Постанова

від 03.06.2020 по справі 806/2573/15

СЬОМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 806/2573/15

Головуючий у 1-й інстанції: Шуляк Л.А.

Суддя-доповідач: Драчук Т. О.

03 червня 2020 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Драчук Т. О.

суддів: Ватаманюка Р.В. Полотнянка Ю.П.

за участю:

секретаря судового засідання: Охримчук М.Б.,

представника позивача: Остафійчук О.А.,

представника позивача: Кирилюка В.Л.,

представника відповідача: Домарацької В.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу приватного підприємства "Вода України" на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2019 року у справі за адміністративним позовом приватного підприємства "Вода України" до Головного управління ДФС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень та визнання незаконним наказу,

В С Т А Н О В И В :

в липні 2015 року позивач ПП "Вода України" звернулось до Житомирського окружного адміністративного суду з позовом до Житомирської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Житомирській області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень від 27.03.2015 №0000432100, №0000442100, №0000452100.

Також, позивач просив визнати наказ про проведення перевірки незаконним та таким, що суперечить законодавству.

Житомирський окружний адміністративний суд постановою від 13 жовтня 2015 року позов задовольнив частково, скасував податкове повідомлення-рішення № 0000442100 від 27 березня 2015 року.

Житомирський апеляційний адміністративний суд постановою від 3 лютого 2016 року скасував рішення суду першої інстанції та ухвалив нову постанову, якою у задоволенні позову відмовив.

Верховний Суд постановою від 12 березня 2019 року постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 13 жовтня 2015 року та постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 3 лютого 2016 року у справі № 806/2573/15 скасував, справу направлено на новий розгляд до Житомирського окружного адміністративного суду.

Рішенням Житомирський окружний адміністративний суд від 28.10.2019 у задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Не погодившись із прийнятим рішенням, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та ухвалити нову постанову про задоволення позову в повному обсязі. В апеляційній скарзі апелянт посилається на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування всіх обставин справи, що призвело до неправильного її вирішення.

В обґрунтування апеляційних вимог апелянт зазначив про те, що контролюючим органом порушено порядок проведення фактичної перевірки, зокрема, шляхом виходу за встановлені межі проведення перевірки, відповідачем не було встановлено та досліджено документи, які б підтверджували, що алкоголь реалізований за цінами нижчими від мінімальних оптово-роздрібних цін.

Представники позивача в судовому засіданні підтримали вимоги апеляційної скарги та просили її задовольнити.

Представник відповідача в судовому засіданні заперечив проти доводів апеляційної скарги, у зв`язку з чим просив залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача, учасників судового засідання, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм чинного законодавства, колегія суддів апеляційної інстанції, переглядаючи судове рішення у даній справі в межах доводів та вимог апеляційної скарги у відповідності до частини 1 статті 308 КАС України, дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, виходячи з наступних підстав.

Як вбачається з матеріалів справи, відповідно до наказу ГУ ДФС у Житомирській області №136 від 03.03.2015 Житомирською ОДПІ проведено фактичну перевірку ПП "Вода України" щодо дотримання вимог, встановлених законодавством України при здійсненні оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями та/або тютюновими виробами (т.1, а.с.13-14).

За результатами проведеної перевірки було складно акт №37/21/36548910 від 12.03.2015, у якому контролюючим органом зроблено висновок про допущення ПП "Вода України" наступних порушень:

- реалізації алкогольних напоїв за цінами нижчими за встановлені мінімальні ціни, зокрема, відповідно до наданих видаткових накладних за 15.05.2014, 18.06.2014, 19.06.2014, 01.08.2014, 02.08.2014 здійснювалась оптова торгівля алкогольними напоями за цінами нижчими, за встановлені мінімальні оптові ціни на загальну суму 1683,46 грн., чим порушено постанову КМ України №957 від 30.10.2008;

- не забезпечено своєчасне оприбуткування готівкових коштів у повній мірі в день їх отримання в ОРО в розділі 2 "обліку руху готівки та сум розрахунків", зокрема за 26.01.2015 кошти у сумі 20161,00, які фактично оприбутковано 27.01.2015, чим порушено п.2.2., 2.6 Постанови Правління НБ України від 15.12.2004 №637;

- не забезпечено щоденний друк на реєстраторі розрахункових операцій фіскального звітного чеку за 26.01.2015, чим порушено п.9 ст.3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг " (т.1, а.с.15-16).

На підставі вказаного акту прийнято податкові повідомлення-рішення від 27.03.2015:

- №0000452100, яким застосовано штрафні санкції на суму 522959,80 грн. за порушення постанови КМ України №957 від 30.10.2008 (т.1, а.с.17),

- №0000442100, яким застосовано штрафну санкцію на суму 100805,45 грн. за порушення п.2.2., 2.6 Постанови Правління НБ України від 15.12.2004 №637 (т.1, а.с.18),

- №0000432100, яким застосовано штрафну санкцію на суму 340,00 грн. за порушення п.9 ст.3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (т.1, а.с.19).

Не погоджуючись із наказом на проведення перевірки та податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Приймаючи оскаржуване рішення суд першої інстанції виходив з того, що контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі оспорюваного наказу, водночас в ході перевірки відповідач вийшов за межі проведення перевірки. Зокрема податковий орган мав перевіряти виключно здійснення позивачем оптової та роздрібної торгівлі алкогольними напоями в межах питань, які можуть бути предметом фактичної перевірки відповідно до п.75.1.3 ст.75 ПК України, тоді як відповідачем проведено перевірку й з питань дотримання позивачем порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій.

Однак, суд першої інстанції вказав, що у наказі міститься посилання на Закон України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" та відповідно до п.80.4 ст.80 ПК України фактична перевірка може проводитись з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій. Як зазначалось, перевірка проводилась щодо дотримання вимог, встановлених законодавством України при здійсненні оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями та/або тютюновими виробами, а тому охоплює й питання дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій при здійсненні такої торгівлі.

З огляду на викладене, суд першої інстанції дійшов висновку, що відсутні підстави для визнання незаконним наказу ГУ ДФС у Житомирській області №136 від 03.03.2015 "Про проведення фактичної перевірки".

Щодо податкового повідомлення-рішення №0000452100 від 27.03.2015, суд першої інстанції зазначив, що як зазначено у акті перевірки, відповідно до наданих видаткових накладних за 15.05.2014, 18.06.2014, 19.06.2014, 01.08.2014, 02.08.2014 ПП "Вода України" здійснювалась оптова торгівля алкогольними напоями за цінами, нижчими за встановлені мінімальні оптові ціни на загальну суму 1683,45 грн. (опис реалізованих напоїв у додатку 1). Копії видаткових накладних, що підтверджують факт реалізації за цінами, нижчими за встановлені мінімальні оптові ціни додано до акту на 17 арк., копії накладних на отримання алкогольних напоїв, які реалізуються за заниженими цінами додано до акту на 8 арк. (т.1, а.с.16).

Згідно додатку 1 до акту перевірки, вказано перелік накладних на реалізацію, найменування товару, який реалізовувався за заниженими цінами, кількість пляшок, ціна реалізації за одну пляшку, сума реалізації, мінімальна роздрібна ціна, номер постанови КМ України, накладні на придбання (т.1, а.с.21). Зокрема, вказано постанови Кабінету Міністрів України (зміни) від 07.11.2012 №1017, від 11.06.2014 №177. Зазначені постанови як докази того, які саме ціни на вказані алкогольні напої було встановлено Кабінетом Міністрів України на час здійснення продажу, надано відповідачем до матеріалів справи та досліджено судом в ході розгляду справи по суті (т.2, а.с.40-45).

Так, відповідно до постанови Кабінету Міністрів України (зміни) від 07.11.2012 №1017 встановлено мінімальна оптово-відпускна ціна за 1 літр 100-відсоткового спирту, що застосовується з 1 березня 2013 року для коньяку п`ять зірочок 158,1 грн., тобто пляшка коньяку 0,5 л, 40% мала реалізовуватись за ціною 31,62 грн., тоді як була реалізована позивачем за ціною 0,01 грн.

Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України (зміни) від 11.06.2014 №177 встановлено мінімальна оптово-відпускна ціна за 1 літр 100-відсоткового спирту, що застосовується з 1 березня 2013 року: для горілки 133 грн., тобто пляшка горілки 0,5 л, 40% мала реалізовуватись за ціною 26,60 грн., пляшка 0,25 л, 40% - за ціною 13,30 грн.; для коньяку три зірки встановлено ціну 196,70 грн., тобто пляшка коняка 0,5 л, 40% мала реалізовуватись за ціною 39,34 грн., проте позивачем проведено реалізацію за цінами нижчими від зазначених.

З урахуванням наведеного, суд першої інстанції прийшов до висновку про доведеність факту правопорушення, зокрема продажу позивачем алкогольних напоїв за цінами нижчими за мінімальні оптово-відпускні, встановлені постановами Кабінету Міністрів України (зміни) від 07.11.2012 №1017, від 11.06.2014 №177 на момент реалізації таких напоїв.

Доказами того, що продані алкогольні напої відносяться до алкоголю, придбаного за видатковими накладними, які використовувались податковим органом для розрахунку штрафних санкцій, є вищевказаний додаток 1 до акту перевірки, який підписано перевіряючими та головним бухгалтером ПП "Вода України".

Крім того, суд першої інстанції вказав, що 12.03.2015 головним бухгалтером ПП "Вода України" додатково надано письмові пояснення, що горілка "Чуднів" особлива, 40%, 0,5 л та 0,25 л, яка реалізовувалась за ціною 25,15 грн. та 12,44 грн. відповідно отримано по видатковій накладній №5066 від 05.06.2014 на суму 144841,60 грн. (т.2, а.с.111-113).

Як вбачається із розрахунку штрафної санкції, перевіряючими використано видаткові накладні на придбання №5066 від 05.06.2014, №225563 від 11.06.2014, № 224897 від 14.04.2014, тобто враховано зазначені додаткові пояснення головного бухгалтера ПП "Вода України".

Також, суд першої інстанції вказав, що посилання представників відповідача на невірний розрахунок штрафних санкцій оцінює критично.

Отже, суд першої інстанції прийшов до висновку, що відповідачем доведено факт оптової торгівлі позивачем алкогольними напоями за цінами, нижчими за встановлені мінімальні оптово-відпускні ціни на такі напої та правильно розраховано суму штрафної санкції в розмірі 522959,80 грн., вірно обрано форму прийнятого рішення, а тому відсутні підстави для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0000452100 від 27.03.2015.

Щодо податкового повідомлення-рішення №0000442100 від 27.03.2015, суд першої інстанції зазначив, що вказаним податковим повідомленням-рішенням застосовано штрафні санкції за незабезпечення позивачем своєчасного оприбуткування готівкових коштів у повній мірі в день їх отримання в ОРО в розділі 2 "обліку руху готівки та сум розрахунків", зокрема за 26 січня 2015 року кошти у сумі 20 161,00 грн., фактично оприбутковано 27 січня 2015 року, чим порушено пункт 2.2., 2.6 Постанови Правління НБ України від 15 грудня 2004 року № 637 "Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні".

Згідно з оригіналу виписки по рахунку позивача, підтверджено, що 26 січня 2015 року кошти у сумі 21260,58 грн. внесено на розрахунковий рахунок підприємства (т.1, а.с.48).

Водночас, 26.01.2015 позивачем не було роздруковано фіскальний звітний чек за 26.01.2015 у зв`язку з чим, готівкові кошти у сумі 20161,09 грн. не було відображено у КОРО у день їх надходження 26.01.2015, а роздрукування цього чеку та відповідний запис здійснено лише 27.01.2015 (т.1, а.с.84,86).

Отже, з огляду на встановлені обставини щодо невиконання позивачем вищезазначених вимог, а саме не оприбуткування готівкових коштів на загальну суму 20161,09 грн., висновок податкового органу про порушення позивачем п.2,2, п.2.6 Положення №637, суд першої інстанції вважає обґрунтованим, а податкове повідомлення-рішення №0000442100 від 27.03.2015, яким застосовано штрафну санкцію на суму 100805,45 грн. є правомірним.

Щодо податкового повідомлення-рішення№0000432100 від 27.03.2015, суд першої інстанції зазначив, що вказаним податковим повідомленням-рішенням застосовано штрафні санкції за не забезпечення щоденного друку на реєстраторі розрахункових операцій фіскального звітного чеку за 26.01.2015, чим порушено п.9 ст.3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг ".

На момент проведення перевірки у наявності був роздрукований фіскальний звітний чек за 26.01.2015, однак його друк було здійснено 27.01.2015 о 12:34:57 (т.1, а.с.84).

Враховуючи викладене, суд першої інстанції приходить до висновку про правомірність застосування контролюючим органом штрафної санкції у розмірі 340,00 грн. на підставі податкового повідомлення-рішення№0000432100 від 27.03.2015.

З урахуванням наведеного, суд першої інстанції прийшов до висновку, що відповідачем на виконання ч.2 ст.77 КАС України доведено правомірність прийнятих рішень, а тому позовні вимоги задоволенню не підлягають.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Згідно з вимог ч.1 ст.2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Відповідно до вимог ч.1 ст.5 Кодексу адміністративного судочинства України кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або інтереси.

Згідно з вимогами ч.1 ст.6 КАС України суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.

Статтею 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з ст.67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

В частині позовних вимог щодо визнання наказу про проведення перевірки незаконним та таким, що суперечить законодавству, колегія суддів зазначає, що відповідно до положень п.п.19-1.1.16 п.19.1 ст.19 ПК України контролюючі органи виконують такі функції, зокрема, здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів.

Відповідно до п.75.1 ст.75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно з пп.75.1.3 п.75.1 ст.75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Як передбачено п.80.1 ст.80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Згідно з п.80.2. ст.80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких обставин:

- письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування (пп. 80.2.3 п. 80.2 ст. 80 ПК України);

- у разі отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального (пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України).

Приписами пункту 81.1 ст.81 ПК України визначено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

- службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Отже, з аналізу наведених норм слідує, що при виконанні функцій, визначених законом, контролюючі органи наділені правом проведення перевірки за умови вручення платнику податків копії наказу та пред`явлення йому направлення на перевірку та службового посвідчення, а не інших документів, які вказують на підстави для проведення фактичної перевірки.

В свою чергу, суд першої інстанції прийшов до висновку, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного та необґрунтованого здійснення податкового контролю щодо себе. Оскільки, позивач допустив посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки, тому передбачене статтею 80 ПК України право контролюючого органу на проведення фактичної перевірки позивача на підставі наказу є правомірно реалізованим.

Якщо ж допуск до податкової перевірки відбувся, в подальшому предметом розгляду в суді має бути лише суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. У свою чергу, допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні податкової перевірки.

Проте колегія суддів не погоджується з такими доводами суду першої інстанції, оскільки згідно з пп.21.1.1, 21.1.4 п.21.1 ст.21 ПК України посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій.

Відповідно до ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Як передбачено ст.55 Конституції України кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб.

Згідно з ч.1 ст.5 КАС України, відповідно до якої кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси.

Завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. Відповідно, у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду, адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені у статті 2 КАС України.

Також, колегія суддів враховує правовий висновок судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду в постанові від 21.02.2020 в справі №826/17123/18, а саме правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Разом з тим, у відповідності до даної постанови від 21.02.2020 та норм законодавства, колегія суддів приходить до висновку, що вимога позивача щодо визнання наказу про проведення перевірки незаконним не підлягає задоволенню, оскільки п.19 ч.1 ст.4 КАС України визначено, що індивідуальний акт - акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб, та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.

В абзаці 4 пункту 1 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 1997 року № 2-зп у справі № 3/35-313 вказано, що …за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію.

У пункті 5 Рішення Конституційного Суду України від 22 квітня 2008 року № 9-рп/2008 в справі № 1-10/2008 вказано, що при визначенні природи правового акту індивідуальної дії правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії) стосуються окремих осіб, розраховані на персональне (індивідуальне) застосування і після реалізації вичерпують свою дію.

Отже, у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.

Тобто, наказ щодо призначення перевірки від 03.03.2015 №136 вичерпав свою дію внаслідок реалізації.

Проте, колегія суддів враховує при правомірності винесення оскаржуваних повідомлень рішень доводи позивача щодо неправомірності проведення відповідачем перевірки, шляхом виходу за встановлені межі перевірки.

Разом з тим, як встановлено колегією суддів 03.03.2015 Головним управлінням Державної фіскальної служби у Житомирській області було видано наказ №136 про проведення фактичної перевірки ПП "Вода України" з 03.03.2015 тривалістю 10 діб на підставі пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 Податкового кодексу України з метою дотримання вимог законодавства України при здійсненні оптової та роздрібної торгівлі алкогольними напоями.

Тобто, єдина норма податкового законодавства, яка лягла в основу проведення перевірки та передбачена Наказом №136 від 03.03.2015 є пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 Податкового кодексу України.

В свою чергу, як вірно вказує позивач відповідач окрім вказаного перевіряв також дотримання позивачем порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій.

Згідно з пп.80.2.2. п.80.2 ст.80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, у разі отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Проте як встановлено з самого наказу підставою для перевірки не слугував пп.80.2.2. п.80.2 ст.80 ПК України.

Крім того, як вірно зазначає позивач наявність в Наказі №136 від 03.03.2015 посилання на ЗУ "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" не може бути підставою для проведення фактичної перевірки з питань порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів. Оскільки, для проведення такої перевірки мають бути підстави та належним чином обґрунтований наказ з посиланням на відповідну норму (в даному випадку податкового законодавства).

З урахуванням вказаного колегія суддів приходить до висновку, що податкові повідомлення-рішення №0000442100, яким застосовано штрафну санкцію на суму 100805,45 грн. за порушення п.2.2., 2.6 Постанови Правління НБ України від 15.12.2004 №637 та №0000432100, яким застосовано штрафну санкцію на суму 340,00 грн. за порушення п.9 ст.3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" підлягають скасуванню, а позовні вимоги в цій частині задоволенню.

Щодо податкового повідомлення-рішення №0000452100 від 27.03.2015, колегія суддів зазначає наступне.

В частині посилання позивача на порушення відповідачем статті 116 ПК України в частині недотримання відповідачем форми рішення, яким до позивача застосовані фінансові санкції колегія суддів зазначає, що окремі дефекти форми рішення контролюючого органу не повинні сприйматися як безумовні підстави для висновку щодо протиправності спірного рішення і, як наслідок, про його скасування.

Якщо спірне рішення прийняте контролюючим органом у межах своєї компетенції та з його змісту можна чітко встановити зміст цього рішення (зокрема, порушення законодавства, за які застосовуються відповідні санкції, та розмір останніх), таке рішення може бути визнане судом правомірним навіть у разі, коли не дотримано окремих елементів форми спірного рішення.

У такому разі рішення контролюючого органу про застосування фінансових санкцій за порушення вимог законодавства з регулювання обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, прийняте не за формою, передбаченою для податкових повідомлень-рішень, варто розцінювати як податкове повідомлення-рішення з окремими дефектами, які не змінюють суті спірного рішення.

Аналогічного висновку дійшов Верховний Суд в свої постанові від 26.03.2019 справа №821/204/16.

В частині доводів по суті повідомлення, колегія суддів зазначає, що згідно з ст.1 ЗУ "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів" від 19 грудня 1995 року № 481/95-BP (у редакцій, чинній на час виникнення спірних правовідносин) алкогольні напої - продукти, одержані шляхом спиртового бродіння цукровмісних матеріалів або виготовлені на основі харчових спиртів з вмістом спирту етилового понад 1,2 відсотка об`ємних одиниць, які зазначені у товарних позиціях 2204, 2205, 2206, 2208 згідно з УКТ ЗЕД, а також з вмістом спирту етилового 8,5 відсотка об`ємних одиниць та більше, які зазначені у товарних позиціях 2103 90 30 00, 2106 90 згідно з УКТ ЗЕД.

Мінімальні оптово-відпускні ціни на алкогольні напої - ціни, які визначаються за кодами виробів Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності за 1 літр 100-відсоткового спирту, обраховані виходячи з найнижчої оптової ціни на вітчизняну або контрактної вартості на імпортну продукцію та податків і зборів, які відповідно до чинного законодавства підлягають сплаті з одиниці продукції вітчизняними виробниками й імпортерами, та з урахуванням вартості тари.

Згідно з ч.10 ст.18 ЗУ "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів" право встановлювати мінімальні оптово-відпускні та роздрібні ціни на алкогольні напої надано Кабінету Міністрів України.

Кабінет міністрів України прийняв постанову від 30.10.2008 № 957 Про встановлення розміру мінімальних оптово-відпускних і роздрібних цін на окремі види алкогольних напоїв , у Додатку до якої визначив розміри таких цін.

Відповідно до п.1 ч.1 ст.13 Закону України від 21.06.2012 № 5007-VІ Про ціни і ціноутворення граничні ціни, установлені органами державної влади та місцевого самоврядування відповідно до їх повноважень, є обов`язковими для застосування суб`єктами господарювання.

Згідно з п.2 ч.1 ст.1 ЗУ Про ціни і ціноутворення , гранична ціна - це максимально або мінімально допустимий рівень ціни, який може застосовуватися суб`єктом господарювання.

Відповідно до ч.1 ст.17 ЗУ Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів визначено, що за порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством.

Фінансові санкції у вигляді штрафів у разі здійснення суб`єктами господарювання оптової або роздрібної торгівлі коньяком, алкогольними напоями, горілкою, лікеро-горілчаними виробами та вином за цінами, нижчими за встановлені мінімальні оптово-відпускні або роздрібні ціни на такі напої, встановлені абзацом 14 частини 2 статті 17 і становлять - 100 відсотків вартості отриманої партії товару, розрахованої виходячи з мінімальних оптово-відпускних або роздрібних цін, але не менше 10000 гривень.

Як зазначено у акті перевірки, відповідно до наданих видаткових накладних за 15.05.2014, 18.06.2014, 19.06.2014, 01.08.2014, 02.08.2014 ПП "Вода України" здійснювалась оптова торгівля алкогольними напоями за цінами, нижчими за встановлені мінімальні оптові ціни на загальну суму 1683,45 грн. (опис реалізованих напоїв у додатку 1). Копії видаткових накладних, що підтверджують факт реалізації за цінами, нижчими за встановлені мінімальні оптові ціни додано до акту на 17 арк., копії накладних на отримання алкогольних напоїв, які реалізуються за заниженими цінами додано до акту на 8 арк. (т.1, а.с.16).

Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України (зміни) від 07.11.2012 №1017 встановлено мінімальна оптово-відпускна ціна за 1 літр 100-відсоткового спирту, що застосовується з 1 березня 2013 року для коньяку п`ять зірок 158,1 грн., тобто пляшка коняка 0,5 л, 40% мала реалізовуватись за ціною 31,62 грн., тоді як була реалізована позивачем за ціною 0,01 грн.

Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України (зміни) від 11.06.2014 №177 встановлено мінімальна оптово-відпускна ціна за 1 літр 100-відсоткового спирту, що застосовується з 1 березня 2013 року: для горілки 133 грн., тобто пляшка горілки 0,5 л, 40% мала реалізовуватись за ціною 26,60 грн., пляшка 0,25л, 40% - за ціною 13,30 грн.; для коньяку три зірки встановлено ціну 196,70 грн., тобто пляшка коняка 0,5 л, 40% мала реалізовуватись за ціною 39,34 грн., проте позивачем проведено реалізацію за цінами нижчими від зазначених.

Однак, згідно з Додатком №1 до акту перевірки від 12.03.2015, горілка "Чуднів класична" 0,5 л, 40%, горілка "Чуднів класична" 0,25 л, 40%, були придбані відповідно до видаткових накладних №6897 від 23.07.2014 та №6612 від 16.07.2014. Проте, розрахунок санкції відповідачем здійснювався відповідно до видаткової накладної №5066 від 05.06.2014.

Тобто, колегія суддів приходить до висновку, що при прийнятті податкового повідомлення-рішення №0000452100 від 27.03.2015 в його основу лягла видаткова накладна №5066 від 05.06.2014, яка в свою чергу не була зазначена в Додатку 1 до Акту (т.1 а.с.21). Отже, колегія суддів приходить до висновку, що в частині податкового повідомлення-рішення №0000452100 від 27.03.2015 щодо застосування штрафної санкції за порушення постанови КМ України за горілку особливу "Чуднів класична", доводи позивача є правомірними, а тому податкове повідомлення-рішення в цій частині підлягає скасуванню.

Крім того, колегія суддів звертає увагу, що відповідно до видаткових накладних №6897 від 23.07.2014 та №6612 від 16.07.2014, як зазначає сам відповідач є товар за найменуванням горілка особлива "Чуднів класична". В свою чергу, видаткова накладна №5066 від 05.06.2014 містить товар за найменуванням горілка особлива "Чуднів", що у суду викликає сумнів в частині ідентичності товарів в даних видаткових накладних.

Щодо застосування контролюючим органом у спірних правовідносинах визначення "партія товару" відповідно до Держстандарту України (ДСТУ) 3993-2000 та погодження з цим суду першої інстанції, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до ч.2 ст.17 ЗУ "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів" до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у розмірі 100 відсотків вартості отриманої партії товару, розрахованої виходячи з мінімальних оптово-відпускних або роздрібних цін, але не менше 10000,00 гривень.

Згідно з Держстандартом України (ДСТУ) 3993-2000 "Товарознавство. Термін та визначення" партія товару - це визначена кількість товарів одного чи декількох найменувань закуплених, відвантажених або отриманих одночасно по одному товаросупровідному документу.

У відповідності до Галузевого стандарту України Роздрібна, оптова торгівля та громадське харчування, Основні поняття. Терміни та визначення , затвердженого наказом МЗЕС торгу від 03.09.1997 № 456, партія товару - визначена кількість товарів одного або декількох найменувань, закуплених, відвантажених або отриманих одночасно.

Крім того, Верховний Суд у постанові від 04.09.2018 по справі № П/808/261/14 прийшов до висновку, що партією товару слід вважати товари, які відвантажені або поставлені одночасно.

Тобто, враховуються товари, щодо яких були виявлені правопорушення та які відносяться до однієї партії поставленого товару.

На підстав вказаного, колегія суддів приходить до висновку, що відповідач при розрахунку санкції не обґрунтував виокремлення певних видів товару, які поставлені одночасно по одному товаросупровідному документу. Тому, податкове повідомлення-рішення №0000452100 від 27.03.2015 підлягає скасуванню.

Отже, з урахуванням вказаного колегія суддів приходить до висновку, що відповідачем при прийняті рішення не було встановлено усіх обставин, а тому податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню. В свою чергу оспорюваний наказ вже був реалізований, а тому позовна вимога в цій частині задоволенню не підлягає.

Крім того, ЄСПЛ у п.36 по справі "Суомінен проти Фінляндії" (Suominen v. Finland), №37801/97 від 1 липня 2003 року зазначив, що хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.

Рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя (див. п.30. Рішення Європейського Суду з прав людини у справі "Hirvisaari v. Finland" від 27 вересня 2001 року).

Судова колегія зазначає, що згідно з практикою ЄСПЛ, зокрема, в рішенні по справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, відповідно до п. 58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" (Ruiz Torija v. Spain) від 9 грудня 1994 року, п. 29).

У відповідності з ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до п.2 ч.1 ст.315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Згідно з ч.1 ст.317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Зважаючи на обставини, що мають значення для справи, а також норми законодавства, рішення суду першої інстанції є незаконним та необґрунтованим, що призвело до неправильного вирішення справи, тому рішення суду першої інстанції належить скасувати і ухвалити нове рішення, яким адміністративний позов задовольнити в частині.

В частині розподілу судових витрат колегія суддів зазначає наступне.

Враховуючи, що суд апеляційної інстанції задовольнив адміністративний позов та згідно з ч.1 ст.139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Згідно з ч.3 ст.139 КАС України при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.

Позивач, ПП "Вода України", сплатив судовий збір за подання адміністративного позову згідно платіжного доручення №80 від 22.07.2015 (т.1 а.с.3) в сумі 73 грн. 08 коп. та платіжного доручення №197 від 07.07.2015 (т.1 а.с.4) в сумі 487 грн. 20 коп., за подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції згідно платіжного доручення №222 від 02.11.2015 (т.1 а.с.132) в сумі 1339 грн. 80 коп., платіжного доручення №235 від 01.12.2015 (т.1 а.с.161) в сумі 4019 грн. 40 коп., за подання касаційної скарги згідно платіжного доручення №167 від 10.02.2016 (т.1 а.с.232) в сумі 9361 грн. 57 коп. (разом з тим, необхідною сумою за подання касаційної скарги у відповідності до ЗУ "Про судовий збір" є 5934 грн. 10 коп.), за подання апеляційної скарги згідно платіжного доручення №7130 від 20.11.2019 (т.2 а.с.145) на суму 7 308 грн. 00 коп.

Враховуючи від пропорційності задоволених позовних вимог, стягненню з Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області (м.Житомирй, вул.Юрка Тютюника, 7, ЄДРПОУ: 39459195) за рахунок їхніх бюджетних асигнувань на користь ПП "Вода України" (м.Житомир, пров.Метеорологічний,12, кв.2, ЄДРПОУ: 36548910) підлягає судовий збір в розмірі 19 000 грн. 80 коп.

Крім того, колегія суддів зауважує, що відповідно до ч.3 ст.4 ЗУ "Про судовий збір" (в редакції на момент подання позовної зави), під час подання адміністративного позову майнового характеру сплачується 10 відсотків розміру ставки судового збору. Решта суми судового збору стягується з позивача або відповідача пропорційно до задоволеної чи відхиленої частини вимоги.

Тобто, колегія суддів приходить до висновку, що оскільки майнова складова позовної заяви задоволена, позивачем сплачено за подання позовної заяви (майнової складової) судовий збір згідно платіжного доручення №197 від 07.07.2015 (т.1 а.с.4) в сумі 487 грн. 20 коп., то з відповідача необхідно стягнути в дохід держави судовий збір в розмірі 4384 грн. 80 коп.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В:

апеляційну скаргу приватного підприємства "Вода України" задовольнити частково.

Рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2019 року у справі за адміністративним позовом приватного підприємства "Вода України" до Головного управління ДФС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень та визнання незаконним наказу скасувати.

Прийняти нову постанову, якою адміністративний позов задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 27.03.2015 №0000432100, №0000442100, №0000452100.

В задоволенні решти позовних вимог приватного підприємства "Вода України" - відмовити.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області (м.Житомирй, вул.Юрка Тютюника, 7, ЄДРПОУ: 39459195) на користь приватного підприємства "Вода України" (м.Житомир, пров.Метеорологічний, 12, кв.2, ЄДРПОУ: 36548910) судовий збір в розмірі 19 000 грн. 80 коп.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області (м.Житомирй, вул.Юрка Тютюника, 7, ЄДРПОУ: 39459195) на користь Держави України в особі Державної судової адміністрації України на рахунок №UA798999980000031211256026001, отримувач коштів: ГУК у м. Києві/м. Київ/22030106, код отримувача (код за ЄДРПОУ) 37993783, банк отримувача: Казначейство України (ЕАП), МФО: 899998, код класифікації доходів бюджету: 22030106, судовий збір в розмірі 4384 грн. 80 коп.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття. Порядок касаційного оскарження передбачений ст.ст.328, 329 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі 04 червня 2020 року.

Головуючий Драчук Т. О. Судді Ватаманюк Р.В. Полотнянко Ю.П.