишівський кар`єр комплексу проектно-вишукувальних робіт по визначенню нормативно-грошової оцінки земельної ділянки, а також відшкодування втрат сільськогосподарського виробництва та їх відображення у складі інших операційних витрат підприємства в розмірі 255230 грн.

Відповідно до п.5 Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку №8 Нематеріальні активи , який затверджено наказом Міністерства фінансів України від 18.10.1999 №242 та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 02.11.1999 за №750/4043, бухгалтерський облік нематеріальних активів ведеться щодо кожного об`єкта за такими групами:

права користування природними ресурсами (право користування надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною та іншою інформацією про природне середовище тощо);

права користування майном (право користування земельною ділянкою відповідно до земельного законодавства, право користування будівлею, право на оренду приміщень тощо);

права на комерційні позначення (права на торговельні марки (знаки для товарів і послуг), комерційні (фірмові) найменування тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті; права на об`єкти промислової власності (право на винаходи, корисні моделі, промислові зразки, сорти рослин, породи тварин, компонування (топографії) інтегральних мікросхем, комерційні таємниці, у тому числі ноу-хау, захист від недобросовісної конкуренції тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті;

авторське право та суміжні з ним права (право на літературні, художні, музичні твори, комп`ютерні програми, програми для електронно-обчислювальних машин, компіляції даних (бази даних), виконання, фонограми, відеограми, передачі (програми) організацій мовлення тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті;

інші нематеріальні активи (право на провадження діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо).

Пунктом 6 Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку №8 передбачено, що придбаний або отриманий нематеріальний актив відображається в балансі, якщо існує імовірність одержання майбутніх економічних вигод, пов`язаних з його використанням, та його вартість може бути достовірно визначена.

У відповідності до п.8 Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку №8, якщо нематеріальний актив не відповідає вказаним критеріям визнання, то витрати, пов`язані з його придбанням чи створенням, визнаються витратами того звітного періоду, протягом якого вони були здійснені без визнання таких витрат у майбутньому нематеріальним активом.

Первісна вартість придбаного нематеріального активу складається з ціни (вартості) придбання (крім отриманих торговельних знижок), мита, непрямих податків, що не підлягають відшкодуванню, та інших витрат, безпосередньо пов`язаних з його придбанням та доведенням до стану, у якому він придатний для використання за призначенням (п.11 Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку №8).

З вказаного випливає, що право користування земельною ділянкою має відображатись у бухгалтерському обліку як нематеріальний актив. При цьому, витрати, пов`язані з придбанням права користування земельною ділянкою за договором оренди, можуть бути відображені у витратах звітного періоду, протягом якого вони були здійснені, за умов відсутності ймовірності отримання економічних вигід, пов`язаних з даним активом та можливості надійної оцінки активу.

Оскільки ПАТ Коростишівський кар`єр з метою отримання в оренду земельної ділянки оплачено комплекс проектно-вишукувальних робіт по визначенню нормативно-грошової оцінки земельної ділянки, а також відшкодовано втрати сільськогосподарського виробництва в розмірі 255230 грн, відтак це є витратами, пов`язаними із придбанням права користування земельною ділянкою (отримання земельної ділянки в оренду) та мали бути віднесені підприємством до первісної вартості нематеріального активу.

Отже, суд погоджується із позицією податкового органу щодо неправомірного віднесення підприємством вказаних витрат до складу інших операційних витрат в періоді за 2018 рік.

3) Перевіркою встановлено, що ПАТ Коростишівський кар`єр (поклажодавець) уклало договір з ТОВ СІ-АЛЬ (зберігач) про надання послуг зі зберігання №0410/16/1 від 04.10.2016. Актом приймання-передачі майна від 04.10.2016 ПАТ Коростишівський кар`єр передало, а ТОВ СІ-АЛЬ прийняло на зберігання наступне майно: будівлю ангару, інв.№ 374, опломбована; будівлю котельні - складу, інв.№17; будівлю модуль Кісловодськ , інв. №249, опломбована; будівлю обробного цеху, інв. № 250; будівлю розпилювального цеху, інв. № 251 опломбована; будівлю цеху ЛМ 2000, інв. № 255, опломбована; прибудову до Макси , інв. № 259, опломбована; прибудову до розпильного цеху, інв. № 260, опломбована; трансформаторну підстанцію ТП, інв. № 562 (572), опломбована; склад готової для зберігання продукції, опломбована; металево-дерев`яну огорожу (671 м), інв. № 33; кран мостовий, в/п 32 т, інв. №131. За перевіряємий період ТОВ СІ-АЛЬ оформлено актів про надання послуг по зберіганню майна на загальну суму 1839910,68 грн з ПДВ. Розрахунки за надані послуги проведені частково, в сумі 87 259,96 грн, станом на 01.01.2019 рахується кредиторська заборгованість в сумі 1777514,72 грн по договору про надання послуг по зберіганню майна. Витрати по наданим послугам по зберіганню майна ТОВ СІ-АЛЬ в загальній сумі 1533258,90 грн без ПДВ відображено у періодах їх надання у складі інших операційних витрат.

Під час передачі частини вищезазначеного майна в оренду TOB АКАМ згідно договору оренди від 27.04.2016 №б/н майно розпломбували (акт розпломбування від 08.06.2018), а понесені витрати позивача по його зберіганню було компенсовано ТОВ АКАМ за листопад-грудень 2018 року всього в сумі 130900,68 грн з ПДВ згідно виставлених рахунків, та, відповідно, включено до доходів позивача. Всього сума витрат по зберіганню майна, яка не компенсована, становить 1424175 грн без ПДВ.

Перевіркою встановлено, що практично всі передані на зберігання основні засоби, які обліковуються на бух.рахунку 103 Будинки та споруди (крім артсвердловини, під`їзної дороги та трьох постів охорони) опломбовані, але при цьому у перевіреному періоді проводились ремонтні роботи основних засобів, переданих на зберігання та опломбованих, змінювалась їх балансова вартість, також, в даних приміщеннях проводилось зберігання всіх інших основних засобів та активів позивача, працювали працівники позивача. Надані до перевірки акти виконаних робіт по послугам зберігання майна позивача ТОВ СІ-АЛЬ та податкові накладні з такою ж номенклатурою не підтверджують саме факту здійснення господарської операції - зберігання опломбованого та переданого на зберігання майна по акту приймання-передачі, оскільки передане на зберігання майно по акту приймання-передачі використовувалося позивачем у господарській діяльності, у приміщеннях проводилось зберігання інших основних засобів підприємства, активів та ТМЦ, знаходились робочі місця працівників, проводились роботи, проводились поліпшення основних засобів. Крім цього, у перевіреному періоді проводились ремонти переданих приміщень та інших основних засобів на зберігання, а саме: у листопаді 2016 року TOB АКАМ проведено ремонт та облаштування приміщень каменеобробного виробництва на загальну суму 12000 грн з ПДВ, ТОВ Київський завод кранів здійснено ремонт крана мостового на загальну суму 126000 грн з ПДВ; у липні 2017 року ТОВ Київський завод кранів проведено ремонт крана мостового на загальну суму 60000 грн з ПДВ. Тобто, надані до перевірки акти виконаних робіт та податкові накладні по зберіганню майна не підтверджують дану господарську операцію, виходячи з того, що фактично майно на зберігання не передавалось, зберігачем не вчинялись дії по зберіганню майна та використовувалося позивачем для здійснення господарської діяльності.

Досліджуючи аргументи сторін, суд зважає на наступне.

04.10.2016 ПАТ Коростишівський кар`єр (поклажодавець) з ТОВ СІ-АЛЬ (зберігач) було укладено договір про надання послуг зі зберігання майна №0410/16/1, розташованого за адресою: територія каменеобробного виробництва ПАТ Коростишівський кар`єр . Розташованого за межами населеного пункту м.Коростишів (Житомирська обл., м. Коростишів, вул. Червоних партизанів, 29).

Згідно п.1.3 та п.1.4 договору, приймання майна та його повернення зі зберігання здійснюється сторонами за актами прийому-передачі. Майном за договором Сторони визначили: огорожу Адреси 1, опломбовані будівлі/приміщення та інші основні засоби.

Право власності на майно, передане зберігачеві на зберігання, до зберігача не переходить, воно не може бути задіяне в господарському обороті зберігача або бути передане ним третім особам (п.1.6). Майно за цим договором вважається переданим на зберігання зберігачеві з моменту підписання сторонами акта приймання-передачі майна (п.2.2).

Майно підлягає поверненню поклажодавцеві у випадках (п.2.6): закінчення строку, на який було укладено договір; припинення дії договору (розірвання) за взаємною згодою сторін; за першою вимогою поклажодавця про повернення майна зберігачем; загибелі майна; розірвання договору за рішенням суду; у інших випадках, передбачених договором та/або чинним законодавством.

Відповідно до п.4.2.1 та п.4.2.2 поклажодавець зобов`язаний: своєчасно та в повному обсязі оплачувати послуги зберігача відповідно до умов договору; після закінчення строку дії договору отримати у зберігача майно за актом приймання-передачі.

За надання послуг зі зберігання майна поклажодавець сплачує зберігачеві на розрахунковий період кошти в розмірі 50 460 грн, у т.ч. ПДВ 8410 грн (п.5.1).

Пунктами 7.2 та 7.3 передбачено, що строк дії договору починає свій перебіг у момент його підписання та діє протягом 6 місяців. Якщо жодна зі Сторін цього договору не пізніше ніж за 10 календарних днів до закінчення строку дії договору не заявить письмово про намір його розірвати, цей договір автоматично пролонгується (продовжується на тих самих умовах) на строк, на який укладено договір.

На виконання вказаного договору, сторонами складено:

- акт приймання-передачі майна від 04.10.2016 (додаток № 1 до договору №0410/16/1), згідно якого позивач передав, а ТОВ СІ-АЛЬ прийняло на зберігання наступне майно: будівлю ангару, інв.№ 374, опломбована; будівлю котельні - складу, інв.№17; будівлю модуль Кісловодськ , інв. №249, опломбована; будівлю обробного цеху, інв. № 250; будівлю розпилювального цеху, інв. № 251 опломбована; будівлю цеху ЛМ 2000, інв. № 255, опломбована; прибудову до Макси , інв. № 259, опломбована; прибудову до розпильного цеху, інв. № 260, опломбована; трансформаторну підстанцію ТП, інв. № 562 (572), опломбована; склад готової для зберігання продукції, опломбована; металево-дерев`яну огорожу (671 м), інв. № 33; кран мостовий, в/п 32 т, інв. №131;

- акт приймання-передачі майна від 04.10.2016 (додаток № 2 до договору №0410/16/1), згідно якого позивач передав, а ТОВ СІ-АЛЬ прийняло на зберігання наступне майно: приміщення компресорної, інв.№ 354; виробничо-побутові приміщення, інв.№ 384; трансформатор ТМ 100 0,4/0, інв.№ 361; трансформатор ТМ 630 0,4/0, інв.№ 365; територію для зберігання блоків 7,7100 га.

Актами здачі-прийняття робіт № СЛ-0000025 від 31.10.2016, № СЛ-0000028 від 30.11.2016, № СЛ-0000031 від 30.12.2016, № СЛ-0000001 від 31.01.2017, № СЛ-0000004 від 28.02.2017, № СЛ-0000007 від 31.03.2017, № СЛ-0000010 від 28.04.2017, № СЛ-0000013 від 31.05.2017, № СЛ-0000016 від 30.06.2017, № СЛ-0000019 від 31.07.2017, № СЛ-0000022 від 31.08.2017, № СЛ-0000026 від 29.09.2017, № СЛ-0000030 від 31.10.2017, № СЛ-0000034 від 30.11.2017, № СЛ-0000038 від 29.12.2017, № СЛ-0000001 від 31.01.2018, № СЛ-0000007 від 28.02.2018, № СЛ-0000010 від 30.03.2018, № СЛ-0000015 від 27.04.2018, № СЛ-0000019 від 31.05.2018, № СЛ-0000024 від 27.06.2018, № СЛ-0000029 від 31.07.2018, № СЛ-0000033 від 31.08.2018, № СЛ-0000037 від 28.09.2018, № СЛ-0000043 від 31.10.2018, № СЛ-0000049 від 30.11.2018, № СЛ-0000055 від 29.12.2018 оформлено надані послуги зі зберігання майна згідно договору №0410/16/1 від 04.10.2016 на загальну суму 1839910,68 грн з ПДВ.

Відповідно до ч.1 ст.936 та ч.1 ст.944 ЦК України, за договором зберігання одна сторона (зберігач) зобов`язується зберігати річ, яка передана їй другою стороною (поклажодавцем), і повернути її поклажодавцеві у схоронності. Зберігач не має права без згоди поклажодавця користуватися річчю, переданою йому на зберігання, а також передавати її у користування іншій особі.

Згідно ст.949 ЦК України, зберігач зобов`язаний повернути поклажодавцеві річ, яка була передана на зберігання, або відповідну кількість речей такого самого роду та такої самої якості. Річ має бути повернена поклажодавцю в такому стані, в якому вона була прийнята на зберігання, з урахуванням зміни її природних властивостей.

Підпунктом 14.1.32 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що відповідальне зберігання - господарська операція, що здійснюється платником податків і передбачає передачу згідно з договорами схову матеріальних цінностей на зберігання іншій фізичній чи юридичній особі без права використання у господарському обороті такої особи з подальшим поверненням таких матеріальних цінностей платнику податків без зміни якісних або кількісних характеристик.

Контролюючим органом зроблено висновок, що фактично передане на зберігання майно по акту приймання-передачі використовувалось у господарській діяльності позивача.

Водночас, в акті перевірки відсутні відомості щодо того, які саме об`єкти із переданого позивачем майна на зберігання ТОВ СІ-АЛЬ (перелік об`єктів у відповідності до додатків договору) використовувались у господарській діяльності ПАТ Коростишівський кар`єр під час дії договору зберігання, що, зрештою, і стало підставою для висновку відповідача про невідповідність господарських операцій суті договору зберігання. Натомість такі дані наведені тільки стосовно ремонту приміщень каменеобробного виробництва ( не вказано які це приміщення, приміщення каменеобробного виробництва відсутні в актах приймання-передачі майна від 04.10.2016) та ремонту крана мостового.

Тобто відсутні підстави стверджувати, що витрати позивача за актами здачі-прийняття наданих послуг зі зберігання майна сформовані неправомірно по всім об`єктам і в цілому на підставі договору зберігання від 04.10.2016 та, відповідно, що такі господарські операції (послуги зберігання) не відповідають суті укладеного договору №0410/16/1 від 04.10.2016.

Підсумовуючи все вищенаведене, суд дійшов висновку про спростування порушень 1) та 3), які покладені в основу податкових повідомлень-рішень від 21.06.2019 №0015771401 та №0015791401 та недостатність аргументів позивача на користь спростування порушення 2).

При цьому, повноваження щодо нарахування податкових зобов`язань з податку на прибуток за встановлених у цій справі обставин, є дискрецією контролюючого органу, відтак податкове повідомлення-рішення від 21.06.2019 №0015771401 та №0015791401 підлягають скасуванню в повному обсязі.

Щодо правомірності податкових повідомлень-рішень №0015781401 та №0015801401.

Як вбачається із акту перевірки, підставою для їх винесення слугували такі порушення, допущені ПАТ Коростишівський кар`єр :

1) Перевіркою повноти визначення податкового кредиту за період з 01.01.2016 по 31.12.2018 встановлено його завищення всього у сумі 284 835 грн, в тому числі по періодах: за 2016 рік 26 914,00 грн; за 2017 рік 127 616,00 грн; за 2018 рік 130 305,00 грн.

Вказане порушення виникло за рахунок неправомірного віднесення до складу податкового кредиту вартості наданих послуг ТОВ СІ-АЛЬ по зберіганню майна на загальну суму ПДВ 284 835 грн із суми витрат 1424175 грн.

Перевіркою повноти декларування податку на додану вартість за період з 01.01.2016 по 31.12.2018 встановлено його заниження в загальній сумі 19 066 грн за червень 2018 року та завищення від`ємного значення по податку на додану вартість, яке переноситься на наступні податкові періоди (рядок 21 Декларації) в сумі 265 769 грн за грудень 2018 року.

З приводу наведеного слід зазначити наступне.

Відповідачем підтверджено в акті перевірки та не оспорювалось в судовому засіданні те, що ПАТ Коростишівський кар`єр зареєструвало податкові накладні в ЄРПН по наданим послугам ТОВ СІ-АЛЬ по зберіганню майна на загальну суму ПДВ 284 835 грн.

Згідно із статтею 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні від 16.07.1999 № 996-XIV первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

У відповідності до пп. а п.187.1 ст.187 Податкового кодексу України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку.

Відповідно до пп. а пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України Право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Згідно з пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:

придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);

ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Пунктом 201.10 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

За наведених законодавчих положень, умовами реалізації права платника на податковий кредит є фактичне придбання товарів (робіт, послуг) та наявність первинних документів (зокрема, податкових накладних), оформлених у відповідності з вимогами чинного законодавства.

Судом вже досліджено порушення по наданим послугам ТОВ СІ-АЛЬ зі зберігання майна на загальну суму 1424175 грн, в тому числі ПДВ 284 835 грн в аспекті правомірності податкових повідомлень-рішень №0015771401 та №0015791401 та зроблено висновки про неправомірність позиції відповідача щодо завищення витрат за наданими послугами за період 2016-2018 роки, а також позиції щодо невідповідності господарських операцій суті договору зберігання.

Інших висновків, які б слугували підставою неправомірного формування податкового кредиту та декларування податку на додану вартість по взаємовідносинам з ТОВ СІ-АЛЬ , акт перевірки не містить.

За таких обставин, податкові повідомлення-рішення №0015781401 та №0015801401 також є неправомірними та підлягають скасуванню.

Щодо правомірності податкового повідомлення-рішення №0015761401, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем рентна плата за користування надрами для видобування корисних копалин на 143293,42 грн та штрафом в сумі 35823,36 грн.

Як вбачається із акту перевірки, підставою для їх винесення слугували такі порушення, допущені ПАТ Коростишівський кар`єр :

За період з 01.01.2016 по 31.12.2018 позивач задекларував плату за користування надрами (рентної плати) в сумі 2 298 132,63 грн. В ході перевірки встановлено, що у перевіреному періоді позивачем отримувались авансові платежі від покупців за готову продукцію, а саме від ТОВ АКАМ :

- в сумі 4144328,90 грн з ПДВ 26-27.06.2018, сума без ПДВ становить 3453607,42 грн, обсяг реалізації з урахуванням проведених коригувань по факту реалізації становить 914.63 куб.м.;

- в сумі 4805847,20 грн з ПДВ 28.12.2018, сума без ПДВ становить 4004872,67 грн, обсяг реалізації становить 443,2 куб.м.

В порушення п.252.8 ст.252 ПК України позивачем невірно визначено фактичну ціну реалізації продукції за II -IV квартали 2018 року за рахунок не включення до її розрахунку отриманих від покупців авансових платежів за готову продукцію, що призвело до її заниження всього в сумі 143293,42 грн, в т.ч. за: 2 квартал 2018 року в сумі 109459,38 грн; 3 квартал 2018 року в сумі (-) 59160,97 грн; 4 квартал 2018 року в сумі 92995,01 грн.

Позивач, не погоджуючись із цими порушеннями, зазначив, що пунктом 252.8. ст. 252 ПКУ передбачено, що суми попередньої оплати вартості обсягу (кількості) відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), що надійшли до моменту фактичного виконання господарських зобов`язань (фактичної поставки) або до моменту настання строку виконання господарських зобов`язань (поставки) за відповідним договором, включаються до суми доходу для обчислення вартості одиниці відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) у податковому (звітному) періоді, якщо такі господарські зобов`язання (поставки) виконані або мали бути виконаними за зазначеним договором.

Враховуючи вищенаведене, можна зробити висновок, що суми попередньої оплати включаються до суми доходу для обчислення вартості одиниці видобутої корисної копалини (товарної продукції) у податковому періоді, якщо такі господарські зобов`язання (поставки) фактично виконані.

На суму попередньої оплати складалася податкова накладна, в якій зазначався розрахунковий обсяг (кількість) товарної продукції (блоків, бута), але цей обсяг не міг брати участі у визначенні суми фактичного господарського зобов`язання (поставки). Виконання фактичної реалізації (поставки) товарної продукції можуть підтверджуватися тільки видатковими накладними. Оскільки поставки по попередній оплаті не виконані у II кварталі 2018 року, а продовжували виконуватися на протязі липня-жовтня 2018 року, а по попередній оплаті, що отримана 28.12.2018, виконуються з січня 2019 року, сума попередньої оплати включалась у розрахунок вартості одиниці видобутої корисної копалини (товарної продукції) в періоді фактичної реалізації блоків, бута. Таким чином, твердження про заниження рентної плати є хибними.

Досліджуючи аргументи сторін, суд зважає на наступне.

Державною службою геології та надр України видано ПАТ Коростишівський кар`єр спеціальний дозвіл на користування надрами №3297 від 15.12.2003, ст. роком дії до 15.12.2033, з метою видобування незміненого габро-лабрадориту, придатного для виробництва блоків та облицювальних виробів з них, порушені вивітрюванням габро- лабрадорити та відходи від виготовлення облицювальних виробів придатні для виробництва щебеню будівельного і каменю бутового.

ПАТ Коростишівський кар`єр (продавець) та ТОВ АКАМ (покупець) 08.11.2013 укладено договір купівлі-продажу № 35 товару: блоків лабрадориту Fantasy Azur Слобідського родовища.

Пунктом 1.2 договору передбачено, що покупець придбаває блоки лабрадориту в кількості згідно накладних, підписаних обома сторонами. Продавець зобовязується передати покупцю товар в кількості та асортименті, зазначених в накладних.

26.07.2018 та 27.06.2018 на рахунок позивача надійшла оплата за отриманий ТОВ АКАМ товар (блоки лабрадориту) в сумі 4200000 грн з ПДВ, з якої сума попередньої оплати за товар (ще не отриманий покупцем) становила 4144328,90 грн з ПДВ.

28.12.2018 на рахунок позивача надійшла оплата за отриманий ТОВ АКАМ товар (блоки лабрадориту) в сумі 5000000 грн з ПДВ, з якої сума попередньої оплати за товар (ще не отриманий покупцем) становила 4805847,20 грн з ПДВ.

Як вбачається із матеріалів справи, реалізація товарної продукції на отриману передплату 4144328,90 грн відбувалась в 3 та 4 кварталі 2018 року згідно видаткових накладних №№860 від 04.07.2018, 861 від 10.07.2018, 862 від 18.07.2018, 863 від 23.07.2018, 864 від 23.07.2018, 865 від 30.07.2018, 866 від 15.08.2018, 867 від 31.08.2018, 868 від 04.09.2018, 869 від 04.09.2018, 870 від 05.09.2018, 871 від 05.09.2018, 872 від 06.09.2018, 873 від 06.09.2018, 874 від 06.09.2018, 875 від 21.09.2018, 876 від 24.09.2018, 877 від 24.09.2018, 878 від 27.09.2018, 879 від 27.09.2018, 880 від 28.09.2018, 881 від 28.09.2018, 882 від 01.10.2018, 883 від 01.10.2018, 884 від 04.10.2018, 885 від 09.10.2018, 886 від 10.10.2018, 887 від 10.10.2018, 888 від 11.10.2018, 889 від 11.10.2018, 890 від 12.10.2018, 891 від 17.10.2018, 892 від 18.10.2018, 893 від 19.10.2018, 894 від 24.10.2018, 895 від 24.10.2018, 896 від 24.10.2018.

Поставка товару на попередню оплату в сумі 4805847,20 грн здійснена в січні-травні 2019 року, що не заперечується податковим органом.

Відповідач вважає, що всі суми передплати за товар повинні були бути включені до ціни його реалізації, не зважаючи на відсутність фактичної поставки товару та отримання цього товару покупцем.

Суд не може погодитись із таким твердженням.

Так, згідно пп.252.1.1 ПК України, платниками рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин є суб`єкти господарювання, у тому числі громадяни України, іноземці та особи без громадянства, зареєстровані відповідно до закону як підприємці, які набули права користування об`єктом (ділянкою) надр на підставі отриманих спеціальних дозволів на користування надрами (далі - спеціальний дозвіл) в межах конкретних ділянок надр з метою провадження господарської діяльності з видобування корисних копалин, у тому числі під час геологічного вивчення (або геологічного вивчення з подальшою дослідно-промисловою розробкою) в межах зазначених у таких спеціальних дозволах об`єктах (ділянках) надр.

Пунктом 252.6 ст.252 ПК України передбачено, що базою оподаткування рентною платою за користування надрами для видобування корисних копалин є вартість обсягів видобутих у податковому (звітному) періоді корисних копалин (мінеральної сировини), яка окремо обчислюється для кожного виду корисної копалини (мінеральної сировини) для кожної ділянки надр на базових умовах поставки (склад готової продукції гірничого підприємства).

Пунктом 252.7 ст.252 ПК України визначено, що вартість відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) у податковому (звітному) періоді обчислюється платником для кожної ділянки надр на базових умовах поставки (склад готової продукції гірничого підприємства) за більшою з таких її величин:

252.7.1. за фактичними цінами реалізації відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини);

252.7.2. за розрахунковою вартістю відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), крім вуглеводневої сировини.

Згідно п. 252.8 ст.252 ПК України у разі обчислення вартості товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) за фактичними цінами реалізації вартість одиниці відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) встановлюється платником рентної плати за величиною суми доходу, отриманого (нарахованого) від виконаних у податковому (звітному) періоді господарських зобов`язань з реалізації відповідного обсягу (кількості) такого виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини).

Суми попередньої оплати вартості обсягу (кількості) відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), що надійшли до моменту фактичного виконання господарських зобов`язань (фактичної поставки) або до моменту настання строку виконання господарських зобов`язань (поставки) за відповідним договором, включаються до суми доходу для обчислення вартості одиниці відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) у податковому (звітному) періоді, якщо такі господарські зобов`язання (поставки) виконані або мали бути виконаними за зазначеним договором.

З огляду на викладене, кошти попередньої оплати, отриманої за постачання товарної продукції, термін постачання якої встановлено у наступному звітному (податковому) періоді, для цілей визначення бази оподаткування рентною платою товариству необхідно включати до суми доходу за звітний (податковий) період у якому відбудеться така поставка.

В той же час, податковим органом не з`ясовано обставини фактичної поставки корисної копалини ТОВ АКАМ , в акті перевірки відсутній аналіз умов включення попередньої оплати до ціни реалізації товару в розрізі проведених господарських операцій з поставки товару покупцю. Слід зазначити, що умовами договору від 08.11.2013 № 35 не було передбачено конкретного строку поставки, а вказано, що товар отримується згідно накладних, тобто по факту їх складення, що податковим органом враховано не було.

За таких обставин, позивачем правомірно не включено до ціни реалізації товару у 2 та 4 кварталі 2018 року суми попередньої оплати, що надійшли до моменту фактичного виконання господарських зобов`язань, оскільки поставка на момент отримання попередньої оплати не була виконана та не мала бути виконаною за договором від 08.11.2013 № 35.

Отже, висновок контролюючого органу про невірне визначення фактичної ціни реалізації продукції за II та IV квартали 2018 року за рахунок не включення до її розрахунку отриманих від покупців авансових платежів за готову продукцію, є необґрунтованим, а тому податкове повідомлення-рішення №0015761401 підлягає скасуванню.

Твердження позивача про невідповідність загальної та описової частин акту перевірки вимогам, встановленим Порядком оформлення результатів документарних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків юридичними особами та їх відокремленими підрозділами №727 від 20.08.2015 не впливають на висновки суду у цій справі щодо правомірності оскаржуваних податкових рішень.

Відповідно до ч.1 ст.77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин (ч. 2 ст.77 згаданого Кодексу).

За змістом статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України, суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).

Відповідачем не надано суду достатніх доказів в обґрунтування правомірності податкових повідомлень-рішень від 21.06.2019: №0015761401, №0015771401, №0015801401, №0015781401, №0015791401, а тому позов підлягає задоволенню.

Відповідно до ст.139 КАС України на користь Приватного акціонерного товариства "Коростишівський кар`єр" необхідно стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Житомирській області сплачений судовий збір в сумі 19988,13 грн.

вирішив:

Позовну заяву Приватного акціонерного товариства "Коростишівський кар`єр" (вул. Червоних партизан, 29, Коростишів,Житомирська область,12500, код ЄДРПОУ 00292445) до Головного управління ДПС у Житомирській області (вул. Юрка Тютюнника, 7, м.Житомир, 10000, код ЄДРПОУ 43142501) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, - задовольнити.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Житомирській області від 21.06.2019: №0015761401, №0015771401, №0015801401, №0015781401, №0015791401.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Житомирській області на користь Приватного акціонерного товариства "Коростишівський кар`єр" понесені судові витрати у виді судового збору в сумі 19988,13 грн.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

Рішення суду може бути оскаржене до Сьомого апеляційного адміністративного суду через Житомирський окружний адміністративний суд протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Суддя Г.В. Чернова