Постановавід 04.06.2020 по справі 1140/2621/18ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м У к р а ї н и
04 червня 2020 року м. Дніпросправа № 1140/2621/18
Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді: Дурасової Ю.В.,
суддів: Божко Л.А., Лукманової О.М.,
секретар судового засідання: Новошицька О.О.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпрі апеляційну скаргу Приватного підприємства Колега
на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 25.01.2019 (суддя Петренко О.С., повний текст рішення складено 05.02.2019)
у справі за адміністративним позовом Приватного підприємства "Колега" до відповідача Головного управління ДФС у Кіровоградській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,-
ВСТАНОВИВ:
Позивач, ПП "Колега" звернувся до суду з адміністративним позовом, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення, прийняті ГУ ДФС у Кіровоградській області від 20 червня 2018 року:
- №00000431411, яким застосовано суму штрафу в розмірі 2 861 307грн.;
- №00000441411, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 79 288грн.;
- №00000451411, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 1 196 394грн.;
- №00000461411, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток на загальну суму 316 274грн.
- №00000471411, яким застосовано суму штрафу в сумі 510грн.;
Позов обґрунтовано тим, що податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Кіровоградській області є протиправними, оскільки ПП "Колега" не допущено порушень вимог податкового законодавства.
Зазначає, що контролюючим органом проведено донарахування податку на прибуток, податку на додану вартість та акцизного податку на суму доходу, який фактично не було отримано позивачем.
Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 25.01.2019 в задоволенні позову відмовлено.
Рішення суду першої інстанції обґрунтовано тим, що відповідач як суб`єкт владних повноважень надав суду докази правомірності податкових повідомлень-рішень, які прийняті за результатами документальної панової виїзної перевірки за період з 01.01.2015 року по 31.12.2017 року, що проводилася з 28.02.2018 року по 12.04.2018 року та складено акт, яким зафіксовані порушення норм податкового законодавства:
- занижено податок на прибуток в розмірі 243 073грн. (порушено пп.134.1.1 ст. 134, пп. 139.2.1 ст. 139 ПКУ);
- занижено податок на додану вартість на суму 1 074 745грн. (порушено пп.14.1.202 ст. 14, п. 22.1 ст. 22, п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 198.3, п. 198.5 ст. 198 ПКУ);
- проведено несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за період з 01.01.2017 року по 31.12.2017 року на суму 67 181 308,26грн. в тому числі ПДВ - 11 196 884,71грн. (порушено п.201.1, П. 201.10 ст. 201);
- занижено суму податкових зобов`язань з акцизного податку на суму 70 191грн. (порушено пп. 214.1.4 ст. 214 ПКУ);
- порушено граничний термін подання декларацій з плати за землю за 2017 рік (п. 286.2 ст. 286 ПКУ);
- не забезпечено щоденне друкування 5-ти фіскальних звітних чеків (п. 9 ст. 3 ЗУ Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг );
- порушення норм постанови КМУ "Про встановлення розміру мінімальних оптово - відпускних і роздрібних цін на окремі види алкогольних напоїв вітчизняного виробництва";
- порушено абз. б п.176.2 ст.176 ПК України - податкові розрахунки подавались з порушенням терміну подання (а.с. 52,зв. бік - 54) та вказувалися недостовірні дані за весь період, що перевірявся.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивачем подано апеляційну скаргу, згідно якої просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким задовольнити позовні вимоги в повному обсязі. Посилається на те, що судом першої інстанції не в повному обсязі досліджені обставини справи, що мають значення для справи.
Зазначає, що податкове повідомлення-рішення №00000431411, яким застосовано суму штрафу в розмірі 2 861 307 грн. за порушення граничних термів реєстрації податкових накладних, є протиправним, оскільки при нарахуванні штрафних санкцій за ст. 120-1 ПКУ податковим органом не враховано принцип стабільності податкових правовідносин - до норми яка введені в дію з 01.01.2017 року не застосовано 6-ти місячний термін передбачений статтею 4 ПКУ;
- №00000441411, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 79 588грн. - є протиправним, оскільки в чинному законодавстві відсутні норми, якими б були затверджені форми бланку видаткової накладної в тому числі із окремими зазначеннями суми акцизного податку, тому відсутні підстави для проведення донарахувань додаткових сум акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів за 2015-2017 роки;
- №00000451411, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 1 196 394грн. - є протиправним, оскільки згідно ст. 188 ПКУ до бази оподаткування ПДВ не включається сума акцизного податку, нараховані при реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизними товарами, тому безпідставно податковим органом донараховано суми ПДВ та донараховано акцизний податок за 2015-2017 роки в сумі 233 968 грн. (155 402грн. + 78566грн. - сформовано відповідачем в акті перевірки як заниження податкового зобов`язання з ПДВ у зв`язку з перерахунками по акцизному податку). Вважає, що за аналогічними підставами є безпідставним повторне донарахування сум ПДВ на той же самий акцизний податок за той же самий період часу 2015-2017 роки в сумі 155 402грн., але вже з формуванням як завищення сум ПДВ. Зазначає, що судом першої інстанції взагалі не взято до уваги, що дані відносини стосуються визначення об`єкта оподаткування, поряду визначення бази оподаткування з ПДВ в разі постачання товарів та послуг, а не питань, що стосуються податкового кредиту. Зазначає, що судом першої інстанції детально вкладено норми податкового законодавства, що стосуються податкового кредиту, однак податковий кредит, що врегульований нормами ст. 198-202 ПКУ, не є предметом спору;
- №00000461411, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток на загальну суму 316 274грн., є протиправним, оскільки нові донарахування з цього самого податку не можуть вважатися повторними виходячи з того, що в судовому порядку позовні вимоги ПП Колега були задоволені;
- №00000471411, яким застосовано суму штрафу в сумі 510грн., є протиправним, оскільки запит про надання копій документів було вручено представниками податкового органу в 16.30 в останній день перевірки, що позбавило позивача можливості виконати вказану вимогу до закінчення перевірки. Всі запитувані документи були надані до податкового органу разом із запереченнями до акту.
Матеріали справи також містять письмові пояснення позивача від 10.03.2013 року щодо протиправності дій/рішень відповідача (а.с. 256-25 т. 10).
Відповідачем до суду апеляційної інстанції відзив на апеляційну скаргу не подано, що не перешкоджає розгляду справи по суті.
Ухвалою Третього апеляційного адміністративного суду від 01.07.2019 частково задоволено клопотання Приватного підприємства "Колега" про призначення судово-економічної експертизи у справі № 1140/2621/18.
Призначено судово-економічну експертизу у справі № 1140/2621/18, проведення якої доручено судовому експерту ОСОБА_1 . На вирішення експерта поставлені питання:
1. чи підтверджується документально розрахунки, зазначені в акті Головного управління ДФС в Кіровоградській області від 19.04.2018 року № 18/11-28-14-11/20643651 Про результати документальної планової виїзної перевірки приватного підприємства Колега , податковий номер 20643651 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 31.12.2017, правильності нарахування, обчислення, сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 року по 31.12.2017 року, щодо заниження приватним підприємством «Колега» акцизного податку з роздрібної реалізації підакцизних товарів у 2015-2017 роках, на загальну суму всього 70191,00 грн. і донарахування до сплати акцизного податку до бюджету у сумі 63670 грн.?;
2. чи підтверджується документально розрахунки, зазначені в акті Головного управління ДФС в Кіровоградській області від 19.04.2018 року № 18/11-28-14-11/20643651 Про результати документальної планової виїзної перевірки приватного підприємства Колега , податковий номер 20643651 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 31.12.2017, правильності нарахування, обчислення, сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 року по 31.12.2017 року, щодо заниження приватним підприємством «Колега» податку на додану вартість в 2015-2017рр. на загальну суму всього 1074745,00 грн. і донарахування до сплати податку на додану вартість до бюджету у сумі 797315,00 грн.?;
3. чи підтверджується документально розрахунки, зазначені в акті Головного управління ДФС в Кіровоградській області від 19.04.2018 року № 18/11-28-14-11/20643651 Про результати документальної планової виїзної перевірки приватного підприємства Колега , податковий номер 20643651 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 31.12.2017, правильності нарахування, обчислення, сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 року по 31.12.2017 року, щодо заниження приватним підприємством «Колега» податку на прибуток в 2015-2017 рр., на загальну суму всього 243073,00 грн. і донарахування до сплати податку на прибуток до бюджету у сумі 243073,00 грн.?
Матеріали справи були направлені для проведення судово-економічної експертизи судовому експерту Гавриш Галині Олександрівні.
02.12.2019 року до суду апеляційної інстанції надійшов висновок експерта за результатами проведення судово-економічної експертизи від 26.11.2019 року та повернуто матеріали справи.
Ухвалою Третього апеляційного адміністративного суду від 11.12.2019 поновлено провадження у справі та призначено справу до розгляду.
За висновками судово-економічної експертизи встановлено (а.с. 82-156 т. 10):
По першому питанню.
Документально не підтверджуються розрахунки, зазначені в акті Головного управління ДФС в Кіровоградській області від 19.04.2018 року № 18/11-28-14-11/20643651 Про результати документальної планової виїзної перевірки приватного підприємства Колега , податковий номер 20643651 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 31.12.2017, правильності нарахування, обчислення, сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 року по 31.12.2017 року, щодо заниження приватним підприємством "Колега" акцизного податку з роздрібної реалізації підакцизних товарів у 2015-2017 роках, на загальну суму всього 70 191грн. і донарахування до сплати акцизного податку до бюджету у сумі 63670грн.
По другому питанню.
Документально частково підтверджуються розрахунки, зазначені в акті Головного управління ДФС в Кіровоградській області від 19.04.2018 року № 18/11-28-14-11/20643651 Про результати документальної планової виїзної перевірки приватного підприємства Колега , податковий номер 20643651 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 31.12.2017, правильності нарахування, обчислення, сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 року по 31.12.2017 року, щодо заниження приватним підприємством "Колега" податку на додану вартість в 2015-2017рр. на загальну суму всього 1 074 745грн. в частині 632 790грн. і донарахування до сплати податку на додану вартість до бюджету у сумі 797 315грн. в частині 390 561грн. (детально, див. досл. частину).
По третьому питанню.
Документально не підтверджується розрахунки, зазначені в акті Головного управління ДФС в Кіровоградській області від 19.04.2018 року № 18/11-28-14- 11/20643651 Про результати документальної планової виїзної перевірки приватного підприємства Колега , податковий номер 20643651 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 31.12.2017, правильності нарахування, обчислення, сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 року по 31.12.2017 року, щодо заниження приватним підприємством "Колега" податку на прибуток в 2015-2017 рр., на загальну суму всього 243073,00 грн. і донарахування до сплати податку на прибуток до бюджету у сумі 243 073 грн.
В судовому засіданні, 11.03.2020, в режимі відеоконференції з метою повного та об`єктивного розгляду справи та більш детального дослідження результатів судово-економічної експертизи допитано експерта ОСОБА_2 щодо питань:
- на підставі якого первинного документу, як не видаткової накладної та фіскального чека, суми в яких співпадають з сумами видаткових накладних повинна обраховуватись сума акцизного збору при реалізації підакцизних товарів кінцевим споживачам?;
- чи впливає на кінцевий розрахунок перевірка первинних документів у вибірковому порядку?;
- на якій підставі ПДВ по списаній кредиторській заборгованості залишається в складі позитивного кредиту, з урахуванням того, що згідно ст. 198 ПКУ до його складу відноситься ПДВ лише у зв`язку з фактичним придбанням товарів.
У судових засіданнях, що відбувалися за участю представника позивача, було підтримано доводи апеляційної скарги, представник позивача просив апеляційну скаргу задовольнити, а рішення суду першої інстанції скасувати. Надано пояснення аналогічні викладеним в апеляційній скарзі та в письмових поясненнях.
У судових засіданнях, що відбувалися за участю представників відповідача, представники відповідача проти апеляційної скарги заперечили, просили відмовити в її задоволенні. Суду надано пояснення, що рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, а податкові повідомлення-рішення правомірно прийняті податковим органом на підставі висновків акту перевірки. Просили залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін як законне та обґрунтоване.
В судове засідання, призначене на 30.03.2020, учасники процесу, належним чином повідомлені про день, час і місце судового розгляду, в судове засідання не з`явились. Позивачем подано клопотання про відкладення розгляду справи, яке обґрунтовано неможливістю явки в судове засідання у зв`язку з карантином, оголошеним в України, просить відкласти розгляд справи на іншу дату, після закінчення карантину.
Розглянувши вказане клопотання, колегія суддів апеляційної інстанції встановила наступне.
Указом Президента України від 13.03.2020р. №87/2020 Про невідкладні заходи щодо забезпечення національної безпеки в умовах спалаху гострої респіраторної хвороби НОМЕР_1 , спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2 , постановою Кабінету Міністрів України від 11.03.2020р. №211 Про запобігання поширенню на території України коронавірусу COVID-19 та розпорядженням Одеського міського голови від 15.03.2020р. №218 Про тимчасове зупинення роботи об`єктів загального користування, розташованих у м. Одесі, - не зупинено (призупинено) функціонування органів державної влади, в тому числі судів, які наразі працюють в звичайному режимі, але з дотриманням норм, попереджаючих розповсюдження інфекції.
При цьому 17.03.2020р. Рада суддів України рекомендувала судам продовжувати здійснювати правосуддя незважаючи на епідемію коронавірусу и карантин, однак, по можливості, здійснювати судовий розгляд справи в порядку письмового провадження без участі сторін.
На підставі викладеного, з урахуванням характеру обставин, які встановлено у даній справі та доказів, що дослідженні, колегія суддів апеляційної інстанції дійшла висновку про наявність підстав для задоволення клопотання про відкладення розгляду справи (у зв`язку з дією карантину в Україні розгляд справи відкрадався кілька раз).
В судове засіданні 04.06.2020 року, що відбувалося в режимі відеоконференції, та за умови технічних вад, що заважали провести судове засідання в режимі відеоконференції, представником позивача заявлено клопотання розглядати справу в загальному режимі без його участі.
В судове засіданні 04.06.2020 року, що відбувалося в режимі відеоконференції представники відповідача не з`явилися, про час і місце судового засідання повідомлені належним чином.
Матеріали справи містять пояснення ПП "Колега", що надійшли до суду 05.06.2020 року, тобто після розгляду справи. Зазначені пояснення колегія суддів апеляційної інстанції не бере до уваги, оскільки вони надійшли до суду після розгляду справи.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає про наявність підстав для часткового задоволення апеляційної скарги, внаслідок наступного.
Судом першої інстанції встановлено, що ПП "Колега" має статус юридичної особи, що підтверджується випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (а.с.16 т. 1).
На підставі наказу №291 від 14.02.2018 р. відповідачем проведено документальну планова виїзна перевірку ПП "Колега" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 р. по 31.12.2017 р., правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015р. по 31.12.2017р., за результатами якої складено акт №18/11-28-14-11/20643651 від 19.04.2018 р. (а.с. 21-55 т. 1).
Перевірка проводилась з 28.02.2018 р. по 12.04.2018 р. Термін проведення перевірки продовжувався з 29.03.2018 р. по 12.04.2018 р. на підставі наказу №592 від 27.03.2018 року.
За результатами проведеної перевірки відповідачем встановлені наступні порушення:
1) пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, пп.139.2.1 п.139.2 ст. 139 ПК України в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся на загальну суму - 243073,00 грн.;
2) пп.14.1.202 п.14.1 ст.14, п.22.1 ст.22, п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.198.3, п.198.5 ст. 198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся на загальну суму 1 074 745 грн.;
3) п.201.1 п.201.10. ст. 201 ПК України - в результаті чого проведено несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за період з 01.01.2017р. по 31.12.2017р. на суму 67181308,26 грн., в тому числі ПДВ - 11196884,71 грн.;
4) пп.214.1.4 п.214.1 ст.214 ПК України, в результаті чого занижено суму податкових зобов`язань з акцизного податку на 70191,00 грн.;
5) п.286.2 ст.286 ПК України в результаті чого порушено граничний термін подання декларацій з плати за землю за 2017 року;
6) п.9 ст.3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а саме не забезпечено щоденне друкування п`яти фіскальних звітних чеків;
7) постанови КМУ "Про встановлення розміру мінімальних оптово - відпускних і роздрібних цін на окремі види алкогольних напоїв вітчизняного виробництва";
8) абз. б п.176.2 ст.176 ПК України - податкові розрахунки подавались з порушенням терміну подання та вказувалися недостовірні дані за весь період, що перевірявся.
Не погоджуючись із висновками викладеними акті перевірки, позивач подав заперечення до акту (а.с. 56-59 т. 1).
За результатами розгляду заперечення на акт перевірки, відповідачем складено висновок, в якій вказано, що наведені заперечення не спростовують порушення встановлені за результатами перевірки, а отже висновки акту перевірки є обґрунтованими та такими, що відповідають вимогам чинного законодавства.
На підставі висновків викладених в акті планової виїзної перевірки відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення від 20 червня 2018 року:
- №00000431411, яким застосовано суму штрафу в розмірі 2 861 307грн. (а.с. 66 т. 1);
- №00000441411, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 79 588грн. (а.с. 62 т. 1);
- №00000451411, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 1 196 394грн. (а.с. 61 т. 1);
- №00000461411, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток на загальну суму 316 274грн. (а.с. 60 т. 1).
- №00000471411, яким застосовано суму штрафу в сумі 510 грн.(а.с. 67 т. 1);
Судом апеляційної інстанції встановлено, що до даних правовідносин слід застосовувати норми Конституції України, Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755- IV (в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин), норми Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 року № 265/95- ВР, Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" №996-XIV від 16.07.1999 року.
Досліджуючи правильність прийняття судом першої інстанції рішення, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне дослідити ряд норм законодавства, що регулюють дані правовідносини та обставини справи.
Так, стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Отже, суб`єкти владних повноважень (до яких відноситься відповідач) мають діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Таким чином межі дій відповідача чітко визначені Конституцією та законами України.
Статтями 67 та 68 Конституції України передбачено, що кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом, неухильно додержуватися Конституції України та законів України.
Таким чином, вказані конституційні норми забезпечують обов`язок кожного сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платники податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовані Податковим кодексом України від 02.12.2010 р. № 2755-IV (в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Оскільки позивач в позові зазначає, що контролюючим органом проведено донарахування податку на прибуток, податку на додану вартість та акцизного податку на суму доходу, який фактично не було отримано позивачем , то для встановлення істини у даній справі з`ясуванню підлягає (серед іншого) питання, чи був отриманий позивачем дохід, на який контролюючим органом проведено донарахування податку на прибуток, податку на додану вартість та акцизного податку.
1. Дослідження податкового повідомлення-рішення №00000431411 від 20.06.2018 р.
Вказаним податковим повідомленням-рішенням застосовано до позивача суму штрафу в розмірі 2 861 307грн. (а.с. 66 т. 1), судом першої інстанції зазначено, що згідно акту перевірки Приватним Підприємством "Колега" несвоєчасно зареєстровано податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних за період з 01.01.2017р. по 31.12.2017р. на суму 67 181 308,26 грн., в тому числі ПДВ - 11 196 884, 71грн. (контрагент покупець - не платник ПДВ).
Відповідач зазначає, що з 01.01.2017 року у зв`язку з набранням чинності Закону України від 12.12.2016 року №1797-VІІІ діє нова редакція пунктів 120-1.1 статті 120-1 ПК України, якою передбачені штрафні санкції за порушення строків реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних або відсутність їх реєстрації.
Так, з 01.01.2017 року штрафні санкції, що передбачені за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно зі статтею 120-1 ПКУ за порушення граничного строку, визначеного статтею 201 ПКУ для реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних або відсутність такої реєстрації передбачено, що до платника ПДВ, на якого відповідно о вимог статей 192 та 201 ПКУ покладено обов`язок щодо реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, застосовуються штрафні санкції у розмірах, встановлених ПКУ.
Проте, штрафні санкції, передбачені цією статтею, не застосовуються у разі порушення граничного строку реєстрації податкових накладних, що не надаються отримувачу/покупцю , складені на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
Таким чином, у разі порушення платником податку граничного строку реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних до такого платника застосовуються штрафні санкції, визначені відповідно до статті 120-1 ПК України, крім податкових накладних , складених відповідно до підпункту б пункту 198.5 статті 198 ПКУ.
Отже вказана норма передбачає застосування штрафних санкцій за порушення платником податку граничного строку реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних крім податкових накладних, складених відповідно до підпункту б пункту 198.5 статті 198 ПКУ.
При цьому, підпункт б пункту 198.5 статті 198 ПКУ визначає операції, що звільнені від оподаткування.
Позивач, заперечуючи порушення ним норм податкового законодавства зазначає, що відповідно до положень ПК України, а також Порядку заповнення податкової накладної, штрафні санкції, передбачені п.п.120-1.1 та 120-1.2 ст. 120-1 ПК України не застосовуються до платників податку за порушення ними граничного строку реєстрації/відсутності реєстрації в ЄРПН податкових накладних трьох окремих видів:
- що не надаються отримувачу (покупцю );
- складених на постачання товарів (послуг) для операцій, які звільнені від оподаткування;
- складених на постачання товарів (послуг) для операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою.
Колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що згідно з пп.14.1.60 п.14.1 ст.14 ПК України, Єдиний реєстр податкових накладних - це реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Відповідно до п.201.1 ст. 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Таким чином вказана норма передбачає обов`язок платника податків скласти податкову накладну та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений Податковим кодексом термін.
В силу пп. 201.10 ст. 201 ПКУ, податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Отже податкові накладні, які не надаються покупцю також підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
В цьому зв`язку дослідженню підлягає питання чи застосовуються штрафні санкції, передбачені статтею 120-1 ПКУ, у разі порушення граничного строку реєстрації податкових накладних, що не надаються отримувачу/покупцю?
Зокрема, матеріалами справи підтверджується, що податкові накладні, щодо яких відповідач визначився, що вони подані з порушенням - не підлягали наданню отримувачу/ покупцю, оскільки реалізація товару відбувалася кінцевим споживачам (фізичним особам) не платникам ПДВ .
При цьому, відповідач самостійно в відзиві на позов, зазначає, що: штрафні санкції, передбачені статтею 120-1 ПКУ, не застосовуються у разі порушення граничного строку реєстрації податкових накладних, що не надаються отримувачу/покупцю (а.с. 80 т. 1).
Так, пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПКУ (в редакції станом на 31.12.2017 року ) передбачено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю ) , складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в зазначеному розмірі.
Отже, аналіз зазначених норм дає підстави для висновку, що штрафні санкції, передбачені статтею 120-1 ПКУ, не застосовуються у разі порушення граничного строку реєстрації податкових накладних, що не надаються отримувачу/покупцю, що безпосередньо і було зазначено самим відповідачем в відзиві на позов (а.с. 80 т. 1).
Таким чином контролюючим органом протиправно накладені штрафні санкції щодо податкових накладних, які не надаються отримувачу/покупцю.
Також колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що одним із принципів податкового законодавства України є принцип стабільності (п. 4.1.9 ст. 4 ПКУ).
В силу зазначеного принципу зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за 6 місяців до початку нового бюджетного періоду , в якому будуть діяти нові правила та ставки. Податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року.
Оскільки Законом України від 12.12.2016 року №1797-VІІІ, який набрав чинності з 01.01.2017 року, встановлені нові правила щодо штрафних санкцій, то в силу принципу стабільності, дія таких норм мала бути застосована контролюючим органом не раніше 6 місяців після початку нового бюджетного періоду , в якому будуть діяти нові правила та ставки.
Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що Верховний Суд в постановах від 17.10.2019 року у справі №826/7501/16 та від 22.06.2018 у справі №803/1618/16, зазначив, що принцип стабільності як спеціальним принцип податкового законодавства спрямований на конкретизацію одного з аспектів принципу правової визначеності - вимоги розумної стабільності права, яка зумовлює необхідність правових приписів протягом певного часу.
Однак, контролюючий орган не врахував принципу стабільності податкового законодавства та застосував до позивача штрафні санкції починаючи з 01.01.2017 року, що є порушенням відповідачем норм податкового законодавства.
Суд першої інстанції також не врахував зазначених норм та дійшов помилкового висновку про правомірність податкового повідомлення-рішення №00000431411від 20 червня 2018 року.
Оскільки в суді апеляційної інстанції встановлено порушення контролюючим органом норм податкового законодавства при прийнятті податкового повідомлення-рішення №00000431411 від 20.06.2018 року, то воно підлягає скасуванню.
2. Дослідження податкового повідомлення-рішення №00000441411 від 20.06.2018р.
Вказаним податковим повідомленням-рішенням позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздріб торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 79 588грн. (податкове зобов`язання 63 670грн.; штрафні санкції 15 918 грн.) (а.с. 62 т. 1).
Судом першої інстанції встановлено, що зі змісту акту перевірки вбачається, що з поданих податкових декларацій акцизного податку за період з 01.01.2015р. по 31.12.2017 р. Приватним Підприємством "Колега" задекларовано вартість підакцизних товарів, що реалізовані у роздрібній торгівельній мережі, у тому числі у мережі громадського харчування у загальній сумі 94 487 160грн. та нараховано 4 724 358грн. акцизного податку.
Зокрема, перевіркою встановлено, що Приватним Підприємством "Колега" занижено суму податкових зобов`язань з акцизного податку на суму 70 191грн. (стор. 31 Акту перевірки, а.с.36).
При цьому, позивач, не погоджуючись з висновками, викладеними в акті перевірки щодо заниження суми податкових зобов`язань з акцизного податку, зазначає, що оподаткування акцизним податком операцій з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, таких як алкогольні напої, тютюнові вироби, пальне, запроваджено з 01.01.2015 р. Суб`єктів господарювання роздрібної торгівлі, що здійснюють реалізацію підакцизних товарів, визначено як платників акцизного податку, які зобов`язані зареєструватись як платники цього податку (пп.212.1.11 п.212.1 тапп.212.3.11 п.212.3 ст. 212 ПК України). Об`єктом оподаткування є операції з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (пп. 213.1.9 п. 213.1 ст. 213 ПК України), тобто продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших об`єктах громадського харчування.
Відповідач в відзиві на позов зазначає, що в ході перевірки на реалізацію товару кінцевому споживачу по оптовій торговельній точці надавалися відповідні видаткові накладні, які не містили суму акцизного податку, проведеним аналізом чеків РРО та відповідних виторгів даних Z - звітів під вказані видаткові накладні, за результатами перевірки розрахунок повинен був здійснений наступним чином: сума акцизного податку - 13 125,94 грн. (262518,72х 5%), сума ПДВ - 43 753,12 грн. (262 518,72/6) (а.с. 77 т. 7).
Для вирішенні питання щодо заниження (чи не заниження) позивачем суми податкових зобов`язань з акцизного податку слід проаналізувати базу оподаткування акцизним податком.
Так, в силу пп. 214.1.4 п. 214.1 ст. 214 ПКУ базою оподаткування є вартість (з податком на додану вартість та без урахування акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів) підакцизних товарів, що реалізовані, відповідно до пп. 213.1.9 п. 213.1 ст. 213 ПК України.
Таким чином, зазначена норма вказує, що при здійсненні операцій поставки підакцизних товарів сума акцизного податку с роздрібної торгівлі підакцизними товарами не включається в базу оподаткування ПДВ.
Отже, базою обкладення роздрібним акцизним податком згідно пп. 214.1.4 п. 214.1 ст. 214 ПКУ є вартість реалізованих підакцизних товарів з урахуванням ПДВ і без урахування акцизного податку ( роздрібний акциз обчислюють з вартості реалізованих підакцизних товарів з урахуванням ПДВ).
Пунктом 188.1 ст.188 ПК України визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів , збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
Вказана норма зазначає про те, що до бази оподаткування ПДВ роздрібний акциз не потрапляє. Відповідно до вказаного пункту база оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків і зборів, крім, зокрема, роздрібного акцизного податку.
Ставки роздрібного акцизного податку визначені в пп. 215.3.10 ст. 215 ПКУ.
Так, згідно з цим підпунктом для пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюн, реалізованих суб`єктами господарювання роздрібно торгівлі, ставка акцизного податку становить 5 %.
Колегія судів апеляційної інстанції бере до уваги, що з приводу питання правильності розрахунків відповідача щодо заниження позивачем суми податкових зобов`язань з акцизного податку свій висновок надано судовим експертом ОСОБА_1 , згідно призначеної судово-економічної експертизи (а.с. 85-156 т. 10).
Зокрема, судовий експерт у висновку експерти №11/1-181 від 26.11.2019 року зазначає, що виходячи з пп. 215.3.10 ст. 215 ПКУ, що сума податкового зобов`язання з роздрібного акцизного податку (ПЗА), обчислюється за такою формулою:
ПЗА = ФРЦ : 105x5, де ПЗА (податкове зобов`язання з акцизу) = ФРЦ (фактична роздрібна ціна у фіскальному чеку) з урахуванням ПДВ і нарахованого на цю ціну акцизного податку.
При цьому, суму податкового зобов`язання з ПДВ (ПЗ ПДВ) слід розраховувати за такою формулою:
ПЗ ПДВ = ФРЦ - ПЗА : 120 х 20
Такий порядок розрахунку податкових зобов`язань з акцизного податку і ПДВ представлено в листах ДФСУ від 26.01.2016 року № 1390/6/99-99-1903-02-15 від 02.03.2016 р. № 4702/6/99-99-19-03-02-15.
Дані листи не є нормами права, однак суб`єкт владних повноважень має їх досліджувати для досягнення єдиної практики при вирішення зазначеного питання.
Отже, при обчисленні акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів застосовується ставка в розмірі 5 % (пп. 215.3.10 п. 215.3 ст. 215 ПК України).
При цьому пунктом 217.1 ст. 217 ПКУ передбачено такий порядок обчислення акцизного податку:
- суми податку, що підлягають сплаті, визначаються платником податку самостійно виходячи з об`єктів оподаткування, бази оподаткування та ставок цього податку, що діють на дату виникнення податкових зобов`язань.
Водночас, датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 6.07.1995 року № 265 95- ВР для безготівкових розрахунків - дата оформлення розрахункового документа на суму проведеної операції, який підтверджує факт продажу товару, а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, - дата надходження оплати за проданий товар (п.216.9 ст.216 ПК України).
Базовий податковий період для сплати акцизного податку відповідає календарному місяцю.
Отже, акцизний податок з роздрібних продажів нараховується на вартість (роздрібну ціну продажу) з податком на додану вартість підакцизних товарів та не включається до бази оподаткування ПДВ таких операцій.
За наведених обставин, позивачем в роздрібну ціну реалізації окремих видів алкогольних напоїв, в тому числі в ціну, яка законодавчо встановлена як мінімальна роздрібна ціна на певний вид алкогольних напоїв включений акцизний податок.
Відповідно до п.14.1.4 ст.14 ПК України, акцизний податок непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції).
Водночас, податкове законодавство України не містить норму, яка встановлює форму бланку видаткової накладної, в тому числі із окремим зазначенням суми акцизного податку.
Тому відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не може вказувати на порушення податкового законодавства, якщо нормами податкового законодавства не встановлена форма бланку видаткової накладної, зокрема, з зазначенням суми акцизного податку.
Колегія судів апеляційної інстанції бере до уваги, що з метою забезпечення єдиного підходу до застосування зазначених норм Податкового кодексу України, 02 вересня 2015 року ДФС України надано консультації для юридичних осіб (лист № 18693/6/99-99-19-03-03-15) стосовно методики нарахування ПДВ та акцизного податку, наведені приклади розрахунку податкових зобов`язань з акцизного податку і податкових зобов`язань з ПДВ (наприклад, фактична роздрібна ціна підакцизних товарів дорівнює 126грн., включаючи ПДВ і роздрібний акциз. У такому разі податкові зобов`язання з акцизного податку визначають так: 126:105 х 5 = 6грн. При цьому, податкові зобов`язання з ПДВ розраховують таким чином: (126-6): 120х 20 =20грн.).
Отже, роздрібна ціна підакцизних товарів, яку повинен сплатити покупець, включає нарахований акцизний податок (пп. 14.1.4 ст. 14 ПКУ).
Водночас, до бази оподаткування ПДВ не включається сума акцизного податку, нарахована при реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
За висновками судово-економічної експертизи №11/1-181 від 26.11.2019 року документально не підтверджуються розрахунки, зазначені в акті Головного управління ДФС в Кіровоградській області від 19.04.2018 року № 18/11-28-14-11/20643651 Про результати документальної планової виїзної перевірки приватного підприємства Колега за період з 01.01.2015 по 31.12.2017, правильності нарахування, обчислення, сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 року по 31.12.2017 року, щодо заниження приватним підприємством "Колега" акцизного податку з роздрібної реалізації підакцизних товарів у 2015-2017 роках, на загальну суму всього 70 191грн. (а.с. 85-156 т. 10).
Висновок експерта у відповідності до ст. 72 КАС України, є доказом у справі, який оцінюється за внутрішнім переконанням суду (ст. 90 КАС України).
Ґрунтуючись на безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні доказів, що містяться в матеріалах справи, колегія суддів апеляційної інстанції вважає, що висновок судового експерта є таким, що підтверджує протиправність податкового повідомлення-рішення №00000441411 від 20.06.2018р., яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздріб торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 79 588грн.
Водночас, колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що контролюючим органом в акті перевірки зазначено, що Приватним Підприємством "Колега" занижено акцизний податок з роздрібної реалізації підакцизних товарів у 2015-2017 роках, на загальну суму всього 70 191грн . (а.с. 36 т. 1), однак в податковому повідомленні-рішенні №00000441411 від 20.06.2018р. позивачу визначено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздріб торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 79 588грн. (податкове зобов`язання 63 670грн .; штрафні санкції 15 918 грн.) (а.с. 62 т. 1).
Зазначену різницю між даними акту перевірки та сумою, визначеною в податковому повідомленні-рішенні №00000441411 від 20.06.2018р. суд першої інстанції не досліджував та не встановлював причині зазначеної різниці.
Також колегія суддів апеляційної інстанції зазначає, що в силу п.102.1. ст. 102 ПКУ визначено, що контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня .
Крім того, різниця між виявленою сумою заниження, що визначена в Акті перевірки в розмірі 70 191 грн . та сумою донарахованою до сплати складає в податковому повідомленні-рішенні №00000441411 має бути зменшена на суму, що виходить за межі вимог 1095-денного строку.
Однак, податковий орган при винесенні податкового повідомлення-рішення №00000441411 від 20.06.2018р. не врахував вимоги п.102.1. ст. 102 ПКУ, до призвело до порушення норм податкового законодавства суб`єктом владних повноважень.
Водночас, відповідач, не обґрунтував на яких підставах сума заниження, що визначена в Акті перевірки в розмірі 70 191 грн . в податковому повідомленні-рішенні №00000441411 зазначена в розмірі 79 588грн. (податкове зобов`язання 63 670грн ., штрафні санкції 15918 грн) (а.с. 62 т. 1).
При цьому, матеріали справи не містять належних та допустимих доказів, що позивач отримав дохід, на який контролюючий орган мав підстави донараховати йому акцизний податок (крім того доходу, що задекларований позивачем).
Зазначене свідчить про порушення суб`єктом владних повноважень норм податкового законодавства при формуванні податкового повідомлення-рішення №00000441411 та як наслідок тягне його скасування.
При цьому, матеріалами справи підтверджується, що позивач здійснював роздрібну торгівлю алкогольними напоями з оптових складів (м. Олександрія, м. Черкаси, м. Кіровоград (Кропивницький)) на підставі ліцензій з застосуванням реєстраторів розрахункових операцій.
Роздрібна ціна підакцизних товарів (алкогольних напоїв), яку сплатив покупець, включає в себе акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів в розмірі 5%, що відповідає пп. 14.1.4 ст. 14 ПКУ, і становила не нижче мінімальної роздрібної ціни на алкогольні напої, затвердженої відповідним нормативним актом.
При здійсненні розрахунків з використанням РРО, факт реалізації товару у роздріб підтверджується розрахунковим документом встановленої форми (фіскальним чеком), форма якого встановлена положенням №614 (вимога Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг ). Будь-яких інших документів, встановленої форми, чинним законодавством не передбачено. Реалізація товарів у періоді, що перевірявся, позивачем проводилася із застосуванням РРО та видачою фіскальних чеків встановленого зразка.
Видаткові накладні складені позивачем для відпуску товарів зі складу. При цьому, в чинному законодавстві відсутні норми, якими б були затверджені форми бланку видаткової накладної, в тому числі із окремим зазначенням суми акцизного податку .
Отже, суд першої інстанції не врахував зазначених вище норм та дійшов помилкового висновку про правомірність податкового повідомлення-рішення №00000441411 від 20.06.2018 року.
Оскільки в суді апеляційної інстанції встановлено порушення контролюючим органом норм податкового законодавства при прийнятті податкового повідомлення-рішення №00000441411 від 20.06.2018 року, то воно підлягає скасуванню.
3. Дослідження податкового повідомлення-рішення №00000451411 від 20.06.2018р.
Вказаним податковим повідомленням-рішенням позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 1 196 394грн. (податкове зобов`язання 797 315грн., штрафні санкції 399 079грн.) (а.с. 61 т. 1).
Колегія суддів апеляційної інстанції, аналізуючи зазначене податкове повідомлення-рішення та висновки Акту перевірки бере до уваги, що в Акті перевірки зазначено, що податкові зобов`язання занижені всього на суму 1 022 160грн . (а.с. 27 з/с т. 1).
При цьому, в висновках Акту перевірки зазначена вже інша сума зниження податку на додану вартість - 1 074 745грн . (а.с. 52 з/с, 53 т. 1).
Також, не співпадають в Акті перевірки та в Висновках Акту перевірки суми заниження податку на додану вартість по рокам та по місяцям (наприклад, в Акті перевірки встановлено, що за 2015 рік заниження становить 470 139грн , однак в Висновках Акту перевірки за 2015 рік заниження зазначено в сумі 483 735грн . (а.с. 27 з/с, 52 з/с, 53 т. 1)).
Водночас, податкове повідомлення-рішення №00000451411 від 20.06.2018р. по зазначеному порушенню сформовано на загальну суму 1 196 394грн . (податкове зобов`язання 797 315грн ., штрафні санкції 399 079грн.) (а.с. 61 т. 1).
Матеріали справи не містять обґрунтувань, на яких підставах сума заниження, що визначена в Акті перевірки в розмірі 1 022 160грн . визначена в податковому повідомленні-рішенні №00000451411 на загальну суму 1 196 394грн . (податкове зобов`язання 797 315 грн .).
При цьому, відповідач в відзиві на адміністративний позов лише зазначив, що на підставі Акта перевірки податковий орган прийняв податкове повідомлення-рішення №00000451411 від 20.06.2018, не зазначаючи підстави зазначення суми податкового зобов`язання, що не відповідає висновкам Акту перевірки, а також не зазначає обґрунтування прийняття податкового повідомлення-рішення №00000451411 з вказаними ньому сумами, цитуючи лише норми Податкового кодексу України (а.с. 77 т. 1).
Водночас, колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що по даному питанню в суді апеляційної інстанції проведено судово-економічну експертизу №11/1-181 від 26.11.2019 року (а.с. 85-156 т. 10).
Судовий експерт, зокрема, досліджував питання чи підтверджується документально зазначене в Акті перевірки заниження податку на додану вартість в 2015-2017 роках на загальну суму 1 074 745 грн . і донарахування до сплати податку на додану вартість до бюджету в сумі 797 315грн.
Згідно висновків судової експертизи документально частково підтверджуються розрахунки, зазначені в акті Головного управління ДФС в Кіровоградській області від 19.04.2018 року № 18/11-28-14-11/20643651 Про результати документальної планової виїзної перевірки приватного підприємства Колега , з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 31.12.2017, правильності нарахування, обчислення, сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 року по 31.12.2017 року, щодо заниження Приватним Підприємством "Колега" податку на додану вартість в 2015-2017роках на загальну суму всього 1 074 745грн. в частині 632790 грн. і донарахування до сплати податку на додану вартість до бюджету у сумі 797315грн. в частині 390 561грн.
Отже, податкове зобов`язання документально в акті перевірки підтверджено лише на суму 632 790 грн ., при цьому, донарахування до сплати податку на додану вартість до бюджету підтверджені лише на суму 390 561грн .
Висновок експерта у відповідності до ст. 72 КАС України, є доказом у справі, який оцінюється за внутрішнім переконанням суду (ст. 90 КАС України).
Ґрунтуючись на безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні доказів, що містяться в матеріалах справи, колегія суддів апеляційної інстанції вважає, що висновок судового експерта є таким, що частково підтверджує протиправність податкового повідомлення-рішення №00000451411 від 20.06.2018р., оскільки судовою експертизою визначено, що податкове зобов`язання документально в акті перевірки підтверджено лише на суму 632 790 грн ., а донарахування до сплати податку на додану вартість до бюджету підтверджені лише на суму 390 561грн .
Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що вимоги позивача стосуються часткового скасування податкового повідомлення-рішення №00000451411.
Так, в додаткових поясненнях позивач зазначає, що в частині донарахування наступних сум ПДВ позивач не оскаржує податкове повідомлення-рішення №00000451411, а саме:
- Не нарахування податкового зобов`язання при списанні товарів (23 320грн.),
- Не включення до складу податкового зобов`язання операцій з реалізації товарів за лютий та травень 2016 року (218 277грн.),
- Не проведення коригування податкового зобов`язання при списанні суми кредиторської заборгованості (52 585грн.),
Всього на суму 294 182грн . (а.с. 224 т. 1).
Проте позивач заперечує в частині донарахування сум ПДВ, а саме:
- в сумі 155 402грн. як завищення суми корегування (зменшення) ПДВ, оскільки було проведено коригування у січні 2017 року (за 2015-2016 роки) в результаті невірного нарахування сум акцизного податку при реалізації підакцизних товарів;
- в сумі 233968грн. заниження податкового зобов`язання ПДВ, яке в свою чергу складається з суми завищеного коригування (за 2015-2016 роки) + донарахований акцизний податок в сумі 78 566грн. (за 2017 рік).
Позивач також вказує, що контролюючим органом проведено подвійне нарахування сум ПДВ та донараховано акцизний податок на реалізацію підакцизних товарів кінцевому споживачу з невідомих підстав, оскільки сума акцизного податку, зазначена в Z-звітах відповідає сумі акцизного податку зазначеного в деклараціях за січень-грудень 2017 року.
Також вказує, що контролюючий орган має право визначити суму грошових зобов`язань платника податків не пізніше строку 1095 дня.
Водночас позивач зазначає, що всі податкові повідомлення-рішення, які були прийняті за результатами попередньої документальної планової перевірки за період з 01.01.2013 року по 31.12.2014 року були визнані незаконними та скасовані (справа №П/811/3090/15, рішення набрало законної сили 08.11.2018 року), то подальші порушення з питань обчислення цього самого податку не можуть вважатися повторними.
Тому вважає, що накладення на позивача штрафу в розмірі 50% нарахованого податкового зобов`язання, завищеної суми бюджетного відшкодування не відповідає податковому законодавству.
Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що суд першої інстанції не надав оцінку зазначеним обставинам, не дослідив, чи був отриманий позивачем дохід, на який контролюючим органом проведено донарахування позивачу податку на додану вартість, не з`ясував питання подвійного нарахування сум ПДВ, накладення штрафу в розмірі 50% нарахованого податкового зобов`язання та 1095-денного строку нарахування податкових зобов`язань.
Надаючи оцінку питанню, чи був отриманий позивачем дохід, на який контролюючим органом донараховано податок на додану вартість, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає наступне.
Акт перевірки та інші матеріали справи містять відомості про наступні складові загальної суми заниження податку на додану вартість в розмірі 1 074 745грн ., а саме:
- 23 320 грн. - в результаті не нарахування податкових зобов`язань при списанні товарів, фактичне використання яких підприємством в господарській діяльності в ході перевірки не підтверджено відповідними первинними документами;
- 609 470грн. - занижено суму податкових зобов`язань внаслідок включення до складу податкових зобов`язань операцій з реалізації товарів на адресу кінцевого споживача-неплатника;
- 52 585 грн. - занижено суму податкових зобов`язань за рахунок не проведення коригування податкового кредиту при списанні кредиторської та дебіторської заборгованості з минулим терміном позовної давності;
- 233 968грн. - занижено суму податкових зобов`язань в зв`язку з перерахунками по акцизному податку;
- 155 402грн. - занижено податкові зобов`язання внаслідок завищення коригування за січень 2017 року, чим відповідно неправомірно зменшено пропорційно базу оподаткування на суму акцизного податку на шосту частину від нього, пов`язаної нібито завищенням бази оподаткування ПДВ на суму акцизного збору.
Згідно висновків судової експертизи суми 23 320 грн . (заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість: 116603,4х20%) та 609 470грн . (заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість в тому числі за січень 2015 року в сумі 193 138грн., за березень 2015 року в сумі 49 092грн, за травень 2015 року в сумі 148 963грн, за лютий 2016 року в сумі 108479грн., за травень 2016 року в сумі 109798грн., в зв`язку з невключенням доходу від реалізації кінцевим споживачам-неплатникам ПДВ до бази оподаткування), що в загальній сумі становить 632 790 грн. - документально підтверджені.
Щодо суми заниження позивачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість в розмірі 23320 грн. (116603,4х20%) слід зазначити наступне.
Зокрема, перевіркою встановлено, що згідно даних регістрів аналітичного обліку по рахунках 281 Товари на складі , 284 Тара під товарами та аналітичних відомостей списання підприємством в бухгалтерському обліку списано, що відображено кореспонденцією рахунків Дт949 Інші витрати операційної діяльності Кт 281 Товари на складі , 284 Тара під товарами товарів:
Суми податку на додану вартість по операціям з придбання зазначених товарів (продовольчих товарів, піддонів, пального), які в подальшому списано, відносились позивачем до складу податкового кредиту.
Таким чином, на порушення п. 198.5 ст. 198 ПКУ занижено податкові зобов`язання всього на суму 23 320 грн. (за липень 2016 року в сумі 2869грн. (14344,40х20%), за лютий 2017 року в сумі 2400грн. (12000х20%), за березень 2017 року в сумі 1638грн. (8190х20%), за квітень 2017 року в сумі 97грн. (486,76х20%), за травень 2017 року в сумі 15726 грн. (32957+45674,24)х20%), з вересень 2017 року в сумі 522грн. (2611,35х20%, за жовтень 2017 року в сумі 13 грн. (63х20%), за листопад 2017 року 2017 року в сумі 11 грн. (56,35х20%), за грудень 2017 року в сумі 44 грн. (220,30х20%)) в результаті не нарахування податкових зобов`язань при списанні товарів (продовольчих товарів, піддонів, пального), фактичне використання яких в господарській діяльності підприємством в ході перевірки не підтверджено відповідними первинними документами.
Зазначене свідчить про те, що суб`єктом владних повноважень підтверджено заниження позивачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість на суму 23 320 грн. (116603,4х20%), що і було зазначено в Акті перевірки.
Щодо заниження позивачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість на суму 609 470грн. колегія суддів апеляційної інстанції зазначає наступне.
За загальним правилом при постачанні товарів/послуг, в силу ст. 188 (п. 1), 185 (п. 1), 187 (п. 1) ПКУ - база оподаткування визначається виходячи їх договірної/контрактної вартості, але не нижче мінімальної бази. Договірна/контрактна вартості включає будь-які суми коштів матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платникові податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг.
Виходячи з вимог ст. 188 (п. 1), 185 (п. 1), 187 (п. 1) ПКУ та дослідження первинних документів, аналітичного обліку за рахунками 643 Податкові зобов`язання , 702 Дохід від реалізації товарів , даних виписаних податкових накладних та даних податкової звітності з ПДВ із застосуванням методу порівняння та методу арифметичного підрахунку, встановлено розбіжності мж сумами отримання доходу від продажу товарів (реалізація кінцевому споживачу-неплатнику ПДВ) та сумами оподаткованого доходу з даними податкових декларацій з ПДВ всього на суму 609 470грн. (в тому числі за січень 2015 року в сумі 193138грн., за березень 2015 року в сумі 49092грн., за травень 2015 року в сумі 148963грн., за лютий 2016 року в сумі 108479грн., за травень 2016 року в сумі 109798грн.).
Таким чином, документально підтверджена сума заниження позивачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість в сумі 609 470грн., що і було зазначено в Акті перевірки.
Однак, не підтверджені складові загальної суми заниження податку на додану вартість в розмірі 1 074 745грн:
- 52 585 грн. - заниження суми податкових зобов`язань за рахунок не проведення коригування податкового кредиту при списанні кредиторської та дебіторської заборгованості з минулим терміном позовної давності;
- 233 968грн. - заниження суми податкових зобов`язань в зв`язку з перерахунками по акцизному податку;
- 155 402грн. - заниження податкові зобов`язання внаслідок завищення коригування за січень 2017 року, чим відповідно неправомірно зменшено пропорційно базу оподаткування на суму акцизного податку на шосту частину від нього, пов`язаної нібито завищенням бази оподаткування ПДВ на суму акцизного збору.
Що всього становить 441 955грн. - не підтверджена сума загального заниження податку на додану вартість з суми 1 074 745грн, яка визначена податковим органом в акті перевірки.
Так, щодо суми 52 585 грн. (заниження суми податкових зобов`язань за рахунок не проведення коригування податкового кредиту при списанні кредиторської та дебіторської заборгованості з минулим терміном позовної давності), колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що згідно матеріалів справи позивач на підставі бухгалтерських довідок протягом 2015-2017 року проводило списання безнадійної дебіторської і кредиторської заборгованості (у зв`язку з закінченням терміну позовної давності) у відповідності до вимог п. 11 ПСБО 10 (Положення/стандарт бухгалтерського обліку), п. 4 ПСБО 13, а також пп. 14.1.11 ст. 14 ПКУ, а саме, дебіторської заборгованості (за перерахованою раніше передоплатою: позивач був у статусі покупця і йому винні товари, роботи, послуги), і кредиторської заборгованості за отриманими але неоплаченими товарами, роботами, послугами.
За привалами першої події, згідно з п. 198,2 ПКУ, позивач визначив за такими операціями податковий кредит з ПДВ.
Коригування податкового кредиту з ПДВ регулює ст. 192 ПКУ.
При цьому вказана стаття не передбачає коригування ПДВ у випадках списання заборгованості.
Слід зазначити, що в бухгалтерському обліку сума списання безнадійної дебіторської заборгованості, щодо якої створення резерву сумнівних боргів не передбачено, відображається за дебетом рахунка 944 у кореспонденції з рахунками обліку дебіторської заборгованості (рахунки 36, 37), однак позивачем невірно зазначений рахунок витрат 949.
Сума безнадійної кредиторської заборгованості відображається у періоді списання у складі доходу боржника на субрахунку 717 у кореспонденції з рахунками обліку заборгованості (рахунки 63, 68), однак позивач не вірно зазначив рахунок доходів 719.
Водночас, п. 198.5 ст. 198 ПКУ, встановлює випадки, коли платник податків повинен нараховувати податкові зобов`язання, однак серед підстав зазначених в п. 198.5 ст. 198 ПКУ відсутня така підстава як списання простроченої кредиторської заборгованості .
При цьому, стаття 192 ПКУ визначає вичерпний перелік підстав для коригування податкового кредиту, серед цього переліку відсутня така підстава для коригування податкового кредиту як списання безнадійної кредиторської заборгованості.
Дана норма не регулює операції визнання заборгованості безнадійною. Так, при визначенні заборгованості безнадійною не відбувається зміна компенсації за товари/послуги та у продавця не виникає обов`язку виписати покупцю розрахунок коригування з наступним зменшенням у продавця податкових зобов`язань та зменшенням податкового кредиту.
Оскільки статтею 192 ПКУ визначено вичерпний перелік підстав для коригування податкового кредиту, то платнику ПДВ не потрібно коригувати податковий кредит з ПДВ при списанні кредиторської заборгованості.
У відповідності до п. 44.2 ст. 44 ПКУ сума списаної кредиторської заборгованості буде оподатковуватися податком на прибуток підприємства. При цьому, сума податкового кредиту з ПДВ не підлягає коригуванню.
Отже, документально не підтверджено завищення позивачем податкового кредиту з ПДВ на суму 52 585 грн.
Щодо сум 233 968 грн. (заниження суми податкових зобов`язань в зв`язку з перерахунками по акцизному податку) та 155 402 грн. (заниження податкових зобов`язань внаслідок завищення коригування за січень 2017 року та зменшення пропорційно базу оподаткування на суму акцизного податку на шосту частину від нього, пов`язаної нібито завищенням бази оподаткування ПДВ на суму акцизного збору), які також є складовими частинами визначеної податковим органом загальної суми податкового зобов`язання в розмірі 1 074 745грн, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає наступне.
Матеріалами справи підтверджується, що актом перевірки встановлено заниження податкового зобов`язання з акцизного податку у сумі 70191грн. Також Актом перевірки встановлено заниження податкових зобов`язань з ПДВ у сумі 233 968 грн. (заниження суми податкових зобов`язань в зв`язку з перерахунками по акцизному податку) та 155 402 грн. (зменшено пропорційно базу оподаткування на суму акцизного податку на шосту частину від нього, пов`язаної нібито завищенням бази оподаткування ПДВ на суму акцизного збору).
Так, відповідно до п. 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, татку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
В силу пп. 9.1.4 ст. 9 ПКУ акцизний податок є загальнодержавним податком.
Об`єкти оподаткування акцизним податком визначені ст.213 ПК України.
Зокрема, згідно з пп.213.1.9 п.213.1 ст.213 ПК України, об`єктами оподаткування є операції з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
В силу пп. 11.1.212. п.212.1 ст.212 ПК України, платниками акцизного податку є особи суб`єкти господарювання роздрібної торгівлі, які здійснюють реалізацію підакцизних товарів.
Матеріалами справи підтверджується, що згідно бухгалтерської довідки від 31.12.2016 року помилка невірного застосування позивачем формули розрахунку акцизного податку із врахуванням ПДВ, виправлена, шляхом сторнування нарахованого акцизного податку за 2015 рік у сумі 1746774грн., за 2016 рік - у сумі 1783109грн. з дебету рахунка 93 та кредиту рахунка 6415, а також проведено ці є самі суми за дебетом рахунка 702 та кредитом рахунка 6415.
У цій же бухгалтерській довідці зазначено, що В зв`язку з зменшенням бази оподаткування ПДВ на суму акцизного податку провести сторно нарахованого ПДВ на суму акцизного податку, а саме:
2015 рік Дт 702 Кт 643 (-291 129грн.),
2016 рік Дт 702 Кт 643 (-297 185грн.),
В подальшому при реалізації підакцизних товарів нарахування проводити проводками:
Дт 361 (303) Кт 702
Дт 702 Кт 643
Дт 702 Кт 6415
Провести в січні 2017 року уточнення показників декларацій з ПДВ 2015-2016 років шляхом створення розрахунків до податкових накладних за відповідні місяці 2015-2016 року .
Оскільки, сума акцизного податку, нарахована при реалізації суб`єктом господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, до бази оподаткування не включається, позивачем правильно застосована формула розрахунку та відповідно, у повному обсязі нарахований акцизний податок з роздрібної реалізації підакцизних товарів у 2015-2017 роках.
Тому документально не підтверджено заниження позивачем суми податкових зобов`язань з ПДВ у розмірі 233 968 грн.
Крім того, різниця між виявленою сумою заниження в Акті перевірки та донарахованою до сплати податковим повідомленням-рішенням №00000451411 у розмірі 277 430грн. (1074745 грн. - 797 315грн.) складається із сум ПДВ за січень-квітень 2015 року (щодо яких спив 1095-денний строк формування податкових зобов`язань, ст. 102 ПКУ).
В зв`язку з цим на період закінчення 1095-денного строку формування податкових зобов`язань припадають і встановлені заниження податкових зобов`язань з ПДВ у січні 2015 року у сумі 193 137 грн., та березні 2015 року у сумі 49 092грн. (із загальної суми погашення 609 470грн. - реалізація товару кінцевому споживачу-неплатнику ПДВ).
Отже, колегія суддів апеляційної інстанції доходить висновку, що в акті перевірки Головного управління ДФС в Кіровоградській області від 19.04.2018 року № 18/11-28-14-11/20643651 Про результати документальної планової виїзної перевірки приватного підприємства Колега документально частково підтверджуються розрахунки за період з 01.01.2015 року по 31.12.2017 року щодо заниження Приватним Підприємством "Колега" податку на додану вартість в 2015-2017роках на загальну суму всього 1 074 745грн. в частині 632 790 грн. і донарахування до сплати податку на додану вартість до бюджету у сумі 797315грн. в частині 390 561грн.
Отже, податкове зобов`язання документально в акті перевірки підтверджено лише на суму 632 790 грн ., при цьому, донарахування до сплати податку на додану вартість до бюджету підтверджені лише на суму 390 561грн ., оскільки з суми податкових зобов`язань в розмірі 632 790 грн. вираховуються суми що знаходяться за межами 1095-денного строку формування податкових зобов`язань, встановлені статтею 102 ПКУ: (632 790 грн. - 193 137 грн. - 49 092грн. = 390 561грн.).
Таким чином, сума податкового зобов`язання в податковому повідомленні-рішенні №00000451411 має відповідати 390 561грн .
При цьому, штрафні санкції податковий орган мав нарахувати з суми 390 561грн. в розмірі 25% суми визначеного податкового зобов`язання у відповідності до п. 123.1 ст. 123 ПКУ, а не в розмірі 50%, як помилково зазначив відповідач, оскільки матеріалами справи підтверджується, що всі податкові повідомлення-рішення, які були прийняті за результатами попередньої документальної планової перевірки за період з 01.01.2013 року по 31.12.2014 року були визнані незаконними та скасовані рішенням суду (справа №П/811/3090/15, рішення набрало законної сили 08.11.2018 року), тому застосування відповідачем в даних правовідносинах повторності порушення з питань обчислення цього самого податку - є необґрунтованим та таким, що не відповідає нормам податкового законодавства.
Отже в даному випадку в силу п. 123.1 ст. 123 ПКУ податковий орган мав застосувати штрафні санкції в розмірі 25% від суми податкового зобов`язання в розмірі 390 561грн., що відповідає сумі 97 640,25 грн .
Порушення, допущені відповідачем при формуванні податкового повідомлення-рішення №00000451411 від 20.06.2018р. підлягають усуненню шляхом зменшення сум податкового повідомлення-рішення.
Таким чином податкове повідомлення-рішення №00000451411 від 20.06.2018р. підлягає скасуванню в частині податкового зобов`язання на суму 406 754грн. (797 315грн - 406 754грн. = 390 561грн .) та в частині штрафних санкцій на суму 301 438,75грн. (399 079грн. - 301 438,75 = 97 640,25грн .).
Оскільки суд першої інстанції не дослідив зазначених обставин справи і норм податкового законодавства, то прийшов помилкового висновку про правомірність податкового повідомлення-рішення №00000451411 від 20.06.2018р, яке підлягає часткову скасуванню.
4. Дослідження податкового повідомлення-рішення №00000461411 від 20.06.2018р.
Зазначеним податковим повідомленням-рішенням позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств на загальну суму 316 274грн. (податкові зобов`язання - 243 073грн., штрафні санкції - 73 201 грн.) (а.с. 60 т. 1).
Підставою для нарахування вказаного платежу стало збільшення бази нарахування за рахунок донарахованого акцизного податку на реалізацію підакцизних товарів та заниження різниці на які збільшується фінансовий результат внаслідок не включення втрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резервних боргів.
Позивачем в додаткових поясненнях (а.с. 218-229 т. 1), зазначено, що податкове повідомлення-рішення №00000461411 не оскаржується в частині донарахування податку на прибуток в сумі 32 502грн. та штрафної санкції у сумі 8 126 грн. як заниження чистого доходу за рахунок не проведення збільшення фінансового результату на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів (а.с. 225 т. 1).
Проте, в частині донарахування податку на прибуток в сумі 210 571грн. та штрафної санкції в розмірі 50% від суми донарахованого податкового зобов`язання з податку на прибуток, позивачем зазначено про не погодження.
Свою позицію позивач також обґрунтовує тим, що відповідачем донараховано податок на прибуток на суму доходу, який фактично не було отримано підприємством.
Матеріалами справи підтверджується, що за період з 01.01.2015 р. по 31.12.2017 року позивачем задекларовано податок на прибуток у розмірі 428 326грн.
При цьому, перевіркою повноти визначення податку на прибуток за період з 01.10.2015 р. по 31.12.2017 р. встановлено його заниження у сумі 243 073грн. (у тому числі за 2015 рік в сумі 96 671грн., за 2016 рік - 71 089грн., за 2017 рік - 75 313грн.) в результаті допущених порушень податкового законодавства.
Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що в акті перевірки зазначено, що під час перевірки були надані всі необхідні для перевірки документи.
У відповідності до п.п. 134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України, об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Також п.п.139.2.1 п.139.2 ст.139 ПК України зазначено, що фінансовий результат до оподаткування збільшується:
- на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;
- на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів.
Відповідач вважає, що в порушення вищенаведеного, під час перевірки було встановлено заниження різниці, які виникають за рахунок заниження різниць на які збільшується фінансовий результат внаслідок не включення суми витрат від списання дебіторської заборгованості понад суми резерву сумнівних боргів.
Пунктом 7 П(С)БО 15 визначено, що дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) - це загальний дохід (виручка) від реалізації продукції, товарів, робіт або послуг без вирахування наданих знижок, повернення раніше проданих товарів та непрямих податків і зборів (ПДВ, акцизного збору тощо).
В свою чергу, пунктом 6.1 П(С)БО 15 закріплено, що такі надходження від інших осіб, як суми ПДВ, акцизів та інших податків, не визнаються доходами.
Отже, при визначенні чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) суми податків і зборів (у т. ч. ПДВ і акцизу) віднімаються із суми загального доходу виручки).
У фінансовій звітності відображається саме чистий дохід, який вже зменшений на суму - ПДВ та акцизного податку. Загальний сукупний дохід (разом з ПДВ та акцизним податком) відповідає сумі виручки, отриманої від реалізації товарів згідно фіскальних чеків РРО.
Таким чином, контролюючим органом проведено донарахування податку на прибуток , податку на додану вартість та акцизного податку на суми доходу, який фактично не було підприємством отримано, що прямо суперечить нормам чинного законодавства.
Водночас, колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що матеріали справи по даному питанню містять висновок судово-економічної експертизи №11/1-181 від 26.11.2019 року (а.с. 85-156 т. 10).
Згідно вказаного експертного висновку, документально не підтверджується розрахунки, зазначені в акті Головного управління ДФС в Кіровоградській області від 19.04.2018 року № 18/11-28-14-11/20643651 Про результати документальної планової виїзної перевірки приватного підприємства Колега , податковий номер 20643651 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 31.12.2017, правильності нарахування, обчислення, сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 року по 31.12.2017 року, щодо заниження приватним підприємством "Колега" податку на прибуток в 2015-2017 рр., на загальну суму всього 243 073грн. і донарахування до сплати податку на прибуток до бюджету у сумі 243 073 грн.
Слід зазначити, що висновок експерта у відповідності до ст. 72 КАС України, є доказом у справі, який оцінюється за внутрішнім переконанням суду (ст. 90 КАС України).
Ґрунтуючись на безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні доказів, що містяться в матеріалах справи, колегія суддів апеляційної інстанції вважає, що висновок судового експерта є таким, що підтверджує протиправність податкового повідомлення-рішення №00000461411 щодо заниження приватним підприємством "Колега" за період з 01.01.2015 року по 31.12.2017 року податку на прибуток в 2015-2017 рр., на загальну суму всього 243 073грн. і донарахування до сплати податку на прибуток до бюджету у сумі 243 073 грн.
Якщо не підтверджена сума податкового зобов`язання з податку на прибуток, що визначена контролюючим органом, то і відсутні підстави для застосування штрафних санкцій, оскільки відсутнє порушення податкового законодавства, яке було помилково визначено контролюючим органом.
Отже, податкове повідомлення-рішення №00000461411 від 20.06.2018 року підлягає скасуванню.
5. Дослідження податкового повідомлення-рішення №00000471411 від 20.06.2018 р.
Вказаним податковим повідомленням-рішенням №00000471411 до позивача застосовано суму штрафу в сумі 510 грн. (а.с. 67 т. 1).
Підставами прийняття податкового повідомлення-рішення №00000471411 стало ненадання позивачем відповіді на запит відповідача.
Позивач зазначає, що запит про надання копій документів було вручено представниками податкового органу в 16.30 в останній день перевірки, що позбавило позивача можливості виконати вказану вимогу до закінчення перевірки. Всі запитувані документи були надані до податкового органу разом із запереченнями до акту.
Досліджуючи зазначені обставини, колегія суддів апеляційної інстанцій встановила, що матеріалами справи дійсно підтверджено, та не спростовано відповідачем, що запит відповідача про надання копій документів дійсно було вручено представниками податкового органу о 16.30 в останній день перевірки.
На думку колегії суддів апеляційної інстанції така обставина позбавила позивача можливості виконати вказану вимогу до закінчення перевірки. При цьому, всі запитувані контролюючим органом документи були надані відповідачу разом із запереченнями на акт перевірки.
Зазначене надає підстави для висновку про протиправність прийнятого податкового повідомлення-рішення №00000471411 та його скасування.
Суд першої інстанції не в повному обсязі дослідив обставини щодо прийняття податкового повідомлення-рішення №00000471411 та зробив помилковий висновок про його правомірність.
Таким чином, колегія суддів апеляційної інстанції не погоджується з висновком суду першої інстанції про відмову в задоволенні позовних вимог.
Досліджені в суді апеляційної інстанції обставини справи та матеріали справи надали підстави для висновку про частикове задоволення позовних вимог.
Доводи апеляційної скарги та норми чинного законодавства спростовують правове обґрунтування, покладене в основу рішення суду першої інстанції, тому можуть бути підставою для його скасування.
Відповідно до частини 3 статті 139 КАС України при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.
Відповідно до ч.1, п. 3 ч. 3 ст. 132 КАС України судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи. До витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати пов`язані із залученням експертів та проведенням експертиз.
При подачі позову позивачем сплачено судовий збір в розмірі 62 401, 49грн. (а.с. 3 т. 1), за подачу апеляційної скарги позивачем сплачено судовий збір розмірі 93 156грн. (а.с. 29 т. 2), також позивачем здійснена оплата послуг проведення судово-економічної експертизи в сумі 85800грн. (а.с. 219, 221 т. 10), що в загальній сумі становить 241 357,49 грн.
Зазначені витрати позивача підлягають розподілу (поверненню позивачу) за рахунок бюджетних асигнувань відповідача в розмірі, що відповідає частковому задоволенню позовних вимог:
241 357,49 грн. - загальна сума понесених судових витрат позивача;.
4 140 299,25 грн. - ціна позову;
3 965 871,75грн. - частка задоволених позовних вимог від ціни позову (95%);
174 427,5 грн. - частка не задоволених позовних вимог від ціни позову (5%);
З урахуванням частки задоволених (не задоволених) позовних вимог, розмір судових витрат, які підлягають поверненню позивачу становить 229 289,61грн.
Оскільки сплата судового збору та експертного дослідження підтверджуються оригіналами платіжних доручень, то витрати позивача підлягають поверненню у визначеній сумі.
Керуючись 241-245, 250, 315, 317, 321, 322, 327, 328, 329 КАС України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Приватного підприємства Колега на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 25.01.2019 - задовольнити частково.
Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 25.01.2019 - скасувати та прийняти нову постанову.
Позов задовольнити частково.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення, прийняті Головним управлінням ДФС у Кіровоградській області від 20 червня 2018 року:
- №00000431411, яким застосовано штраф в розмірі 2 861 307грн. за порушення терміну реєстрації податкових накладних;
- №00000441411, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 79 588 грн.;
- №00000461411, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток на загальну суму 316 274грн.
- №00000471411, яким визначено суму штрафу в розмірі 510 грн. за платежем адмін. штраф та інші санкції.
Податкове повідомлення-рішення №00000451411 від 20 червня 2018 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 1 196 394 грн. - скасувати в частині податкового зобов`язання на суму 406 754грн. та в частині штрафних санкцій на суму 301 438,75грн.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДФС у Кіровоградській області (код 39393501) на користь Приватного підприємства Колега (код 20643651) судові витрати у розмірі 229 289,61грн.
Постанова набирає законної сили 04.06.2020 та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом 30 днів згідно ст. 329 КАС України шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом 30 днів з дня складення повного судового рішення.
Вступну та резолютивну частини постанови проголошено 04.06.2020.
В повному обсязі постанова виготовлена 17.06.2020.
Головуючий суддя Ю. В. Дурасова
суддя Л.А. Божко
суддя О.М. Лукманова
| Суд | Третій апеляційний адміністративний суд |
| Дата ухвалення рішення | 04.06.2020 |
| Оприлюднено | 21.06.2020 |
| Номер документу | 89927562 |
| Судочинство | Адміністративне |
Судовий реєстр по справі —1140/2621/18
Постанова від 06.09.2024
Адміністративне
Касаційний адміністративний суд Верховного Суду
Гончарова І.А.
Постанова від 04.06.2020
Адміністративне
Третій апеляційний адміністративний суд
Дурасова Ю.В.
'/%3e%3cpath d='M13.07 23.33c-.52 0-.43-.19-.61-.69l-1.53-5.01 11.74-6.96' fill='%23c8daea'/%3e%3cpath d='M13.07 23.33c.4 0 .57-.18.8-.4.14-.13.85-.83 2.13-2.07l-2.66-1.61' fill='%23a9c9dd'/%3e%3cpath d='M13.34 19.25c3.87 2.86 6.02 4.45 6.45 4.77.73.4 1.26.19 1.45-.68.26-1.24 2.36-11.14 2.62-12.37.27-1.08-.41-1.57-1.11-1.25-1.54.59-13.87 5.35-15.42 5.94-1.05.43-1.04 1.01-.19 1.27.27.09 1.59.5 3.96 1.24 5.49-3.47 8.54-5.39 9.15-5.78.44-.26.83-.12.51.17' fill='url(%23b)'/%3e%3c/svg%3e){kind=small}
 --%3e%3c!DOCTYPE svg PUBLIC '-//W3C//DTD SVG 1.1//EN' 'http://www.w3.org/Graphics/SVG/1.1/DTD/svg11.dtd'%3e%3csvg version='1.1' id='US_UK_Download_on_the' xmlns='http://www.w3.org/2000/svg' xmlns:xlink='http://www.w3.org/1999/xlink' x='0px' y='0px' width='135px' height='40px' viewBox='0 0 135 40' enable-background='new 0 0 135 40' xml:space='preserve'%3e%3cg%3e %3cpath fill='%23A6A6A6' d='M130.197%2c40H4.729C2.122%2c40%2c0%2c37.872%2c0%2c35.267V4.726C0%2c2.12%2c2.122%2c0%2c4.729%2c0h125.468 C132.803%2c0%2c135%2c2.12%2c135%2c4.726v30.541C135%2c37.872%2c132.803%2c40%2c130.197%2c40L130.197%2c40z'/%3e %3cpath d='M134.032%2c35.268c0%2c2.116-1.714%2c3.83-3.834%2c3.83H4.729c-2.119%2c0-3.839-1.714-3.839-3.83V4.725 c0-2.115%2c1.72-3.835%2c3.839-3.835h125.468c2.121%2c0%2c3.834%2c1.72%2c3.834%2c3.835L134.032%2c35.268L134.032%2c35.268z'/%3e %3cg%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M30.128%2c19.784c-0.029-3.223%2c2.639-4.791%2c2.761-4.864c-1.511-2.203-3.853-2.504-4.676-2.528 c-1.967-0.207-3.875%2c1.177-4.877%2c1.177c-1.022%2c0-2.565-1.157-4.228-1.123c-2.14%2c0.033-4.142%2c1.272-5.24%2c3.196 c-2.266%2c3.923-0.576%2c9.688%2c1.595%2c12.859c1.086%2c1.553%2c2.355%2c3.287%2c4.016%2c3.226c1.625-0.067%2c2.232-1.036%2c4.193-1.036 c1.943%2c0%2c2.513%2c1.036%2c4.207%2c0.997c1.744-0.028%2c2.842-1.56%2c3.89-3.127c1.255-1.78%2c1.759-3.533%2c1.779-3.623 C33.507%2c24.924%2c30.161%2c23.647%2c30.128%2c19.784z'/%3e %3cpath fill='white' d='M26.928%2c10.306c0.874-1.093%2c1.472-2.58%2c1.306-4.089c-1.265%2c0.056-2.847%2c0.875-3.758%2c1.944 c-0.806%2c0.942-1.526%2c2.486-1.34%2c3.938C24.557%2c12.205%2c26.016%2c11.382%2c26.928%2c10.306z'/%3e %3c/g%3e %3c/g%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M53.645%2c31.504h-2.271l-1.244-3.909h-4.324l-1.185%2c3.909h-2.211l4.284-13.308h2.646L53.645%2c31.504z M49.755%2c25.955L48.63%2c22.48c-0.119-0.355-0.342-1.191-0.671-2.507h-0.04c-0.131%2c0.566-0.342%2c1.402-0.632%2c2.507l-1.105%2c3.475 H49.755z'/%3e %3cpath fill='white' d='M64.662%2c26.588c0%2c1.632-0.441%2c2.922-1.323%2c3.869c-0.79%2c0.843-1.771%2c1.264-2.942%2c1.264 c-1.264%2c0-2.172-0.454-2.725-1.362h-0.04v5.055h-2.132V25.067c0-1.026-0.027-2.079-0.079-3.159h1.875l0.119%2c1.521h0.04 c0.711-1.146%2c1.79-1.718%2c3.238-1.718c1.132%2c0%2c2.077%2c0.447%2c2.833%2c1.342C64.284%2c23.949%2c64.662%2c25.127%2c64.662%2c26.588z M62.49%2c26.666 c0-0.934-0.21-1.704-0.632-2.31c-0.461-0.632-1.08-0.948-1.856-0.948c-0.526%2c0-1.004%2c0.176-1.431%2c0.523 c-0.428%2c0.35-0.708%2c0.807-0.839%2c1.373c-0.066%2c0.264-0.099%2c0.48-0.099%2c0.65v1.6c0%2c0.698%2c0.214%2c1.287%2c0.642%2c1.768 s0.984%2c0.721%2c1.668%2c0.721c0.803%2c0%2c1.428-0.31%2c1.875-0.928C62.266%2c28.496%2c62.49%2c27.68%2c62.49%2c26.666z'/%3e %3cpath fill='white' d='M75.699%2c26.588c0%2c1.632-0.441%2c2.922-1.324%2c3.869c-0.789%2c0.843-1.77%2c1.264-2.941%2c1.264 c-1.264%2c0-2.172-0.454-2.724-1.362H68.67v5.055h-2.132V25.067c0-1.026-0.027-2.079-0.079-3.159h1.875l0.119%2c1.521h0.04 c0.71-1.146%2c1.789-1.718%2c3.238-1.718c1.131%2c0%2c2.076%2c0.447%2c2.834%2c1.342C75.32%2c23.949%2c75.699%2c25.127%2c75.699%2c26.588z M73.527%2c26.666 c0-0.934-0.211-1.704-0.633-2.31c-0.461-0.632-1.078-0.948-1.855-0.948c-0.527%2c0-1.004%2c0.176-1.432%2c0.523 c-0.428%2c0.35-0.707%2c0.807-0.838%2c1.373c-0.065%2c0.264-0.099%2c0.48-0.099%2c0.65v1.6c0%2c0.698%2c0.214%2c1.287%2c0.64%2c1.768 c0.428%2c0.48%2c0.984%2c0.721%2c1.67%2c0.721c0.803%2c0%2c1.428-0.31%2c1.875-0.928C73.303%2c28.496%2c73.527%2c27.68%2c73.527%2c26.666z'/%3e %3cpath fill='white' d='M88.039%2c27.772c0%2c1.132-0.393%2c2.053-1.182%2c2.764c-0.867%2c0.777-2.074%2c1.165-3.625%2c1.165 c-1.432%2c0-2.58-0.276-3.449-0.829l0.494-1.777c0.936%2c0.566%2c1.963%2c0.85%2c3.082%2c0.85c0.803%2c0%2c1.428-0.182%2c1.877-0.544 c0.447-0.362%2c0.67-0.848%2c0.67-1.454c0-0.54-0.184-0.995-0.553-1.364c-0.367-0.369-0.98-0.712-1.836-1.029 c-2.33-0.869-3.494-2.142-3.494-3.816c0-1.094%2c0.408-1.991%2c1.225-2.689c0.814-0.699%2c1.9-1.048%2c3.258-1.048 c1.211%2c0%2c2.217%2c0.211%2c3.02%2c0.632l-0.533%2c1.738c-0.75-0.408-1.598-0.612-2.547-0.612c-0.75%2c0-1.336%2c0.185-1.756%2c0.553 c-0.355%2c0.329-0.533%2c0.73-0.533%2c1.205c0%2c0.526%2c0.203%2c0.961%2c0.611%2c1.303c0.355%2c0.316%2c1%2c0.658%2c1.936%2c1.027 c1.145%2c0.461%2c1.986%2c1%2c2.527%2c1.618C87.77%2c26.081%2c88.039%2c26.852%2c88.039%2c27.772z'/%3e %3cpath fill='white' d='M95.088%2c23.508h-2.35v4.659c0%2c1.185%2c0.414%2c1.777%2c1.244%2c1.777c0.381%2c0%2c0.697-0.033%2c0.947-0.099l0.059%2c1.619 c-0.42%2c0.157-0.973%2c0.236-1.658%2c0.236c-0.842%2c0-1.5-0.257-1.975-0.77c-0.473-0.514-0.711-1.376-0.711-2.587v-4.837h-1.4v-1.6h1.4 v-1.757l2.094-0.632v2.389h2.35V23.508z'/%3e %3cpath fill='white' d='M105.691%2c26.627c0%2c1.475-0.422%2c2.686-1.264%2c3.633c-0.883%2c0.975-2.055%2c1.461-3.516%2c1.461 c-1.408%2c0-2.529-0.467-3.365-1.401s-1.254-2.113-1.254-3.534c0-1.487%2c0.43-2.705%2c1.293-3.652c0.861-0.948%2c2.023-1.422%2c3.484-1.422 c1.408%2c0%2c2.541%2c0.467%2c3.396%2c1.402C105.283%2c24.021%2c105.691%2c25.192%2c105.691%2c26.627z M103.479%2c26.696 c0-0.885-0.189-1.644-0.572-2.277c-0.447-0.766-1.086-1.148-1.914-1.148c-0.857%2c0-1.508%2c0.383-1.955%2c1.148 c-0.383%2c0.634-0.572%2c1.405-0.572%2c2.317c0%2c0.885%2c0.189%2c1.644%2c0.572%2c2.276c0.461%2c0.766%2c1.105%2c1.148%2c1.936%2c1.148 c0.814%2c0%2c1.453-0.39%2c1.914-1.168C103.281%2c28.347%2c103.479%2c27.58%2c103.479%2c26.696z'/%3e %3cpath fill='white' d='M112.621%2c23.783c-0.211-0.039-0.436-0.059-0.672-0.059c-0.75%2c0-1.33%2c0.283-1.738%2c0.85 c-0.355%2c0.5-0.533%2c1.132-0.533%2c1.895v5.035h-2.131l0.02-6.574c0-1.106-0.027-2.113-0.08-3.021h1.857l0.078%2c1.836h0.059 c0.225-0.631%2c0.58-1.139%2c1.066-1.52c0.475-0.343%2c0.988-0.514%2c1.541-0.514c0.197%2c0%2c0.375%2c0.014%2c0.533%2c0.039V23.783z'/%3e %3cpath fill='white' d='M122.156%2c26.252c0%2c0.382-0.025%2c0.704-0.078%2c0.967h-6.396c0.025%2c0.948%2c0.334%2c1.673%2c0.928%2c2.173 c0.539%2c0.447%2c1.236%2c0.671%2c2.092%2c0.671c0.947%2c0%2c1.811-0.151%2c2.588-0.454l0.334%2c1.48c-0.908%2c0.396-1.98%2c0.593-3.217%2c0.593 c-1.488%2c0-2.656-0.438-3.506-1.313c-0.848-0.875-1.273-2.05-1.273-3.524c0-1.447%2c0.395-2.652%2c1.186-3.613 c0.828-1.026%2c1.947-1.539%2c3.355-1.539c1.383%2c0%2c2.43%2c0.513%2c3.141%2c1.539C121.873%2c24.047%2c122.156%2c25.055%2c122.156%2c26.252z M120.123%2c25.699c0.014-0.632-0.125-1.178-0.414-1.639c-0.369-0.593-0.936-0.889-1.699-0.889c-0.697%2c0-1.264%2c0.289-1.697%2c0.869 c-0.355%2c0.461-0.566%2c1.014-0.631%2c1.658H120.123z'/%3e %3c/g%3e %3cg%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M49.05%2c10.009c0%2c1.177-0.353%2c2.063-1.058%2c2.658c-0.653%2c0.549-1.581%2c0.824-2.783%2c0.824 c-0.596%2c0-1.106-0.026-1.533-0.078V6.982c0.557-0.09%2c1.157-0.136%2c1.805-0.136c1.145%2c0%2c2.008%2c0.249%2c2.59%2c0.747 C48.723%2c8.156%2c49.05%2c8.961%2c49.05%2c10.009z M47.945%2c10.038c0-0.763-0.202-1.348-0.606-1.756c-0.404-0.407-0.994-0.611-1.771-0.611 c-0.33%2c0-0.611%2c0.022-0.844%2c0.068v4.889c0.129%2c0.02%2c0.365%2c0.029%2c0.708%2c0.029c0.802%2c0%2c1.421-0.223%2c1.857-0.669 S47.945%2c10.892%2c47.945%2c10.038z'/%3e %3cpath fill='white' d='M54.909%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.009%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.692%2c0-1.243-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.712-0.698 c0.692%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.669%2c0.688C54.708%2c9.757%2c54.909%2c10.333%2c54.909%2c11.037z M53.822%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.22-0.376-0.533-0.564-0.94-0.564c-0.421%2c0-0.741%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.714-0.191%2c0.94-0.574 C53.725%2c11.882%2c53.822%2c11.506%2c53.822%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M62.765%2c8.719l-1.475%2c4.714h-0.96l-0.611-2.047c-0.155-0.511-0.281-1.019-0.379-1.523h-0.019 c-0.091%2c0.518-0.217%2c1.025-0.379%2c1.523l-0.649%2c2.047h-0.971l-1.387-4.714h1.077l0.533%2c2.241c0.129%2c0.53%2c0.235%2c1.035%2c0.32%2c1.513 h0.019c0.078-0.394%2c0.207-0.896%2c0.389-1.503l0.669-2.25h0.854l0.641%2c2.202c0.155%2c0.537%2c0.281%2c1.054%2c0.378%2c1.552h0.029 c0.071-0.485%2c0.178-1.002%2c0.32-1.552l0.572-2.202H62.765z'/%3e %3cpath fill='white' d='M68.198%2c13.433H67.15v-2.7c0-0.832-0.316-1.248-0.95-1.248c-0.311%2c0-0.562%2c0.114-0.757%2c0.343 c-0.193%2c0.229-0.291%2c0.499-0.291%2c0.808v2.796h-1.048v-3.366c0-0.414-0.013-0.863-0.038-1.349h0.921l0.049%2c0.737h0.029 c0.122-0.229%2c0.304-0.418%2c0.543-0.569c0.284-0.176%2c0.602-0.265%2c0.95-0.265c0.44%2c0%2c0.806%2c0.142%2c1.097%2c0.427 c0.362%2c0.349%2c0.543%2c0.87%2c0.543%2c1.562V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M71.088%2c13.433h-1.047V6.556h1.047V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M77.258%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.01%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.693%2c0-1.244-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.711-0.698 c0.693%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.67%2c0.688C77.057%2c9.757%2c77.258%2c10.333%2c77.258%2c11.037z M76.17%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.219-0.376-0.533-0.564-0.939-0.564c-0.422%2c0-0.742%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.713-0.191%2c0.939-0.574 C76.074%2c11.882%2c76.17%2c11.506%2c76.17%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M82.33%2c13.433h-0.941l-0.078-0.543h-0.029c-0.322%2c0.433-0.781%2c0.65-1.377%2c0.65 c-0.445%2c0-0.805-0.143-1.076-0.427c-0.246-0.258-0.369-0.579-0.369-0.96c0-0.576%2c0.24-1.015%2c0.723-1.319 c0.482-0.304%2c1.16-0.453%2c2.033-0.446V10.3c0-0.621-0.326-0.931-0.979-0.931c-0.465%2c0-0.875%2c0.117-1.229%2c0.349l-0.213-0.688 c0.438-0.271%2c0.979-0.407%2c1.617-0.407c1.232%2c0%2c1.85%2c0.65%2c1.85%2c1.95v1.736C82.262%2c12.78%2c82.285%2c13.155%2c82.33%2c13.433z M81.242%2c11.813v-0.727c-1.156-0.02-1.734%2c0.297-1.734%2c0.95c0%2c0.246%2c0.066%2c0.43%2c0.201%2c0.553c0.135%2c0.123%2c0.307%2c0.184%2c0.512%2c0.184 c0.23%2c0%2c0.445-0.073%2c0.641-0.218c0.197-0.146%2c0.318-0.331%2c0.363-0.558C81.236%2c11.946%2c81.242%2c11.884%2c81.242%2c11.813z'/%3e %3cpath fill='white' d='M88.285%2c13.433h-0.93l-0.049-0.757h-0.029c-0.297%2c0.576-0.803%2c0.864-1.514%2c0.864 c-0.568%2c0-1.041-0.223-1.416-0.669s-0.562-1.025-0.562-1.736c0-0.763%2c0.203-1.381%2c0.611-1.853c0.395-0.44%2c0.879-0.66%2c1.455-0.66 c0.633%2c0%2c1.076%2c0.213%2c1.328%2c0.64h0.02V6.556h1.049v5.607C88.248%2c12.622%2c88.26%2c13.045%2c88.285%2c13.433z M87.199%2c11.445v-0.786 c0-0.136-0.01-0.246-0.029-0.33c-0.059-0.252-0.186-0.464-0.379-0.635c-0.195-0.171-0.43-0.257-0.701-0.257 c-0.391%2c0-0.697%2c0.155-0.922%2c0.466c-0.223%2c0.311-0.336%2c0.708-0.336%2c1.193c0%2c0.466%2c0.107%2c0.844%2c0.322%2c1.135 c0.227%2c0.31%2c0.533%2c0.465%2c0.916%2c0.465c0.344%2c0%2c0.619-0.129%2c0.828-0.388C87.1%2c12.069%2c87.199%2c11.781%2c87.199%2c11.445z'/%3e %3cpath fill='white' d='M97.248%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.008%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.691%2c0-1.242-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.713-0.698 c0.691%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.668%2c0.688C97.047%2c9.757%2c97.248%2c10.333%2c97.248%2c11.037z M96.162%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.221-0.376-0.533-0.564-0.941-0.564c-0.42%2c0-0.74%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.715-0.191%2c0.941-0.574 C96.064%2c11.882%2c96.162%2c11.506%2c96.162%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M102.883%2c13.433h-1.047v-2.7c0-0.832-0.316-1.248-0.951-1.248c-0.311%2c0-0.562%2c0.114-0.756%2c0.343 s-0.291%2c0.499-0.291%2c0.808v2.796h-1.049v-3.366c0-0.414-0.012-0.863-0.037-1.349h0.92l0.049%2c0.737h0.029 c0.123-0.229%2c0.305-0.418%2c0.543-0.569c0.285-0.176%2c0.602-0.265%2c0.951-0.265c0.439%2c0%2c0.805%2c0.142%2c1.096%2c0.427 c0.363%2c0.349%2c0.543%2c0.87%2c0.543%2c1.562V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M109.936%2c9.504h-1.154v2.29c0%2c0.582%2c0.205%2c0.873%2c0.611%2c0.873c0.188%2c0%2c0.344-0.016%2c0.467-0.049 l0.027%2c0.795c-0.207%2c0.078-0.479%2c0.117-0.814%2c0.117c-0.414%2c0-0.736-0.126-0.969-0.378c-0.234-0.252-0.35-0.676-0.35-1.271V9.504 h-0.689V8.719h0.689V7.855l1.027-0.31v1.173h1.154V9.504z'/%3e %3cpath fill='white' d='M115.484%2c13.433h-1.049v-2.68c0-0.845-0.316-1.268-0.949-1.268c-0.486%2c0-0.818%2c0.245-1%2c0.735 c-0.031%2c0.103-0.049%2c0.229-0.049%2c0.377v2.835h-1.047V6.556h1.047v2.841h0.02c0.33-0.517%2c0.803-0.775%2c1.416-0.775 c0.434%2c0%2c0.793%2c0.142%2c1.078%2c0.427c0.355%2c0.355%2c0.533%2c0.883%2c0.533%2c1.581V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M121.207%2c10.853c0%2c0.188-0.014%2c0.346-0.039%2c0.475h-3.143c0.014%2c0.466%2c0.164%2c0.821%2c0.455%2c1.067 c0.266%2c0.22%2c0.609%2c0.33%2c1.029%2c0.33c0.465%2c0%2c0.889-0.074%2c1.271-0.223l0.164%2c0.728c-0.447%2c0.194-0.973%2c0.291-1.582%2c0.291 c-0.73%2c0-1.305-0.215-1.721-0.645c-0.418-0.43-0.625-1.007-0.625-1.731c0-0.711%2c0.193-1.303%2c0.582-1.775 c0.406-0.504%2c0.955-0.756%2c1.648-0.756c0.678%2c0%2c1.193%2c0.252%2c1.541%2c0.756C121.068%2c9.77%2c121.207%2c10.265%2c121.207%2c10.853z M120.207%2c10.582c0.008-0.311-0.061-0.579-0.203-0.805c-0.182-0.291-0.459-0.437-0.834-0.437c-0.342%2c0-0.621%2c0.142-0.834%2c0.427 c-0.174%2c0.227-0.277%2c0.498-0.311%2c0.815H120.207z'/%3e %3c/g%3e %3c/g%3e%3c/g%3e%3c/svg%3e){kind=small}
' spreadMethod='pad' id='linearGradient50'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300a0ff' offset='0' id='stop52' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300a1ff' offset='0.0066' id='stop54' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300beff' offset='0.2601' id='stop56' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300d2ff' offset='0.5122' id='stop58' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300dfff' offset='0.7604' id='stop60' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300e3ff' offset='1' id='stop62' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='43.8344' y1='171.9986' x2='19.637501' y2='171.9986' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient68'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ffe000' offset='0' id='stop70' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ffbd00' offset='0.4087' id='stop72' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:orange' offset='0.7754' id='stop74' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ff9c00' offset='1' id='stop76' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='34.827' y1='169.7039' x2='12.0687' y2='146.9456' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient82'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ff3a44' offset='0' id='stop84' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23c31162' offset='1' id='stop86' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='17.2973' y1='191.82381' x2='27.4599' y2='181.6613' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient92'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2332a071' offset='0' id='stop94' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%232da771' offset='0.0685' id='stop96' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2315cf74' offset='0.4762' id='stop98' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2306e775' offset='0.8009' id='stop100' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300f076' offset='1' id='stop102' /%3e%3c/linearGradient%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath110'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path112' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask114'%3e%3cg id='g116'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath110)' id='g118'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.2%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path120' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath126'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path128' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath130'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path132' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern134'%3e%3cg id='g136' /%3e%3cg id='g138'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath130)' id='g140'%3e%3cg id='g142'%3e%3cpath d='M 29.625%2c20.695 18.012%2c14.098 C 17.363%2c13.727 16.781%2c13.754 16.406%2c14.09 l -0.058%2c-0.063 0.058%2c-0.058 c 0.375%2c-0.336 0.957%2c-0.36 1.606%2c0.011 l 11.687%2c6.641 -0.074%2c0.074 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path144' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath158'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path160' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask162'%3e%3cg id='g164'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath158)' id='g166'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.12000002%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path168' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath174'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path176' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath178'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path180' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern182'%3e%3cg id='g184' /%3e%3cg id='g186'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath178)' id='g188'%3e%3cg id='g190'%3e%3cpath d='m 16.348%2c14.145 c -0.235%2c0.246 -0.371%2c0.628 -0.371%2c1.125 l 0%2c-0.118 c 0%2c-0.496 0.136%2c-0.879 0.371%2c-1.125 l 0.058%2c0.063 -0.058%2c0.055 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path192' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath206'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path208' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask210'%3e%3cg id='g212'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath206)' id='g214'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.12000002%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path216' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath222'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path224' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath226'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path228' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern230'%3e%3cg id='g232' /%3e%3cg id='g234'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath226)' id='g236'%3e%3cg id='g238'%3e%3cpath d='m 33.613%2c22.961 -3.988%2c-2.266 0.074%2c-0.074 3.914%2c2.223 c 0.559%2c0.316 0.836%2c0.734 0.836%2c1.156 -0.047%2c-0.379 -0.332%2c-0.75 -0.836%2c-1.039 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path240' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath254'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path256' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask258'%3e%3cg id='g260'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath254)' id='g262'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.25%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path264' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath270'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path272' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath274'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path276' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern278'%3e%3cg id='g280' /%3e%3cg id='g282'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath274)' id='g284'%3e%3cg id='g286'%3e%3cpath d='m 18.012%2c33.902 15.601%2c-8.863 c 0.508%2c-0.289 0.789%2c-0.66 0.836%2c-1.039 0%2c0.418 -0.277%2c0.836 -0.836%2c1.156 L 18.012%2c34.02 c -1.117%2c0.632 -2.035%2c0.105 -2.035%2c-1.176 l 0%2c-0.114 c 0%2c1.278 0.918%2c1.805 2.035%2c1.172 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path288' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3c/defs%3e%3csodipodi:namedview pagecolor='white' bordercolor='%23666666' borderopacity='1' objecttolerance='10' gridtolerance='10' guidetolerance='10' inkscape:pageopacity='0' inkscape:pageshadow='2' inkscape:window-width='1366' inkscape:window-height='705' id='namedview4' showgrid='false' inkscape:zoom='7.6276974' inkscape:cx='93.965168' inkscape:cy='29.61582' inkscape:window-x='-8' inkscape:window-y='-8' inkscape:window-maximized='1' inkscape:current-layer='g10' /%3e%3cg id='g10' inkscape:groupmode='layer' inkscape:label='google-play-badge' transform='matrix(1.25%2c0%2c0%2c-1.25%2c-9.4247625%2c49.85025)'%3e%3cg id='g12' transform='matrix(1.0023923%2c0%2c0%2c0.99072975%2c-0.29664807%2c0)'%3e%3cpath d='M 112%2c8 12%2c8 C 9.801%2c8 8%2c9.801 8%2c12 l 0%2c24 c 0%2c2.199 1.801%2c4 4%2c4 l 100%2c0 c 2.199%2c0 4%2c-1.801 4%2c-4 l 0%2c-24 c 0%2c-2.199 -1.801%2c-4 -4%2c-4 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path14' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cpath d='m 112%2c39.359 c 1.852%2c0 3.359%2c-1.507 3.359%2c-3.359 l 0%2c-24 c 0%2c-1.852 -1.507%2c-3.359 -3.359%2c-3.359 l -100%2c0 c -1.852%2c0 -3.359%2c1.507 -3.359%2c3.359 l 0%2c24 c 0%2c1.852 1.507%2c3.359 3.359%2c3.359 l 100%2c0 M 112%2c40 12%2c40 C 9.801%2c40 8%2c38.199 8%2c36 L 8%2c12 C 8%2c9.801 9.801%2c8 12%2c8 l 100%2c0 c 2.199%2c0 4%2c1.801 4%2c4 l 0%2c24 c 0%2c2.199 -1.801%2c4 -4%2c4 z' style='fill:%23a6a6a6%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path16' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cg id='g18' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 45.934%2c16.195 c 0%2c0.668 -0.2%2c1.203 -0.594%2c1.602 -0.453%2c0.473 -1.043%2c0.711 -1.766%2c0.711 -0.691%2c0 -1.281%2c-0.242 -1.765%2c-0.719 -0.485%2c-0.484 -0.727%2c-1.078 -0.727%2c-1.789 0%2c-0.711 0.242%2c-1.305 0.727%2c-1.785 0.484%2c-0.481 1.074%2c-0.723 1.765%2c-0.723 0.344%2c0 0.672%2c0.071 0.985%2c0.203 0.312%2c0.133 0.566%2c0.313 0.75%2c0.535 l -0.418%2c0.422 c -0.321%2c-0.379 -0.758%2c-0.566 -1.317%2c-0.566 -0.504%2c0 -0.941%2c0.176 -1.312%2c0.531 -0.367%2c0.356 -0.551%2c0.817 -0.551%2c1.383 0%2c0.566 0.184%2c1.031 0.551%2c1.387 0.371%2c0.351 0.808%2c0.531 1.312%2c0.531 0.535%2c0 0.985%2c-0.18 1.34%2c-0.535 0.234%2c-0.235 0.367%2c-0.559 0.402%2c-0.973 l -1.742%2c0 0%2c-0.578 2.324%2c0 c 0.028%2c0.125 0.036%2c0.246 0.036%2c0.363 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path20' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g22' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 49.621%2c14.191 -2.183%2c0 0%2c1.52 1.968%2c0 0%2c0.578 -1.968%2c0 0%2c1.52 2.183%2c0 0%2c0.589 -2.801%2c0 0%2c-4.796 2.801%2c0 0%2c0.589 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path24' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g26' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 52.223%2c18.398 -0.618%2c0 0%2c-4.207 -1.339%2c0 0%2c-0.589 3.297%2c0 0%2c0.589 -1.34%2c0 0%2c4.207 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path28' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g30' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 55.949%2c18.398 0%2c-4.796 0.617%2c0 0%2c4.796 -0.617%2c0 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path32' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g34' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 59.301%2c18.398 -0.613%2c0 0%2c-4.207 -1.344%2c0 0%2c-0.589 3.301%2c0 0%2c0.589 -1.344%2c0 0%2c4.207 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path36' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g38' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 66.887%2c17.781 c -0.473%2c0.485 -1.059%2c0.727 -1.758%2c0.727 -0.703%2c0 -1.289%2c-0.242 -1.762%2c-0.727 C 62.895%2c17.297 62.66%2c16.703 62.66%2c16 c 0%2c-0.703 0.235%2c-1.297 0.707%2c-1.781 0.473%2c-0.485 1.059%2c-0.727 1.762%2c-0.727 0.695%2c0 1.281%2c0.242 1.754%2c0.731 0.476%2c0.488 0.711%2c1.078 0.711%2c1.777 0%2c0.703 -0.235%2c1.297 -0.707%2c1.781 z m -3.063%2c-0.402 c 0.356%2c0.359 0.789%2c0.539 1.305%2c0.539 0.512%2c0 0.949%2c-0.18 1.301%2c-0.539 0.355%2c-0.359 0.535%2c-0.82 0.535%2c-1.379 0%2c-0.559 -0.18%2c-1.02 -0.535%2c-1.379 -0.352%2c-0.359 -0.789%2c-0.539 -1.301%2c-0.539 -0.516%2c0 -0.949%2c0.18 -1.305%2c0.539 -0.355%2c0.359 -0.535%2c0.82 -0.535%2c1.379 0%2c0.559 0.18%2c1.02 0.535%2c1.379 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path40' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g42' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 68.461%2c18.398 0%2c-4.796 0.75%2c0 2.332%2c3.73 0.027%2c0 -0.027%2c-0.922 0%2c-2.808 0.617%2c0 0%2c4.796 -0.644%2c0 -2.442%2c-3.914 -0.027%2c0 0.027%2c0.926 0%2c2.988 -0.613%2c0 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path44' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cpath d='m 62.508%2c22.598 c -1.879%2c0 -3.414%2c-1.43 -3.414%2c-3.403 0%2c-1.957 1.535%2c-3.402 3.414%2c-3.402 1.883%2c0 3.418%2c1.445 3.418%2c3.402 0%2c1.973 -1.535%2c3.403 -3.418%2c3.403 z m 0%2c-5.465 c -1.031%2c0 -1.918%2c0.851 -1.918%2c2.062 0%2c1.227 0.887%2c2.063 1.918%2c2.063 1.031%2c0 1.922%2c-0.836 1.922%2c-2.063 0%2c-1.211 -0.891%2c-2.062 -1.922%2c-2.062 z m -7.449%2c5.465 c -1.883%2c0 -3.414%2c-1.43 -3.414%2c-3.403 0%2c-1.957 1.531%2c-3.402 3.414%2c-3.402 1.882%2c0 3.414%2c1.445 3.414%2c3.402 0%2c1.973 -1.532%2c3.403 -3.414%2c3.403 z m 0%2c-5.465 c -1.032%2c0 -1.922%2c0.851 -1.922%2c2.062 0%2c1.227 0.89%2c2.063 1.922%2c2.063 1.031%2c0 1.918%2c-0.836 1.918%2c-2.063 0%2c-1.211 -0.887%2c-2.062 -1.918%2c-2.062 z m -8.864%2c4.422 0%2c-1.446 3.453%2c0 c -0.101%2c-0.808 -0.371%2c-1.402 -0.785%2c-1.816 -0.504%2c-0.5 -1.289%2c-1.055 -2.668%2c-1.055 -2.125%2c0 -3.789%2c1.715 -3.789%2c3.84 0%2c2.125 1.664%2c3.84 3.789%2c3.84 1.149%2c0 1.985%2c-0.449 2.602%2c-1.031 l 1.019%2c1.019 c -0.863%2c0.824 -2.011%2c1.457 -3.621%2c1.457 -2.914%2c0 -5.363%2c-2.371 -5.363%2c-5.285 0%2c-2.914 2.449%2c-5.285 5.363%2c-5.285 1.575%2c0 2.758%2c0.516 3.688%2c1.484 0.953%2c0.953 1.25%2c2.293 1.25%2c3.375 0%2c0.336 -0.028%2c0.645 -0.078%2c0.903 l -4.86%2c0 z m 36.246%2c-1.121 c -0.281%2c0.761 -1.148%2c2.164 -2.914%2c2.164 -1.75%2c0 -3.207%2c-1.379 -3.207%2c-3.403 0%2c-1.906 1.442%2c-3.402 3.375%2c-3.402 1.563%2c0 2.465%2c0.953 2.836%2c1.508 l -1.16%2c0.773 c -0.387%2c-0.566 -0.914%2c-0.941 -1.676%2c-0.941 -0.757%2c0 -1.3%2c0.347 -1.648%2c1.031 l 4.551%2c1.883 -0.157%2c0.387 z m -4.64%2c-1.133 c -0.039%2c1.312 1.019%2c1.984 1.777%2c1.984 0.594%2c0 1.098%2c-0.297 1.266%2c-0.722 L 77.801%2c19.301 Z M 74.102%2c16 l 1.496%2c0 0%2c10 -1.496%2c0 0%2c-10 z m -2.45%2c5.84 -0.05%2c0 c -0.336%2c0.398 -0.977%2c0.758 -1.789%2c0.758 -1.704%2c0 -3.262%2c-1.496 -3.262%2c-3.414 0%2c-1.907 1.558%2c-3.391 3.262%2c-3.391 0.812%2c0 1.453%2c0.363 1.789%2c0.773 l 0.05%2c0 0%2c-0.488 c 0%2c-1.301 -0.695%2c-2 -1.816%2c-2 -0.914%2c0 -1.481%2c0.66 -1.715%2c1.215 L 66.82%2c14.75 c 0.375%2c-0.902 1.368%2c-2.012 3.016%2c-2.012 1.754%2c0 3.234%2c1.032 3.234%2c3.543 l 0%2c6.11 -1.418%2c0 0%2c-0.551 z m -1.711%2c-4.707 c -1.031%2c0 -1.894%2c0.863 -1.894%2c2.051 0%2c1.199 0.863%2c2.074 1.894%2c2.074 1.016%2c0 1.817%2c-0.875 1.817%2c-2.074 0%2c-1.188 -0.801%2c-2.051 -1.817%2c-2.051 z M 89.445%2c26 l -3.578%2c0 0%2c-10 1.492%2c0 0%2c3.789 2.086%2c0 c 1.657%2c0 3.282%2c1.199 3.282%2c3.106 0%2c1.906 -1.629%2c3.105 -3.282%2c3.105 z m 0.039%2c-4.82 -2.125%2c0 0%2c3.429 2.125%2c0 c 1.114%2c0 1.75%2c-0.925 1.75%2c-1.714 0%2c-0.774 -0.636%2c-1.715 -1.75%2c-1.715 z m 9.223%2c1.437 c -1.078%2c0 -2.199%2c-0.476 -2.66%2c-1.531 l 1.324%2c-0.555 c 0.285%2c0.555 0.809%2c0.735 1.363%2c0.735 0.774%2c0 1.559%2c-0.465 1.571%2c-1.286 l 0%2c-0.105 c -0.27%2c0.156 -0.848%2c0.387 -1.559%2c0.387 -1.426%2c0 -2.879%2c-0.785 -2.879%2c-2.25 0%2c-1.34 1.168%2c-2.203 2.481%2c-2.203 1.004%2c0 1.558%2c0.453 1.906%2c0.98 l 0.051%2c0 0%2c-0.773 1.441%2c0 0%2c3.836 c 0%2c1.773 -1.324%2c2.765 -3.039%2c2.765 z m -0.18%2c-5.48 c -0.488%2c0 -1.168%2c0.242 -1.168%2c0.847 0%2c0.774 0.848%2c1.071 1.582%2c1.071 0.657%2c0 0.965%2c-0.145 1.364%2c-0.336 -0.117%2c-0.926 -0.914%2c-1.582 -1.778%2c-1.582 z m 8.469%2c5.261 -1.715%2c-4.335 -0.051%2c0 -1.773%2c4.335 -1.609%2c0 2.664%2c-6.058 -1.52%2c-3.371 1.559%2c0 4.105%2c9.429 -1.66%2c0 z M 93.547%2c16 l 1.496%2c0 0%2c10 -1.496%2c0 0%2c-10 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path46' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cg id='g48'%3e%3cpath d='M 16.348%2c33.969 C 16.113%2c33.723 15.977%2c33.34 15.977%2c32.844 l 0%2c-17.692 c 0%2c-0.496 0.136%2c-0.879 0.371%2c-1.125 l 0.058%2c-0.054 9.914%2c9.91 0%2c0.234 -9.914%2c9.91 -0.058%2c-0.058 z' style='fill:url(%23linearGradient50)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path64' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g66'%3e%3cpath d='m 29.621%2c20.578 -3.301%2c3.305 0%2c0.234 3.305%2c3.305 0.074%2c-0.043 3.914%2c-2.227 c 1.117%2c-0.632 1.117%2c-1.672 0%2c-2.308 l -3.914%2c-2.223 -0.078%2c-0.043 z' style='fill:url(%23linearGradient68)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path78' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g80'%3e%3cpath d='M 29.699%2c20.621 26.32%2c24 16.348%2c14.027 c 0.371%2c-0.39 0.976%2c-0.437 1.664%2c-0.047 l 11.687%2c6.641' style='fill:url(%23linearGradient82)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path88' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g90'%3e%3cpath d='M 29.699%2c27.379 18.012%2c34.02 c -0.688%2c0.386 -1.293%2c0.339 -1.664%2c-0.051 L 26.32%2c24 l 3.379%2c3.379 z' style='fill:url(%23linearGradient92)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path104' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g106'%3e%3cg id='g108' /%3e%3cg id='g122' mask='url(%23mask114)'%3e%3cg id='g124' /%3e%3cg id='g146'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath126)' id='g148'%3e%3cg id='g150'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern134)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path152' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g154'%3e%3cg id='g156' /%3e%3cg id='g170' mask='url(%23mask162)'%3e%3cg id='g172' /%3e%3cg id='g194'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath174)' id='g196'%3e%3cg id='g198'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern182)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path200' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g202'%3e%3cg id='g204' /%3e%3cg id='g218' mask='url(%23mask210)'%3e%3cg id='g220' /%3e%3cg id='g242'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath222)' id='g244'%3e%3cg id='g246'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern230)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path248' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g250'%3e%3cg id='g252' /%3e%3cg id='g266' mask='url(%23mask258)'%3e%3cg id='g268' /%3e%3cg id='g290'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath270)' id='g292'%3e%3cg id='g294'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern278)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path296' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/svg%3e){kind=small}
Всі матеріали на цьому сайті розміщені на умовах ліцензії Creative Commons Із Зазначенням Авторства 4.0 Міжнародна, якщо інше не зазначено на відповідній сторінці
© 2016‒2023Опендатабот
🇺🇦 Зроблено в Україні